关于固定资产减值会计的若干思考

减值会计研究对固定资产减值会计的若干思考赵宇航02秋会计学（本科）内容提要：减值会计是近年来的会计研究热点之一，其中固定资产减值会计更是备受各方关注。究竟何为固定资产减值会计，固定资产减值会计与固定资产折旧有何联系与区别，其对折旧造成的影响如何，固定资产减值转回时如何处理。本文围绕这些理论界讨论的热点问题进行了探讨，阐述了减值会计的理论依据及确认与计量标准。文章着重论述了固定资产减值会计在减值会计中的必要性，针对固定资产减值会计引起的一些新问题作了剖析与思考。关键词：减值会计研究 固定资产减值会计 折旧 减值转回一、减值会计研究浅析（一）减值会计简介自财政部于1999年10月发布了(股份有限公司会计制度)有关会计处理问题补充规定(简称补充规定)，要求计提包括坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备在内的四项准备之后，2001年新实施的企业会计制度又将计提减值准备的范围扩大到固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款，资产减值问题已引起各方的普遍关注。那么何为资产减值准备？其理论依据又是什么？对于资产计价的认识有两种不同观点：受托责任观和决策有用观。在受托责任观下，财务会计的目的是反映受托者的受托责任和履行情况，尽可能客观可靠地反映会计信息。在这种观念下，资产计价倾向于采用历史成本计量模式，资产被定义为未分配的成本或应结转至下一会计期间的资产余额。在决策有用观下，财务会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，更强调会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按现时成本计算企业的收益比用历史成本更能说明企业现时的资产状况和经营情况，也有助于正确地预测未来的业绩。由此可以看出，计提资产减值正是顺应了决策有用观的思路，对资产的原始成本按其现时价值进行调整，以提供与企业财务状况更为相关的信息以利于决策。计提资产减值准备归根到底是属于资产计价的问题。当面临现实或潜在的风险时，企业可以通过计提资产减值，预警和消化风险，提高企业资产质量，增强企业防范风险的能力，最终保护投资者的利益。虽然利用资产减值并不能处理企业面临的所有风险。但若没有资产减值会计，企业也就缺失了一个化解风险的有效方法，资产减值会计的意义不可忽视。（二）减值会计的确认与计量1、确认的时间过去会计确认只有在有关交易已经发生的情况下才能进行。以决策有用观为逻辑起点的资产减值会计理论，其确认的时间主要是面向现在和未来。只要某个项目的价格或价值变动能够可靠地予以计量，且对决策具有相关性，就应当确认有关价值的变化。立足点不再局限于过去，而更多的立足现在、面向未来。2、确认的标准资产减值的确认标准主要有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准。我国新企业会计制度未明确规定应用什么标准，但从相关规定可以看出，三种确认标准兼而有之，只是不同种类的资产确认标准各有侧重。如固定资产减值侧重于经济性标准；应收账款减值侧重于可能性标准。3、确认的方法当资产的可收回价值低于其账面价值时，就应当确认资产减值损失。确认资产减值的方法有两种：一种是采用备抵法，即将计提的资产减值准备，作为长期资产的减项；另一种是直接冲销法，即直接调整资产的账面金额并将减值损失计人当期损益。我国企业会计制度要求固定资产按账面价值和可收回金额孰低计价，采用的是备抵法确认，确认的标准是经济性标准，与国际会计准则一致。 二、固定资产减值的必要性及面临的现实问题过去，我国行业会计制度是以税法为导向，企业不必也无法进行职业判断。即使像固定资产这样在企业的资产总额中通常占有非常重要地位的资产也从未对其现实价值进行评估。而我国的企业界由于受诸多因素影响，长期普遍存在着高估资产价值的现象。虽然在原会计制度中已有部分资产的减值准备，但是计提减值准备的范围仍然较窄。一些企业就利用会计政策的缺陷来粉饰会计报表，隐藏不良资产，虚增盈利。如在原会计制度中“固定资产”不计提减值，某些上市公司通过“应收账款”置换进来一些与生产经营没有必然联系的“固定资产”，从而回避原“应收账款”应计提的减值准备，操纵利润。近年来随着国有企业改革进程加快、许多企业上市募集资金，投资者、管理层及公众对于企业真实情况了解的要求日益紧迫，理论界和实业界对固定资产实行减值准备的呼声也越来越高。2001年新实施的企业会计制度将固定资产减值会计纳入到计提减值准备的范围内正是对于会计实践需求的积极回应。虽然我国税法对期末计提的固定资产减值不允许抵扣，只是作为一项可抵减时间性的差异。但企业会计制度与税法已经相互分离，会计制度以投资者为导向，较之过去，已有更多自主空间。一方面，扩大了计提资产减值准备的口径，同时缩小了上市公司通过关联交易来操纵利润的空间。企业对外报表中的会计信息通过确认资产减值，可使报表使用者对企业资产真实性、盈利能力与抵御风险能力更具信心。另一方面，提供更加稳健的会计信息，防范风险。企业通过固定资产减值将固定资产中的不良泡沫予以消化，尤其是一些历史上在固定资产方面欠账较多的企业可以借此减轻“包袱”，提高资产质量，降低风险，增强自身的经营能力。 但是固定资产减值准备实施的同时也面临着一些实际问题。从整个市场来看，还欠缺大量的高素质的专业人员。因为企业固定资产涉及机器设备、房屋、建筑物、在建工程等各种不同类型要合理分析判断固定资产减值，技术上不仅需要具有丰富会计经验的会计师还需要了解掌握工程、建筑等方面知识的其他专业人员。我国现有的真正具有职业判断能力的会计师不多，而能够在固定资产分析方面具有丰富经验的其他专业人员更是寥寥可数。整个市场专业人员的综合素质不高，将直接影响职业判断的水平，制约固定资产减值会计的使用效果。除了欠缺大量高素质的专业人员，我国目前许多企业管理层本身素质不高或未正确认识准则制定减值准备的原意，倾向于将固定资产减值演变成“合理合法”操纵利润或计提秘密准备的工具。在这种情况下，即使作为执行者的会计及其他专业人员具有很高的素质、很强的判断力也不能确保会计信息的真实与可靠性。针对这些问题除了要提高专业人员的进入“门槛”，加强职业道德教育；还应加强企业领导层的教育，提高素质，增强法律意识，并逐步完善企业治理结构使“内部人”控制受到制约；加大市场监管力度，加快出台各项法规制度，只有使造假的成本高于所取得的收益，才能使真实的信息成为市场的主流。三、固定资产减值问题的若干思考（一）固定资产减值与折旧1、为何计提固定资产减值准备期末累计折旧反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。而企业会计制度第四十二条规定；“在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。”从上述规定中可以看出，固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值（固定资产原值累计折旧）与企业期末合理预计的固定资产可收回净值（可收回金额或减值后的固定资产净值）的差额。该科目的运用使得期末固定资产按照可收回净值计入资产总额，这样能更真实地反映固定资产“预期给企业带来的经济利益”，防止固定资产价值的虚增，也体现了谨慎性原则的要求。固定资产减值准备可根据实际情况，按有关方法计算得出，各年的减值损失并不存在必然的系统联系。它更多的是从信息的使用者角度出发，立足现在，面向未来，适时考虑无形损耗，夯实了期末资产的价值，同时也剔除了虚增的利润，降低了财务风险。计提减值准备是固定资产折旧的有益补充，它的实施也体现了实质重于形式原则，使会计信息更加真实、财务政策更加稳健。2、固定资产折旧的本质及其局限性企业在固定资产使用期限内，对固定资产由于磨损和消耗而转移到产品中去的那部分价值的补偿称为固定资产折旧。固定资产的折旧过程，实际上就是一个成本分配过程，“一经确定不得随意变更” 缺乏灵活性，不能根据实际情况做出即时改变。现今市场竞争激烈、新科技更新换代极快，无形损耗在现实经济生活中日益显现，使得各种估计与实际情况相差很大。这必然导致固定资产折余价值不能体现折旧后剩余固定资产的真正价值。3、固定资产减值准备与累计折旧的关系两者的联系（1）两者计提的原因有相同之处。都意味着固定资产价值的降低；无论是技术进步、遭受破坏造成了固定资产净值的减损，还是正常损耗导致固定资产价值的转移，都意昧着固定资产价值降低了，是计提固定资产减值准备或累计折旧的共同原因。都在固定资产项目下核算；固定资产减值准备与累计折旧作为固定资产的减项，共同反映这一价值的降低，使得最终的固定资产净值等于可收回净值。（2）两者之间相互关联。由固定资产原值扣减累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净值。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将累计折旧中未估计到或有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产净值能体现可收回净值。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以计提减值后的固定资产净值（不再是固定资产原值）为基础进行调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。两者的区别（1）两者是不同对象的备抵项目。累计折旧是固定资产原值的备抵项目，固定资产减值准备是固定资产净值的备抵项目。当某项固定资产发生减值时，不是对固定资产原值计提减值，而是对扣减累计折旧后的固定资产账面净值计提减值。所以，固定资产减值准备虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的，但它不是反映固定资产原值的减少，而是反映固定资产净值的减少。两者在这一点上的区别也可从报表列示的情况看出。（2）两者的及时性不同。企业会计制度指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照原确定固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法的程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。可见，折旧政策的变更是一个复杂的过程，某项折旧政策一经确定后，一般不轻易改变。如果企业发生固定资产减值，使用固定资产减值准备比更换折旧方法更具操作性，及时地调整可收回净值与账面净值的差额。同时，当折旧估计发生偏差时，固定资产减值准备还可以在期末及时地予以调整，以确保期末固定资产价值信息的真实性。折旧估计发生的偏差也可以在未来采用变更折旧估计或折旧政策而的方法来弥补，但从确保当期的信息质量来看，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。（3）两者发生的频率不同，也并不都具有规律性。折旧是固定资产成本的一种定期分配过程，它与当期的收益相配比，一般折旧是按月计提，所以折旧计提是经常发生的，计提的金额也是按照预先设定的，不会随意变动。而固定资产减值则不同，减值损失是一项非经营性支出，固定资产减值产生的原因（市价持续下跌、技术陈旧、损坏等）也不是经常发生的，本期发生了固定资产减值并不意味着未来各期还会发生；即使未来某期发生了，计提金额也是无法事先估计的。所以，累计折旧计入的是可与当期收益相配比的科目（如“制造费用”、“产品销售费用”、“管理费用”等），而固定资产减值准备计入的对应科目是非经营性损失科目“营业外支出”。（4）两者发生的时间点不同。如上所述，折旧的计提是一个系统的过程。在取得固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值和选择合理的折旧方法，这是在购置时的一种对未来可能发生事项的估计。而固定资产减值准备是每期期末根据账面净值与预计的可收回净值之差来确定金额，它是在购置后某期期末的一种对过去已发生事项的估计。（5）两者核算内容相互独立。虽然会计上有针对技术进步和遭受破坏使得固定资产价值急速降低的加速折旧政策，但累计折旧科目的关注点仍然是固定资产由于正常使用而发生的价值转移（物质损耗），这部分内容是累计折旧所独有的；而固定资产减值准备除核算固定资产的非经常性减值，修正折旧估计的偏差还核算长期闲置固定资产的减值，这是固定资产减值准备所独有的内容。4、固定资产减值对折旧造成的影响固定资产计提减值准备后，企业应当按照减去折旧与计提减值后的账面价值重新复核固定资产的折旧方法、预计使用寿命和预计净残值，并区别不同情况采用不同的处理方法。（1）如果预期未来固定资产实现经济利益的方式没有发生变更，企业仍应遵循原有的折旧方法，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果预期未来固定资产实现经济利益的方式发生了重大变更，企业应该改变固定资产折旧方法，并按照相关会计政策的要求进行变更处理。比如某项固定资产经过减值后，企业一定要对固定资产本身市场价值及其所生产产品的市场前景，未来的盈利预期作出审慎的判断，以使固定资产作为企业的大宗资产在减值后仍能发挥其应有的效益。对于未来前景并不明朗，或本身有严重毁损的固定资产在减值准备计提之后应调整折旧方法（如加速折旧）以免企业遭受更多损失。（2）在固定资产减值后，企业应充分考虑各种因素（不仅有固定资产的物理使用年限还应包括经济年限）重新衡量固定资产预计使用年限。如果预计使用年限没有发生变更，企业可遵循原有的预计使用年限，按照固定资产的账面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额；如果预计使用年限发生变更，企业应相应改变固定资产的预计使用年限，并按照相关会计政策的要求进行变更处理。（3）虽然预计净残值在固定资产中的所占的比重很小、价值不大，但企业仍应根据已掌握的资料信息重新估计预计净残值。若未发生变更，企业可按照固定资产的帐面价值（已考虑减值）扣除预计净残值后的余额以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果固定资产的预计净残值发生变更，则企业应当相应改变固定资产的预计净残值，并按照相关会计政策的要求进行变更处理。（4）企业恢复已计提的固定资产减值准备，应当按照固定资产恢复后的账面价值（不考虑减值）及新确定的可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。对在计提固定资产减值准备时调整的固定资产折旧额，已计提的累计折旧不作追溯调整。（二）固定资产减值损失的转回我国企业会计准则固定资产第30条和国际会计准则第36号资产减值第99段均把固定资产可收回金额大于账面价值作为转回以前期间已计提的减值损失的前提条件，但在减值损失转回的最高限额的确定上，却执行不同的标准（见企业会计准则固定资产第30条 “如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。”国际会计准则第36号资产减值第102段规定：“由于资产减值损失的转回而增加的资产账面金额，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（减去摊销或折旧）。”）即我国会计准则以原已计提的固定资产减值准备为最高限额，转回的减值损失不应超过该限额；国际会计准则是以资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（按历史成本计提折旧后的账面净值）与账面价值的差额作为减值损失转回的最高限额。究其原因是我国企业会计准则固定资产在规定转回固定资产减值准备时没有考虑未计提减值准备情况下固定资产价值的正常转移，即正常计提累计折旧后固定资产的折余价值。依我国会计准则，是先计算可收回金额与账面价值的差额，再以此差额与已计提的减值准备相比较，取其小者作为减值损失的转回金额。这里的最高限额只考虑到已计提的减值准备而未考虑在没有计提准备情况下固定资产的实际折余价值。而国际会计准则是用可收回金额与资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（按历史成本计提折旧后的账面净值）相比较，取其小者来先确定转回后的资产账面价值，然后再以转回后的资产账面价值减去转回时的资产账面价值确定减值损失的转回金额。假设某企业2001年1月1日购置某固定资产，期限10年，价值1000万，残值为0，年折旧率为10。2003年末计提固定资产减值准备280万。2004年末该项资产可收回金额为800万。2001年至2003年折旧额 1000*10*3300万2003年的账面净值为 1000-300700万 计提准备后账面价值为 700-280420万2004年按账面价值420万，年限7年，计提折旧60万（420/7） 计提后账面价值为360万2004年转回减值准备按我国企业会计准则 可收回金额800万与账面价值360万差额为440万 440万已计提的准备280万 所以280万元的减值准备可转回 转回后账面价值为280+360640万按国际会计准则 可收回金额800万与不考虑减值的账面净值600万（1000-1000*10*4）比较取其小者600万为转回后的账面价值减值损失的转回金额600万（转回后的账面价值）-360万（转回时的账面价值）240万由此可知，我国会计准则并未像国际会计准则那样考虑未发生减值固定资产的实际折余价值，使固定资产减值损失转回的最高限额的确定与国际会计准则存在差异，这种差异会使减值损失的转回金额、转回后的账面价值产生不同的结果，即固定资产转回减值准备后的价值被高估了。 计提固定资产减值准备的目的是为了防止高估固定资产价值。固定资产减值损失转回只是对原先会计估计的一种修正，账面价值最高应恢复到未发生减值时的资产账面净值，即固定资产原值减去按原值计提的累计折旧后的金额。然而按我国会计准则，所转回的减值损失会使转回后的账面价值高于按原值计提累计折旧后的账面净值。某些企业可以利用这一点，在上年人为多计提减值准备以后年度再转回，合法地平滑企业收益；还可以在亏损当年多提减值准备，来年再转回减值准备便能扭亏为盈，从而使企业合法回避了证监会对于连续亏损企业限期停牌的规定。一些理论界人士提出，这些现象的出现严重违背了计提减值准备的初衷，为了充分体现准则的原意，应以按历史成本计提折旧后的账面净值作为转回后的账面价值的最高限额，以此来确定减值损失的转回金额。我认为两者差异的原因在于是否将历史成本视作转回最