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对盈余管理相关问题的几点思考 【摘 要】自二十世纪90年代以来，随着我国资本市场的运行和不断发展，盈余管理逐渐成为资本市场备受重视的问题。盈余管理是企业在享有选择会计政策和变更会计估计的自由时，选择使其效用最大政策的一种行为，本文从盈余管理的涵义和特征、新会计准则中有关企业盈余管理的主要变革、新会计准则对企业盈余管理的影响等方面，分析了新准则对企业盈余管理的限制及可利用的操纵空间，以期为管理当局、投资者、债权人、政府监管部门等会计信息使用者正确认识企业的盈余管理提供帮助。 【关键词】新会计准则 企业盈余管理 2006年2月新的会计准则的颁布，体现了与国际会计准则趋同，为投资者和社会公众提供会计有用消息的理念。新会计制度的在2007年1月在上市公司的开始实施，适应了市场化改革的需要，适应了中国经济国际化的需耍。同时，企业利用会计制度和准则的相关条款进行盈余管理大量存在。 一、盈余管理的涵义和特征 （一）盈余管理的涵义 盈余管理是指企业有选择会计政策和变更会计估计的自由时，选择其自身效用最大化或是企业市场价值最大化的一种行为。盈余管理是借助于会计政策的选择和会计估计的变更来实现的，盈余管理的目的是得到一种令企业管理当局满意的财务会计结果，而会计盈余是决定财务成果是否满意的重要参数。因此，企业管理当局通过选择会计政策和变更会计估计来多计或少计收益、少计或多计费用与成本来达到盈余管理的目的。盈余管理不同于会计造假。会计造假是企业管理当局蓄意的欺诈行为，而盈余管理则是一种合法行为。正因为如此，盈余管理表现出强大的生命力，已成为世界各大公司财务经理们必须掌握的一项基本技能。 （二）盈余管理的特征 盈余管理只是改变会计利润在各会计期间的分布。盈余管理必然会同时涉及经济收益及会计收益和会计数据的信号作用问题。盈余管理的主体是企业管理当局。盈余管理的客体是公认会计准则、会计方法和会计估计。盈余管理的目的既明确又复杂。 二、新会计准则中有关企业盈余管理的主要变革 新企业会计准则在充分考虑我国当前的经济环境和会计环境的基础上，在内容上着重修订了若干业务核算准则。具体来讲，与企业盈余管理相关的会计准则的变革主要体现在以下几个方面的重大调整中： （一）存货管理计价方法的变革 企业会计准则第1号存货第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”即新会计准则在存货发出的计价方法中取消了后进先出法。上市公司利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的手段不能再被使用，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本。 （二）公允价值的应用 企业会计准则基本准则第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种。其中，公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。由于考虑到我国市场经济体制尚未完善，真正意义上的市场公平交易目前难以实现，新会计准则体系对公允价值的运用还比较慎重，规定公允价值主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面应用。在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。 （三）债务重组方法的变化 企业会计准则第12号债务重组中规定，将因债权人让步而导致的豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得，计入当期损益，即计入“营业外收入”，不再计入资本公积。而且明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则滥用及不恰当确认债务重组利得，债务重组带来的利润计入营业外收入，属于非经常性损益。 （四）资产减值准备转回方面 资产减值准备的计提和冲回曾经是上市公司进行盈余管理的常用手段。原来的会计准则对资产减值转回没有特别的限制，只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。但是，从2007年开始，企业会计准则第8号资产减值第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认在以后会计期内不得转回”。即“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。 （五）企业合并会计处理方法的明确 企业会计准则第33号合并财务报表第一章第十条规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。新合并财务报表会计准则对合并范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均应纳入合并范围。 三、新会计准则变革对企业盈余管理的影响 （一）新会计准则变革对企业盈余管理的积极影响 新企业会计准则充分考虑了我国上市公司特殊的经济环境和会计环境，在若干具体准则中，较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了上市公司利润调节的空间范围，能够在某种程度上有效遏制上市公司的利润操纵。主要表现在以下几个方面： （1）存货方法的改变，使利用存货调节利润的手段失灵，新企业会计准则取消了“后进先出法”，一律采用“先进先出法”。这一核算办法的变动，将使企业利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的惯用手段不能再被使用，使所有企业的当期存货耗费，都是以实际的历史成本计价，而没有人为调节因素，便于对企业的经营业绩进行分析和比较，提高了会计信息的使用价值。 （2）计提的资产减值准备不可转回，封死了上市公司利润操纵的一条主通道资产减值损失转回。企业企业准则第号资产减值对资产减值明确规定固定资产、无形资产等八项减值损失一经确认，不得冲回。该规定封死了减值冲回这一上市公司操纵利润的主通道。 （3）同一控制下的企业合并放弃使用公允价值，可以避免利润操纵。企业会计准则第号企业合并准则规定，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计算，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价与账面价值或发行股份面值总额的差额，应当调整资本公积，在一定程度上规范了企业盈余管理行为，避免了利润操纵，提高了上市公司利润的可信度。 （二）新会计准则变革对企业盈余管理的消极影响 新企业会计准则全面引入了公允价值计量属性，并且给予了公司更大的自主权来调整其会计政策，有关资产减值准备等准则虽然降低了利润操纵空间，但有关公允价值计量、债务重组、固定资产折旧、无形资产开发费用处理、借款费用资本化等准则却扩大了上市公司利润操纵的空间。在这种情况下，一些公司仍然可能依据新企业会计准则运