销售与收款循环审计2.ppt

第9章 销售与收款循环审计,主营业务收入,应收帐款,现金和银行存款,销售,销售退回与折让,收款,期末计提坏帐准备,发生坏帐时 冲销坏账,营销,销售与收款循环中的相关账户与交易,9.1.1 销售与收款循款中的主要业务活动,9.1 销售与收款循环的特性,处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。,9.1.2销售与收款循环的主要凭证、记录和测试类型,1、主要凭证和记录 顾客订单、销货单、发运单、销货发票、商品价目表、主营业务收入明细账、贷项通知单、销货退回及折让明细账、汇款通知书、现金和银行存款日记账、坏账审批表、应收账款明细账、顾客对账单 2、测试类型 涉及到控制测试、交易的实质性测试、实质性分析程序、余额的细节测试,销货通知单 授权签字 装运凭证 /提货单 销售发票,坏账审批表 授权/贷项通知单 汇款通知单 一系列凭证或账簿,销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录：,9.2 销售与收款循环内部控制及其测试,9.2.1 销售业务的内部控制及控制测试 1）适当的职责分离 销售、发货、收款三项业务部门(或岗位)分别设立。 谈判人员和订立合同的人员相分离 编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员相分离 主营业务收入明细账和应收账款明细账由不同人员登记 记账人员和收款人员相分离 信用管理岗位与销售业务岗位应分设。 注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。,2）正确的授权审批,对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序： （1）在销售发生之前，赊销已经正确审批； （2）非经正当审批，不得发出货物； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； （4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。 通过检查凭证，了解上述四个关键点是否经过审批，测试授权审批的内部控制。,3）凭证和记录控制 充分的凭证和记录 种类齐全、设计充分。如一式多联的销售单、发运凭证，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况 。 凭证的预先连续编号 可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重复记录。 需有配套的独立检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预先编号就会失去其控制意义。 具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺号的原因。 对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。,4）按月寄出对账单,由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。 注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。,5）内部核查程序,由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录： （1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。 （2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。 （3）销售的管理情况。 （4）收款的管理情况。 （5）销售退回的管理情况。 通过检查内部审计人员的报告，或其他独立人员在凭证上的签字实施控制测试。,（1）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。 （2）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。 （3）单位应当按客户设置应收账款台账。 （4）对可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构 （5）注销的坏账应进行备案登记，作到账销案存。 （6）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 （7）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。,9.2.2 收款业务的内部控制,9.3 销售交易的实质性测试,9.3.1 销售交易实质性测试的具体分析 1）登记入账的销售交易是真实的 （“发生”认定） 关注三类错误 （1）未曾发货却将销售业务登记入账 （2）销售业务重复入账 （3）向虚构的顾客发货，并作为销售业务登记入账,测试方法 （1）对于未曾发货却将销售业务登记入账错误的审计 从主营业务收入明细账中抽取几笔业务，追查至相应的原始凭证，必要时进一步追查存货的永续盘存记录。 （2）对于销售业务重复入账错误的审计 检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号 （3）向虚构的顾客发货并作为销售业务登记入账错误的审计 从主营业务收入明细账中抽取几笔业务，追查至相应的原始凭证，确定销售单是否经过赊销批准手续和发货审批手续。 为查找上述三类错误，另一个有效方法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录，是否有收回货款或收到退货。,2）已发生的交易均已登记入账（“完整性”认定）,销售业务的审计通常偏重于检查高估资产和收入的问题，一般无须对完整性目标进行测试。但是如果内部控制不健全，就有必要进行。 测试方法：从原始凭证追查至收入明细账,3）测试登记入账的销货业务估价是否正确（“准确性”认定）,计价的准确性包括：按订货数量发货、按发货数量开具账单、将账单上的数额准确地记入账簿 测试方法：重新计算会计记录中的数据,4）登记入账的销售交易分类恰当（“分类”认定）,区分：现销和赊销、主营业务和其他业务 测试方法：审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并与账簿记录相比较。 一般可与计价准确性测试一并进行。,5）销售交易的记录及时（“截止”认定）,测试方法：将发运凭证的日期与相应的销售发票、主营业务收入明细账、应收账款明细账的日期进行比较，看是否归属于同一会计期间。,例：分析该公司是否存在收入提前或推迟入账的问题,6）销售交易已正确记入明细账并准确汇总,测试方法：加总主营业务收入明细账，并追查至主营业务收入总账和应收账款明细账、现金或银行存款日记账（账账核对）,9.3.2 对主营业务收入确认的额外考虑 对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据五个条件确认产品销售收入： （1）采用交款提货销售方式 （2）采用预收账款销售方式 （3）采用托收承付结算方式 （4）采用委托其他单位代销方式 （5）采用分期收款结算方式 （6）长期工程合同 （7）委托外贸代理出口 （8）对外转让土地使用权和销售商品房,注册会计师在审计Y公司时发现以下业务，指出以下业务能否确认收入 （1）确认对A公司销售收入1000万。相关记录显示：销售给A公司的产品系Y公司生产的半成品，成本为900万元，Y公司已开具专用发票并收到货款。A公司对其购进的上述半成品进行加工后又以1100万元的价格销售给Y公司，A公司已开具专用发票且已收到货款，Y公司已作存货进行处理。 （2）确认对C公司销售收入3000万元。相关记录显示：根据双方签订的协议，销售给C公司该批产品所形成的债权直接冲抵Y公司所欠C公司原材料采购款。相关冲抵手续办妥后，Y公司向C公司开具专用发票，产品成本2500万元。,课堂练习,（3）销售给D公司硬件900万元。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付600万元，交货日期2002.11.20。实际执行情况是：Y公司于2002.11.15发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2002.12.25，发票日期2002.12.25。截止2002.12.31日，Y公司已收取货款300万元，确认2002年度该项销售收入900万元。 （4）销售给E公司硬件1000万元。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付700万元，交货日期2002.12.26。实际执行情况是：验收报告日期2002.12.29,发票日期2002.12.29，截止2002.12.31日，Y公司已收取货款1000万元，确认2002年度该项销售收入1000万元。注册会计师审计时，未取得该项销售的发货单据，Y公司解释的理由为供货单位接受Y公司指令直接将货物发运至E公司。,各国上市公司进行会计舞弊的手段多样化，最主要的目的是虚增收入和利润、少计费用和负债（也有极少数上市公司出于特殊原因反而少计收入或多计费用，如美国微软公司）。例如，根据美国GAO对1997-2002年美国上市公司重编报表原因的调查分析：导致报表重编的原因主要有收入确认、成本费用确认（如不适当的期间费用资本化）、随意计提资产减值准备、收购兼并、关联交易等问题，但收入确认居于第一位，占38%，远高于成本费用问题15.7%的比例。根据美国Huron咨询公司公布的研究成果，因会计问题对以前年度会计报表进行重述的公司数量在2002年骤增22%，达到了330家；其中年收入在亿美元的大公司就有190家，占总数的58%。不恰当的收入确认同样是引起这些公司报表重述的头号原因。,收入确认中的常见问题,GAO 19972002美国上市公司重编报表原因,在完全未发生交易的情况下通过虚构购销合同、客户订货单、产品发运凭证、销售发票、银行对账单等原始凭证，人为编造销售收入。如 “银广厦”、“黎明股份” 等都是典型。还有极少数上市公司甚至根据自身的盈利预期，直接调整会计报表上的利润数据，连必要的账务处理都不做。,1、完全虚构收入：,案例：黎明股份,沈阳黎明服装股份有限公司是1999年初上市的服装公司。财政部专员办对其会计报告抽查发现，1999年度其资产、主营业务收入、利润等一系列重要财务指标严重虚假！公布盈利5 231万元，实际亏损3 348万元，且这些造假除少部分采取少转成本等手段外，绝大多数系完全假账： 通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票，虚构购销业务。如公司所属黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转成本7 812万元，虚增利润2 888万元。 公司所属营销中心虚拟沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司两客户，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收入2 269万元，虚增利润1 039万元。 公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润500多万元。 黎明股份采用了“一条龙”造假手段，假证俱全。,在会计和税务实务中，开具发票往往是销售实现的一个重要标志。一些公司常以开具发票和已经计税为由确认营业收入，但实际上销售过程并未完成，并不符合收入实现的标准。如20世纪70年代，以生产芭比娃娃著名的美国玛蒂尔公司就曾以“先开帐单货暂代管”的方式提前确认了巨额的销售收入。再如，软件公司与客户签定了委托开发软件的协议，且收取了款项、开具了发票，但实际的开发过程并没有进行，如果确认了收入也是不真实的。服务性公司的一些劳务收入，如特许权费、会员费、广告费、安装费、运输费等收入的确认都很容易出现这种问题，具有很强的隐蔽性。,2、提前开具销售发票：,案例：天津磁卡,天津磁卡公司披露，其控制子公司海南海卡有限公司将委托他人开发的两项POS机技术协议转让给另三家公司，收取技术转让费5500万元，扣除委托开发成本230万元，形成营业毛利5270万元。经查，海卡公司与受托开发方签订的委托开发合同规定，海卡公司除了支付全部开发经费和报酬外，还要支付约定的“技术转让费”，方可对研究开发成果享有完全的使用权和转让权。但截止年报审计报告日，海卡公司尚欠76万元开发及转让费未付清。海卡公司在尚未享有POS机技术完全使用权和转让权的情况下，向三家公司转让使用权，并将所收取的费用确认为收入，提前确认收入5500万元。,案例：天津磁卡（续）,天津磁卡公司披露，公司与吉林天洁天然气开发有限公司签订合同书，向吉林天洁提供价值1200万元的计算机硬件设施和价值1100万元的软件系统、技术资料和技术服务。至年末，公司将吉林天洁支付的1100万元作为软件系统及技术服务收入记入当期主营业务收入。经查，截止审计报告日，该合同硬件部分尚未履行，天津磁卡在合同尚未履行完毕的情况下，将1100万元确认为收入，属提前确认收入。,企业销售商品时如果商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，则不能确认收入。如委托代销商品（受托方在纯谇作为代理商条件下尚未售出商品时）、附带安装或检验任务的产品销售在安装或检验任务尚未完成时、给购货方退货选择权的产品销售在退货期尚未期满时，等等。,3、存在重大不确定性情况下确认收入,案例：某房地产公司,某房地产公司开发了一房产项目，该项目在2006年已全部预售完毕并与购房者签订了房屋买卖合同。房屋买卖合同的主要条款为：“出卖人在2006年12月16日前向买受人交付商品房”，“房产交付条件及标的为符合补充协议约定的装修标准的精装修房。” 2006年，由于不符合当地建筑主管部门的要求，该房产项目被迫停工三个月。虽然毛坯房仍可于年内完成，但交付精装修房的时间推迟至2007年4月16日。在这种情况下，该公司与所有的购房者签订了房屋买卖合同补充协议，将交付房屋条款变更为：“出卖人应当在2006年12月16日前向买受人交付毛坯房，在2007年4月16日前将付精装修房。”,案例：某房地产公司（续）,该公司于2006年度将所有的毛坯房将付给购房者。由于补充协议并未约定毛坯房收入占精装修房收入的比例，该公司在收入确认时运用了经验估计数。具体方法是，确认的毛坯房收入为合同总金额减去精装修合同金额加成30%后的余额。例如，房屋总价款为400万元，其中精装修合同为40万元，则毛坯房的收入为348400-40*（1+30%）万元。按照这样的方法，该公司于2006年度确认了毛坯房收入28010万元。,一些上市公司利用控股子公司按市场价格（甚至高于市场价格）销售商品给第三方，然后再由另一家子公司从第三方手中购回。通过关联交易外部化的业务安排虚构利润非常流行，造成了合并会计报表收入和利润的虚假问题。一些公司还常常利用复杂的控股关系，通过向形式上已不具有控股权、但实质上具有控制权的企业高价销售商品，特别是市场上尚无公允交易价格的新产品来虚增收入。,4、关联交易,案例：科龙电器,2005年4月20日，深圳格林柯尔采购中心与天津立信商贸有限公司签订销售合同，将一批钢材销售给天津立信，合同金额为8600.882万元。同日，深圳市科龙采购有限公司与天津立信签订采购合同，天津立信将同规格、同数量的钢材销售给深圳市科龙采购有限公司，但单价平均比采购价上浮了人民币50元，合同总金额为8960.03万元，约定的交货地点也为顺德或南昌。 2005年4月26、27日深圳市科龙采购有限公司将8960.03万元分两笔(5500万元和3460.03万元)汇给天津立信，天津立信同日将这两笔资金汇给深圳格林柯尔(4月26日 5500 万元、4 月27 日3460.03 万元)。,为了迎合财务分析师的经营业绩预期，将非经常性收益包装成主营业务收入，扭曲企业的利润结构，夸大了企业创造经营收入和经营性现金流量的能力，误导投资者对上市公司盈利质量的评估。,5、伪装收入性质,案例：东方电子,东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在50%以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在董事长隋元柏指挥下的由证券部、财务部和销售部门分工合作组成的“造假小组”。 证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供述，公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年8月份，每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。,案例：东方电子（续）,公司销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从97年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票2 079张，金额17.0823亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。 公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了1 509份银行进账单，以及相对应的对账单，金额共计17.0475亿元。 同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。,在设备租赁和软件开发等行业，企业往往与客户签定一揽子协议，进行捆绑销售。每份销售合同包含两个要素：产品销售和售后服务，只有一个总价。涉及的主要会计问题是二者在何时确认收入、确认多少？ 公认会计准则规定：对捆绑销售中的产品销售，同时符合（已签定不可撤销销售合同的、产品已交付客户使用、合同后续执行成本和货款的可回收性能合理确定等）条件的，可以立即确认收入的实现；对于售后服务，则须在维护期限内分期确认。 公认会计准则要求，按照公允价值将合同总价在两个要素之间进行分配。 一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估服务收入，夸大当期的产品销售收入。,6、操纵收入分配：,案例：新宇软件,有专家2002年初对新宇软件业绩提出强烈质疑，怀疑其虚构收入、虚增货币资金、存货及固定资产，新宇软件在澄清公告中附加了审计师的证明：关于厦门新宇软件股份有限公司2001年度报告有关数据更正及说明： 厦门新宇软件股份有限公司在编制2001年度报告时,由于工作疏忽,将公司部分随同计算机硬件设备销售所提供的软件及技术支持服务收入列入网络设备类收入反映,致使公司2001年报主营业务分类收入成本数字与2001中报数字比较异常。现经我所审核,将公司2001年报上述相关数据更正如下：,案例：新宇软件（续）,项目 原公告数 重新确定数 主营业务收入： 204,506,102.27 204,506,102.27 其中：网络设备 179,225,847.77 150,850,843.44 软件及技术服务 25,280,254.50 53,655,258.83 主营业务成本： 146,592,361.94 146,592,361.94 其中：网络设备 141,268,742.70 127,036,038.85 软件及技术服务 5,323,619.24 19,556,323.09 特此说明。 湖南开元有限责任会计师事务所( 2002年3月13日),20世纪90年代末，借助循环交易虚构收入相当普遍。循环交易又称“套换交易”或“背靠背交易”，是指卖方在向买方出售商品或劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般作作资本性支出，从而达到加快确认收入和利润的目标。,7、相互抬高收入：,案例：海王生物,海王生物2003年年报披露，公司2003年度销售给报刊媒体及广告公司的产品使收入和应收账款增加了2.79亿元，这些公司承诺在未来1-3年内以广告版面偿还本公司债务，海王产品已经提供给上述单位。报刊媒体买回这么多的药品、保健品及食品干什么了？是用业搞媒体发行促销吗？需要这么多吗？而且媒体承诺是以1-3年内以广告版面偿还货款，不是真正的现金流入，1-3年等于是“分年付款”，可以在2003年度全部确认收入？这是一种互换交易，非常容易虚增金额，反正彼此又不付出真正的现金。2003年海王年报至少留给人们几点思考：第一，它开创了媒体买海王产品的先例，第二，“虚构”的销售收入在不具备确认的情况下进行了迫不及待的确认。,9.4 实质性分析程序,实质性分析程序中可能应用到的分析指标 ： （1）销售增长率； （2）当年度及以前年度各月主营业务收入的波动情况； （3）与有关发票进行对比； （4）市场份额； （5）毛利率； （6）重要产品在总销售额中占的比例 ； （7）应收账款周转率； （8）比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率； （9）比较当年度及以前年度销售退回总额及其与主营业务收入的比率 ； （10）分析坏账冲销后又收回的款项； （11）每股经营现金流量。,洋河集团隐瞒收入的案例,从1999年四月七日起，四川专员办一行五人走进了洋河集团，开始对其1998年度会计信息质量进行检查，在听取得了该集团负责人对有关情况的介绍后，检查组发现有疑点：负责人称洋河集团1998年销售收入较上年下降20%左右。虽然白酒市场近两年有所变化，但变化并不大，为什么洋河集团的销售收入会下降20%呢？检查组认为该集团有假账嫌疑。 检查组进而对有关数据进行对比分析，结果表明：第一，1998年与1997年相比投料变化不大；第二，就销售价格而言1998年比1997年略有上升；第三，酒产品库存量变化不大，按理说该集团1998年的销售收入应当上升而不是下降。这进一步证明该集团存在假账。 然而一周过去了，检查未有进展，因为财务资料上没有破绽，检查组仔细分析后，然意识到：既然产成品无变化，那么是否会在突半成品上做文章？于是，检查组改变了方向，转而到生产部门了解情况，因为企业对工人的考核是计量制，包装车间的包装总量一般不会有假。于是，检查组成员一分为三，同时突击检查了三个包装车间。马脚露出来了：一部分装好的酒并不入库，而是直接发出。计量工人工作量的账上有“直接发出”的记录。无可辩驳的事实证明；该集团存在账外经营的现象。,在进一步检查中，真相完全大白了，酒厂将成品酒以中转的名义从包装车间直接发出卖给糖酒公司，并同时取得收货方欠款凭证。销售公司有专人对这一部分经营业务进行单独核算，不计入大账。经检查，截止1999年月15日，销售公司还有账外收入余额为 4155万元，相应地，酒厂账外收入余额为2744万元，销售公司视情况补开发票，补计入财务帐的收入。因此，该集团账外经营的做法极具隐秘性：从包装生产车间将产成品以中转形式发出，在成品库上不登记，检查成品库时不易发现；在财务账上不反映，而在业务部分账册和财务部分账外账上登记，也不易发现；只有补开了增值税发票，才纳入正常核算，即使国税机关在检查增值税发票的使用时，也不易发现这一违纪问题。起初洋河集团自以为高明，拒不认帐，并以种种事实进行“辩解”， 检查组逐一进行核实，摆事实，讲政策，面对违纪事实，企业最终不得不承认账外经营的事实。,9.5 账户余额的细节测试,9.5.1应收账款的余额测试 1）应收账款余额测试的总体程序 （1）审计目标 （2）审计程序 教材表9-2,例：指出账龄分析表中存在的问题,2）应收账款函证 含义： 函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。 目的：证实应收账款余额的真实性、正确性,（1）函证的范围和对象： 必要性：应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 函证范围： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱 以前期间的函证结果；函证方式的选择。 函证对象： 金额较大或账龄较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,（2）函证的方式 函证方式分为积极式函证和消极式函证。 积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。 适用范围 相关的内部控制是无效的，预计的差错率较高、个别账户的欠款金额较大；欠款可能存在争议或差错, 消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才回函。 当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。,（3）函证的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当时间内实施函证。,（4）函证的控制 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发 出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的控制措施可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对； 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ； 询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出； 将发出询证函的情况形成审计工作记录； 将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 被询证者以传真、电子邮件等方式回函的，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者及时寄回询证函原件。, 采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施替代审计程序。,例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。,（5）对不符事项的处理 收到的回函若有差异，注册会计师首先提请被审计单位查明原因。 不符事项的原因：双方登记入账的时间不同；一方或双方记账错误；被审计单位的舞弊行为。 如果不符事项构成错报，应当考虑是否修改所实施的审计程序的性质、时间和范围。,（6）管理层要求不实施函证的应对 考虑该项要求是否合理： 如果认为管理层的要求合理，应实施替代程序。 如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠无法实施函证，应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。,（6）对函证结果的总结和评价,（7）对函证结果的分析和评价 重新考虑对内部控制的原有评价是否适当，控制测试的结果是否适当，分析程序的结果是否适当，相关的风险评价是否适当等； 如果函证结果表明没有审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的； 如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款，注册会计师应抽查有关原始凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，以验证与其相关的这些应收账款的真实性。,例1：,ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2007年度的财务报表。A注册会计师了解与测试了与应收账款相关的内部控制，并将重大错报风险评估为高水平。A注册会计师取得2007年12月31日的应收账款明细表，并于2008年1月15日采用肯定式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下表：,（1）检查银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额，以及如何进行会计处理。 （2）检查销售合同及与销售退回有关的发票、销售退回通知单、入库单，查明退回货物是否已验收入库 （3）检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单，虚增本期收入和应收账款的情况 （4）检查分期收款销售合同，发运凭证、银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明本期是否收到货款，是否存在提前确认收入和应收账款的情况。 （5）确定正确的地址，第二次寄发询证函,例2：,ABC事务所对Y公司2003年年报进行审计 1、获取应收账款明细表如下 ：,2、各明细账户函证及检查结果如下： （1）R回函仅欠19510元，其余45590元已于2003年12月31日支付，支票号3472。经查，2004年1月3日已收款入账。 （2）V回函只欠50000元。经查，其余1280元属H欠款，Y公司已于2004年1月更正了明细账。 （3）F回函欠款有待协商，Y公司财务经理承认费用计算有误，但金额微小。 （4）D回函2004年1月10日已还10000元，其余以后偿还。 （5）P回函2003年9月欠15000，10月欠11000，因Y公司违反合同，只能支付60%。2004年1月16日Y公司财务经理已同意减少10400元。,（6）审查银行存款时，发现1张B客户签发的付款支票，于2004年1月5日被银行以空头支票退回。支票日期2003年12月29日，金额78000，为Y公司2003年10月向B提供的劳务。 （7）从律师处得知，PC已于2003年12月31日登记破产，只能支付欠款的70%。 （8）“坏账准备”年初审定数179000元，年末余额220500元。 （9）Y公司的坏账比率政策：,要求： 1、编制应收账款的调整分录（不考虑税金） 2、编制应收账款的重分类分录 3、编制调整后的应收账款明细表 4、编制坏账准备的调整分录,1、调整分录： P客户 借：主营业务收入 10400 贷：应收账款 10400 B客户 借：应收账款 78 000 贷：银行存款 78 000 2、重分类分录： O客户 借：应收账款 8000 贷：预收账款 8000,3、调整后的明细表,4、坏账准备 应计坏账：（1258530-52600）*10%+52600*30%+202540*30%+167770*50%+104000=385020 补提坏账：385020-220500=164520 借：资产减值损失 164520 贷：坏账准备 164520,9.5.2 坏账准备的余额测试 1）审计目标 （1）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分； （2）确定坏账准备增加变动的记录是否完整； （3）确定坏账准备年末余额是否正确； （4）确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。 2）坏账准备的实质性测试程序 （1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符； （3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；,（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确； （5）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款； （6）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执的余额； （7）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差异； （8）确定坏账准备的披露是否恰当。,坏账准备计提的会计规定,坏账准备的计提方法：应收账款百分比法、账龄分析法、销货百分比法 坏账准备的计提比例：根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量情况合理地估计。除有确凿证据表明该项应收账款不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，以及应收账款逾期三年以上），下列情况一般不能全额计提坏账准备： （1）当年发生的应收款项 （2）计划对应收账款进行重组 （3）与关联方之间发生的应收款项 （4）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项,案例：A公司巨额坏账准备意味着什么？,A公司2001年度减值明细表（单位：万元）,A公司 _应收账款的坏账准备（理由：联系不到）,其他应收款的坏账准备（理由：联系不到）,A公司的疑点,巨额坏账准备与以前年度收入确认的关系？ 在本年度主营业务收入只有5187万的情况下，为何本年度增加对关联方及非关联方的应收账款竟达33,932万元？ 本年度对应收账款和其他应收款计提坏账准备高达163,566万元，理由是联系不到。为何联系不到？谁应当承担责任？是否存在违法违规行为（隐形投资、滞留资金，转移资产）？以前年度坏账准备计提比例为何如此之低？,例：中恒会计师事务所2008年接受兴业公司董事会的委托，对该公司2007年度会计报表进行审计。根据审计计划，注册会计师在2月7日对该公司的“坏账准备”进行了审查，并编制了相关的工作底稿。 （1）经审查获知，兴业公司坏账准备的计提采用账龄分析法,（2）审查坏账准备的计提、转销、收回等会计处理，编制坏账准备审定表,（3）兴业公司2007年12月31日经审计过的应收账款和其他应收款账龄分析表如下：,（4）查阅应收账款明细账、记账凭证等了解到：本期转回的坏账50万元，系原W公司欠款100万元，曾因财务状况不佳，上年度经董事会批准已作坏账处理，并得到有关部门批准，本年度W公司经营好转，偿还了50万元。 （5）本年坏账核销2万元，系应收账款H公司（1年内），已计提坏账准备0.1万元，年末得知H公司因意外火灾损失严重，企业不得不停产，短期内难以偿还。故根据目前状况，经董事会批准，补提95%坏账准备。,坏账准备调整数= -360+10*20%+150*10%+200*5%+20*（100%-30%）-15*（100%-10%）-70*（30%-5%）=-350万元 借：坏账准备 350万 贷：资产减值损失 350万,案例：三峡水利,2003年度三峡水利对其他应收款中应收移民迁建项目补偿资金11328.82万元按约80比例计提坏账准备，并对应收预付电费款316万元和应收担保案赔偿款237万元全额计提坏账准备。原因是万州电力开发公司资不抵债，且本年经营性资产已被拍卖，持续经营能力存在重大风险。 经查验，公司2002年对坏账准备计提特别情况说明如下：公司对委托万州电力开发公司管理使用的公司移民资金7700万元未计提坏账准备；公司为万州公司提供的担保本报告期已偿还4310万元，其担保余额总计12780万元，其中5220万元已逾期，目前万州公司已资不抵债，公司具有很大的或有负债风险。 考虑到三峡水利2002年净利润为821万元，假使对7700万元的其他应收款计提80的减值准备，公司将发生巨额亏损。进一步说，鉴于2003年为实际亏损年度，公司将因为连续两年亏损而被交易所ST处理。可能正是出于这种考虑，公司选择了2002年度不计提坏账的政策，出现了“2002年盈利，2003年大亏”的结果。,案例：四川长虹,2004年四川长虹出现了上市10年以来的第一个亏损年，当年亏损37亿元，是“不亏则已，一亏惊人”。 2004年作出了以下重大会计估计变更:在对应收款项按账龄分析法计提坏账准备的基础上，对个别出现明显回收困难的应收款项根据款项的具体情况采用个别认定法计提坏账准备。根据此项会计估计变更，长虹对APEX公司的应收账款38.39亿元计提了25.97亿元的坏账准备。另对存货计提减值准备金额11亿元。 公司2004年年报中披露的该项会计估计变更是由于“美国进口商APEX公司经营不善、涉及专利费、美国对中国彩电反倾销等因素，其全额支付所欠公司货款存在较大困难，同时因该项欠款数额较大，