中国企业会计及税法的协调准则

会计准则及其与税法的协调一、会计准则与税收制度原则的差异和协调（一）会计的法规体系1中华人民共和国会计法2企业会计准则：包括企业基本会计准则与企业具体会计准则中国企业会计准则体系由39项会计准则构成，拟分两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则。具体会计准则分类一般业务准则、特殊行业的特定业务准则、报告准则三类。一般业务准则主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求，包括：存货、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、资产负债表日后事项、建造合同、所得税、固定资产、租赁、收入、职工薪酬、股票期权、捐赠与补助、外币折算、借款费用、长期股权投资、企业年金、每股收益、无形资产、资产减值、或有事项、投资性房地产、企业合并等准则项目。特殊行业的特定业务准则主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求。如：石油天然气开采、生物资产、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露、保险合同、再保险合同等准则项目。报告准则主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则。如：财务报表列报、现金流量表、合并财务报表、中期财务报告、分部报告、关联方交易及其披露等准则项目。新准则2007年1月1日起在上市公司开始实施，也鼓励其他企业执行。3会计制度及补充规定企业会计制度、金融保险企业会计制度和小企业会计制度 （二）会计制度原则： 1衡量会计信息质量的一般原则客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性和明晰性。2确认、计量的一般原则权责发生制、配比性原则、历史成本和划分收益性支出与资本性支出。3起修正作用的原则重要性、谨慎性和实质重于形式。“实质重于形式”原则是指企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会V计核算的依据。新准则不再表述为会计核算的一般原则，而表述为会计信息质量要求，包括八条：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。（三）税收制度原则及其与会计制度原则的差异和协调1流转税销售额（营业额）确认原则：权责发生制原则、收付实现制原则、利益实现原则。2进项税额扣除原则：法定原则（法定范围、法定凭证、法定时间）。3企业所得税收入确认原则：权责发生制。4企业所得税税前扣除原则：真实性原则、合法性原则、权责发生制原则、配比性原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、区分经营性支出和资本性支出原则、历史成本原则。二、收入确认的差异和协调（一）商品销售收入确认的差异和协调1会计制度中商品销售收入的确认条件（1）企业已将所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠计量。上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。 税务处理：（1）增值税和消费税：增值税和消费税的纳税义务发生时间一般为“收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天”，并规定了若干结算方式下销售额确认的时间。 但在销售额金额的确认上，税法规定与会计制度有时会产生差异，如价外费用。（2）企业所得税：企业所得税中对销售（营业）收入的确认时间未做一般性规定，只是对分期收款方式销售商品、跨年度工程收入、房地产开发企业开发产品的销售收入做了规定。2视同销售业务的会计处理将商品、产品用于在建工程、职工福利奖励：借：在建工程应付福利费贷：库存商品 应交税金应交增值税（销项税额）例：某公司某项工程领用本企业自产品10件，该产品成本每件10万元，市场价格（不含税）每件14万元，增值税税率17%，消费税税率5%，所得税税率33%（其他税费略）。有关计算如下：（1）成本=1010=100（万元）（2）增值税=141017%=23.8（万元）（3）消费税=14105%=7（万元）（4）所得税=（141010107）33%=10.89（万元）会计分录：借：在建工程 130.8万元 贷：库存商品 100万元 应交税金应交增值税 23.8万元 应交税金应交消费税 7万元 税务处理和纳税调整：（1）在增值税中，视同销售的纳税义务发生时间，为“移送使用的当天”。会计制度上已对增值税、消费税的视同销售应计的销项税额和消费税额规定了会计核算办法。（2）在企业所得税中，也规定了视同销售的若干规定。调整所得税时借：在建工程或所得税 10.89万元 贷：应交税金应交所得税 10.89万元增值税中的视同销售：八种行为。消费税中的自产自用：用于连续生产非应税消费品；用于在建工程、管理部门、非生产机构、集资、赞助、捐赠、广告、样品、提供劳务、职工奖励、福利；用于投资入股、抵偿债务、换取生产资料和生活资料。原内资企业所得税中的视同销售：国税发200656号。第二次修改后的新申报表中，将自产和委托加工产品用于九个方面。企业所得税法实施条例：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。3售后回购业务的会计处理售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回这批商品。售后回购实质上是一种融资行为，会计不确认收入，通过“应付账款”或“待转库存商品差价”核算。例：某房地产企业将开发的一栋商品房按5 000万元的价格转让给某公司（成本价为4 500万元），已办理产权转移手续，但是与商品所有权相关的对商品的控制权和管理权没有分离。双方商定3年后该房地产企业再按5 600万元的价格回购。房地产企业销售时:借: 银行存款 5 000万元 贷 : 应付账款 5 000万元新准则改为“其它应付款”核算每年年末计提利息费用时:（一共做3年）借: 财务费用 200万元 贷: 应付账款 200万元到期回购，支付货款时:借: 应付账款 5 600万元 贷:银行存款 5 600万元 税务处理和纳税调整。税法不承认这种融资，而视为销售、购入两项经济业务，要计算营业税（或增值税）、企业所得税。（二）建造合同收入确认的差异和协调1建造合同收入的会计处理如果建造合同的结果能够可靠在估计，企业应当根据完工百分比在年末确认收入和费用。完工进度的确定的方法一般可按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。 例如：某建筑企业与客户签定了总造价为1 400万元的合同，工期为3年，工程预计总成本为1 000万元。第一年已经发生了成本200万元。按完工百分比法，第一年的完工进度可确认为：2001 00020%则当年应确认的收入1 40020%280万元2税收制度对建造合同收入的确认及其与会计制度差异和协调企业所得税法实施条例第23条：（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。三、扣除项目确认的差异和协调（一）存货业务的处理1存货业务的会计处理：购进计价发出计价期末计价（1）存货的入账金额的确定历史成本原则 工业企业包括：买价、附加费用、税金（价内税、关税）和制造费用。 商品流通企业购进商品过程中发生的附加费用不计入商品入账金额，应计入“营业费用”。新准则规定计入存货成本,如何纳税调整? 房地产开发企业开发房产所发生的利息（指完工前）计入开发产品的成本，不允许计入“财务费用”。房地产开发企业征用土地的费用也应计入开发成本。 税务处理及其与会计制度的协调和差异：企业所得税法实施条例第72条：企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（2）存货发出的计价方法：先进先出法、加权平均法（包括全月一次加权平均和移动平均法）、后进先出法、个别计价法。 税务处理及其与会计制度的协调和差异：企业所得税法实施条例第73条：企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。新准则取消了后进先出法。（3）存货期末计价成本与可变现净值孰低法 可变现净值 ： 销售价格销售费用企业应当定期或至少每年年度终了，对存货进行全面清查。对于存货下跌的价值，应提取存货跌价准备金，并核算为企业的管理费用。 例：华光公司采用“成本与市价孰低法”进行存货计价核算。2003年年末存货账面成本为100 000元，预计可变现净值90 000元。借: 管理费用 10 000 贷: 存货跌价准备 10 000新准则将“管理费用”改为“资产减值损失”核算当以后会计期间该存货价值回升时应做相反的账务处理:借: 存货跌价准备 贷: 管理费用 企业所得税处理和纳税调整：国税发200345号：企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整。企业所得税法第十条：未经核定的准备金支出，不得扣除。企业所得税法实施条例第五十五条：企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。（4）当企业的某种存货已毫无价值时，应将存货账面价值全部转入当期损益（管理费用）。借: 管理费用 贷: 库存商品等应交税金应交增值税（进项税额转出） 税务处理及其协调作为财产损失处理。（二）固定资产和在建工程业务的处理固定资产业务的处理： 1固定资产的标准（1）会计处理： 生产经营性固定资产：使用年限在一年以上非生产经营性固定资产：使用年限在两年以上+单位价值在2000元以上新准则规定：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。（2）税务处理：增值税：实施细则第十九条：条例第十条所称固定资产是指：（一）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具；（二）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产经营主要设备的物品。企业所得税：与会计制度规定相同。企业所得税法实施条例第五十七条：企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。2固定资产的计价历史成本原则（1）会计处理：计价方法：注意：以债务重组方式取得固定资产，以冲减债权作为取得固定资产的入账金额。新准则改为按固定资产的公允价值确认。以非货币性交易取得固定资产，以换出资产的账面金额作为入账金额。新准则改为按换出资产的账面价值或公允价值确认。（2）税务处理： 企业所得税法实施条例第五十八条：固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。3固定资产折旧（1）会计处理：折旧的核算折旧原因损耗：有形损耗 无形损耗计提折旧范围用的提，不用的不提 （厂房、建筑物除外）自己的提，非自己的不提开始使用的固定资产从下月起提，报废（停止使用的）从下月起不提已提足继续使用的不再计提折旧，提前报废的固定资产不再补提。固定资产具体准则规定：除下列情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：a已提足折旧仍继续使用的固定资产；b按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。 企业所得税在固定资产折旧范围上的处理。实施细则第三十一条。企业所得税法第十一条：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； （二）以经营租赁方式租入的固定资产； （三）以融资租赁方式租出的固定资产； （四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； （五）与经营活动无关的固定资产； （六）单独估价作为固定资产入账的土地； （七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。计提折旧方法使用年限法（直线法）工作量法 双倍余额递减法年数总和法 税务处理及其与会计制度的差异和协调：企业所得税法第三十二条：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法实施条例第九十八条：企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。折旧年限和预计净残值。会计规定：由企业根据需要确定。税务处理及纳税调整：企业所得税法实施条例第五十九条：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。第六十条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。第六十一条：从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。固定资产减值准备企业应当在期末或者至少在每年年末，对固定资产进行检查，对由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置不用等原因导致其发生减值的，应当提取固定资产减值准备，并核算为营业外支出。 借：营业外支出 贷：固定资产减值准备 税务处理和纳税调整：税收上不承认，会计上提取时应调增所得额，会计上冲销时应做相反的纳税调整。4在建工程业务（1）会计处理账务处理为:借: 营业外支出计提的在建工程减值准备贷：在建工程减值准备 税务处理及纳税调整：应调整所得额。 在建工程试运行收入会计核算时不确认收入，减少在建工程成本，试运行成本增加在建工程成本。 税务处理：增值税：实施细则第二十条：纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰建筑物，无论会计制度规定如何核算，均属于前款所称固定资产在建工程。企业所得税：国税发1994132号第二条：企业在建工程发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，而不能直接冲减在建工程成本。企业所得税法第六条：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。新旧准则的差异比较（一）重新定义了预计净残值强调了折现值是否要纳税调整？（二）规定了特殊行业弃置费的会计处理针对某些特殊行业有较高的固定资产弃置费用，新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。 例如购入某项有放射元素的仪器100万元，预计使用期满报废时需要特殊处理费用30万元。则会计处理为： 借 固定资产 130万元 贷 银行存款 100万元 预计负债 30万元（三）取消了固定资产减值转回。（四）土地使用权的价值不再转为固定资产原价，保留在无形资产中核算。（五）将出租的建筑物（也包括出租的土地使用权）转为投资性房地产核算。投资性房地产准则的规定，投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）用于持有和准备增值后转让的土地使用权；（3）已经出租的房屋建筑物。 企业用于生产经营的自用房地产以及房地产开发企业作为存货的房地产则不要纳入投资性房地产。除此之外，房地产企业接受其他单位的委托代建的房地产也不能算作投资性房地产。投资性房地产的后续计量：投资性房地产的后续计量模式有两种，一种是成本模式，另一种是公允价值模式。准则规定在一般情况下，企业应当首选成本模式，只有在某些条件下才可以适用公允价值模式。（1）成本计量模式的核算：如果企业采用成本模式计量的，那么对于建筑物应当适用企业会计准则固定资产规定进行后续计量，即不需要根据期末房地产的市价调整其账面价值，同时对房地产进行折旧或摊销的核算；同理，对于无形资产则适用企业会计准则无形资产的相关进行后续计量。（2）公允价值计量模式的核算公允价值计量模式的适用条件。投资性房地产准则规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当具备两个条件：有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应当以转换日该房地产的公允价值确认，公允价值超过账面价值的差额计入“资本公积”，低于账面价值的差额计入“公允价值变动损益”。以后在资产负债表日，再按当日的该房地产的公允价值与账面余额的差额进行调整，将差额计入“公允价值变动损益”科目。同时规定：企业采用公允价值模式计量的，不能对投资性房地产计提折旧或进行摊销。（三）生产性生物资产生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。（四）无形资产业务的处理1无形资产业务的会计处理：确认和计价摊销期末计价处置（1）无形资产的概念、特点、确认无形资产：指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产的分类：无形资产可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；有证书。不可辨认无形资产是指商誉。新准则中的无形资产已经不包括商誉。无形资产的确认无形资产在满足以下两个条件时，企业才能加以确认：A资产产生的经济利益很可能流入企业；B该资产的成本能够可靠地计量。企业自创商誉不能加以确认。l 税务处理：企业所得税法实施条例第六十五条：企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。（2）无形资产的计量购入的无形资产：按照历史成本原则,应以实际支付的全部价款作为入账价值。借：无形资产贷：银行存款注意：如购买的是土地使用权，则先计入“无形资产”，然后转入“在建工程”。 房地产开发企业取得的土地使用权计入开发成本。自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。l 税务处理： 所得税实施细则第三十二条：无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定： 企业所得税法实施条例第六十六条：无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。（3）无形资产的摊销无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，将其成本分期计入管理费用。借: 管理费用 贷: 无形资产 外购的商誉会计可以核算为无形资产，也可以摊销记入管理费用。l 税务处理：摊销年限的规定不完全相同；自创或外购的商誉均不得摊销。（4）无形资产的期末计价企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，对无形资产下跌的价值应提取无形资产减值准备，并核算为营业外支出。 借: 营业外支出 贷: 无形资产减值准备l 税务处理：税收上要对减值准备进行纳税调整。企业所得税法实施条例第六十七条：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。（4）无形资产的处置企业转让无形资产所有权时，应将所得价款与该无形资产的账面价值之间的差额计入营业外收入或营业外支出。l 税务处理：注意在纳税申报表中的处理。新旧准则比较分析：1外购的商誉将单独设置“商誉”科目核算；2对研究开发费用进行划分，研究阶段的费用化，开发阶段的费用资本化。并新增“研发支出”账户核算，下设“费用化支出”和“资本化支出”两个明细账户，将来分别转入“管理费用”和“无形资产”。3摊销期限不在强调按照法律规定年限摊销，而是规定“自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销”。如果无法确定使用寿命的，不应摊销，只记减值。4摊销方法也可以采用加速法。在特殊情况下还可以预计残值。5土地使用权价值不再转入固定资产原价6摊销的核算账户改为“累计摊销”，摊销时在特定情况小也可以计入“生产成本”。（五）“长期待摊费用开办费”的处理长期待摊费用的会计处理原会计制度规定，开办费从开始生产经营的次月起，在不少于五年的时间内分期摊销。企业会计制度和新准则规定：企业在筹建期间内发生的费用，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，应当在开始生产经营的当月起一次计入开始生产经营当月的损益（管理费用）。借：管理费用 贷：长期待摊费用开办费企业会计准则应用指南（2006）6602 管理费用 企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产价值的借款费用等，借记“管理费用”科目，贷记“应付工资”、“银行存款”等。新企业会计准则应用指南新会计科目表规定：长期待摊费用，专门用来核算推销期限在1年以上的费用，其中包括四种情况：已足额提取折旧的固定资产改建支出；租入固定资产的改建支出；固定资产的大修理支出其他应当作为长期待摊费用的支出。以前开办费是放在此科目下核算的，新会计准则已经不这样处理了，而是直接放到“管理费用”科目下，直接计入当期损益。 长期待摊费用的税务处理及其与会计制度的差异和协调企业所得税法第十三条：在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：（一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。企业所得税法实施条例第六十八条：企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。第六十九条：企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。第七十条企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。（六）工薪费用和三项费用的处理工薪费用和三项费用会计的处理： （1）应付工资的核算工资费用的分配：期末，企业应根据工资的用途，将工资费用分别计入生产成本、制造费用、管理费用等项目。l 税务处理及纳税调整： 企业所得税法实施条例第三十四条：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。（2）应付福利费的核算期末，应按按工资总额的14%提取，分别计入成本和费用 （3）工会经费和职工教育经费：也应在期末分别按按工资总额的2%和2.5%的比例提取，并计入管理费用。借：管理费用贷：其他应付款l 三项费用的税务处理及其与会计制度的差异和协调：（1）三项费用的计提依据。（2）三项费用的纳税调整。l 企业所得税法实施条例第四十条：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条：企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条：国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。第三十五条：企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。第三十六条：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。新准则的变化运用“应付职工薪酬”账户核算，下设工资、职工福利、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、辞退福利、非货币性福利等项目进行明细核算。新准则也取消了按14%提取职工福利费的比例。（七）借款费用的处理借款费用的会计处理：预提费用、资本化（1）对于一般的生产经营借款，如果是跨期的，其利息支出应通过预提的方式计入企业的财务费用。 借：财务费用 贷：预提费用新准则已经取消了“待摊费用”和“预提费用”科目，原来的核算内容分别转为“预付账款”、“应付利息”、“其他应付款”等科目核算。（2）对于用于固定资产或者工程的借款，应按照借款费用资本化的相关规定处理。符合资本化条件的计入“在建工程”，不符合条件的计入“财务费用”。A开始资本化条件是：当以下三个条件同时具备时，因固定资产借款或工程借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。B暂停资本化：如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，将其确认为当期费用，直至资产的购建活动重新开始。如果中断是使购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序，则借款费用的资本化应当继续进行。C停止资本化： 当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化；以后发生的借款费用应当于发生当期确认为费用。所购建固定资产达到预定可使用状态是指，资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。 借款费用的税务处理及其与会计制度的差异和协调（1）划分借款时间。（2）确定借款用途。（3）注意借款扣除限额：本金限额和利率限额。（4）计算直接在税前扣除的金额。 企业所得税法实施条例第三十七条：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。第三十八条：企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。（八）坏账准备和坏账损失的处理坏账准备和坏账损失的会计处理：坏账损失确认条件、方法、计提依据、比例、核算（1）坏账确认的条件：债务单位破产、债务人死亡或逾期三年未还。税务处理及与会计制度的差异。（2）坏账的核算方法：应收账款余额百分比法、销货百分比法和账龄分析法。企业会计制度规定：1.方法可任选。2.比例可根据需要确定。3.提取基数包括：应收账款、其他应收款、预付账款、应收票据在正常情况下，不提取准备金。预计难以收回，需转入“其他应收款”、“应收账款”账户后才能提取 提取比例小于5%，大于40%必须披露原因。（3）不能全额提取坏账准备的情况（4）应收账款在报表中按净值反映新准则的变化应用指南会计科目和主要账务处理附录规定，一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。l 坏账准备和坏账损失的税务处理及其与会计制度的差异和协调：（1）坏账准备计提方法：应收款项余额百分比法。（2）坏账准备计提比例：5（3）坏账准备计提依据：年末应收款项。不包括关联企业间的往来账款。（4）审批权限和纳税调整。四、特殊业务的差异和协调（一）投资业务： 1投资种类 股票投资 短期投资 投资 债券投资 长期股权投资（股票投资、其他股权投资） 长期投资 长期债权投资（债券投资、其他债权投资）2短期投资（1）会计处理 短期投资的入账金额历史成本原则 短期投资的核算成本与市价孰低法投资时借：短期投资 贷：银行存款l 税务处理：注意用非货币性资产对外投资时，税法在视同销售的同时，应确认投资的初始计税成本。持有期间收到股息或利息时借：银行存款 贷：短期投资l 税务处理和纳税调整。被投资方分配时，税法应确认股息或利息所得，不得冲减投资的初始计税成本。期末采用成本与市价孰低法借：投资收益 贷：短期投资跌价准备（市价回升时作相反分录）有单项投资、投资类别、投资总体三种计算并确定跌价准备的方法。如果某项短期投资比较重大（占整个短期投资的10%以上），应采用单项投资方法计算其跌价准备。l 税务处理：税法上不承认会计上期末计提的短期投资跌价准备，应调增所得。当会计上冲减短期投资跌价准备时，应做相反的纳税调整。 转让借：银行存款 短期投资跌价准备 贷：短期投资 投资收益（或借）l 税务处理：短期投资转让或到期收回时，税收上的投资转让收益一般以转让收入减去投资的初始计税成本和转让过程中发生的相关税费确认。 新旧准则的差异比较新准则将短期投资分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资（包括准备持有至到期的短期债权投资和长期债权投资）。交易性金融资产：是指以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产的股票、债券、基金。应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。资产负债表日，企业应将以此时的公允价值计量且金融资产的公允价值的变动计入当期损益。例 某公司于2007年12月8日购入甲股票100股，市价为5.8元，交易费用为5元，12月31日，市价为6.02元。2008年4月3日按每股6元出售，支付费用5元。日 期 会计制度规定 新准则规定12月2日 借 短期投资 585 借 交易性金融资产 580 投资收益 5 贷 银行存款 585 贷 银行存款 585 12月31日 不做处理 借 交易性金融资产 22 贷 公允价值变动损益 22次年4月 借 银行存款 595 借 银行存款 595贷 短期投资 585 投资收益 7 投资收益 10 贷 交易性金融资产 602如何纳税调整？如果期末股票价值下跌，直接冲减“交易性金融资产”的账面价值，取消了准备金账户。例如期末价值下跌10万，则：借 公允价值变动损益 10贷 交易性金融资产 10 可供出售金融资产：可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。例如，购入的在活跃市场上有报价的股票、债券等。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。持有至到期投资：是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且有明确意图和能力持有至到期的金融资产。3长期股权投资（成本法）4长期股权投资（权益法）（二）非货币性交易业务非货币性交易，指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。1无补价的非货币性交易（1）会计处理会计计价原则：企业发生非货币性交易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。例1:甲企业以一批库存商品换入乙企业的固定资产，库存商品的账面成本为80 000元，公允价值为100 000元，增值税17 000元。甲企业的会计处理为:借: 固定资产 97 000贷: 库存商品 80 000 应交税金销项税额 17 000（2）税务处理及其与会计制度的协调： 政策依据：整体非货币性交易见国税发2000118号。单项非货币性交易见企业所得税暂行条例实施细则第58条和国税发200383号、国税发2006 31号。 换出资产取得实物经济利益，应确认销售。 换入资产应按公允价格确认其计税成本。 一般情况下，在同一个年度中换入的资产实现销售的，可不进行纳税调整；换入的资产在以后年度实现销售的，体现为时间性差异。新旧准则的比较变化：新准则企业会计准则第7号非货币性资产交换1、计量基础不同。原准则只允许采用账面价值计量；新准则规定既可以按账面价值计量，在符合条件的情况下也可以按公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。2、损益的确认原则不同。原准则只对收到补价的一方确认收益；新准则收益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本。3、新准则引入了“商业实质”的重要概念。4、以存货的交换的，应按公允价确认为商品销售收入，并结转成本；以无形资产或固定资产交换的，公允价值与账面价值的差额核算为营业外收入或营业外支出；以长期股权投资的交换的，公允价值与账面价值的差额核算为投资收益。新准则:借: 固定资产 117 000贷: 主营业务收入 100 000 应交税金销项税额 17 000借:主营业务成本 80 000 贷:库存商品 80 000纳税调整:2有补价的非货币性交易（三）债务重组业务1债务重组的概念和方式债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。重组方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合（简称“混合重组方式”）。2第一种方式：以低于债务账面价值的现金清偿债务（1）会计处理以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。例1：2005年4月10日，华光公司销售一批产品给海天公司，不含税价200 000元，增值税税率17%。6月20日，海天公司发生财务困难，无法按合同偿还债务，经双方协议，华光公司同意减免海天公司30 000元债务，余额用现金立即偿还。海天公司：借：应付账款 234 000 贷：银行存款 204 000 资本公积 30 000华光公司：借：银行存款 204 000 营业外支出 30 000 贷：应收账款 234 000（2）税务处理及其与会计制度的协调： 债务重