国际会计准则之收入管理

国际会计准则第18号 收 入（1993年 12月修订） 目 的在编制和呈报财务报表的结构中，收益被定义为会计期间经济利益的增加，其表现形式为因资产的流入或增加、负债的减少而导致的权益的增加，但不包括由于投资者出资而引起的权益的增加。收益包括收入和利得。收入是指企业在正常经营业务中所产生的收益，可以有各种名称，包括销售收入、服务收费、利息、股利和使用费。本号准则旨在阐明对于一定类型的交易和事项形成的收入所作的会计处理。对收入的会计处理，主要问题在于确认收入的时间。收入应在未来的经济利益很可能流入企业，并且能够可靠地计量时予以确认。本号准则将明确何时适用以上标准对收入进行确认。此外，本号准则还将提供运用这些标准的实务指南。范 围1本号准则适用于对以下交易和事项所形成的收入的会计处理：（1）销售商品；（2）提供劳务；以及（3）他人使用企业的资产而产生的利息、使用费和股利。2本号准则替代于1982年发布的国际会计准则第18号“收入的确认”。3商品包括企业为出售而生产和外购的商品，如零售商购进的商品，或持有的待售土地以及其他不动产。4提供劳务，其典型方式是企业在承诺的期限内完成合同所约定的劳务。该劳务可仅限于一个会计期间，也可跨越多个会计期间。某些劳务合同与建筑合同直接相关，如项目经理和建筑师所提供的劳务。由这些合同所产生的收入不在本号准则中涉及，而应参照国际会计准则第11号“建筑合同”所规定的对建筑合同的要求来处理。5他人使用企业的资产所产生的收入，有以下形式：（1）利息，是指因使用企业的现金或现金等价物而支付或应付给企业的费用；（2）使用费，是指因使用企业的长期资产，如专利权、商标权、著作权和计算机软件等而支付给企业的费用；以及（3）股利，是指股东根据其所拥有的资本份额而分得的利润。6本号准则不涉及到由以下方式产生的收入：（1）租赁协议（见国际会计准则第17号“租赁会计”）；（2）采用权益法核算的由投资产生的股利（见国际会计准则第28号“对联营企业投资的会计”）；（3）保险公司的保险合同；（4）金融资产和金融负债的公允价值的变动或变现（在“金融工具”的准则中涉及）；（5）其他流动资产的价值变动；（6）牲畜、农林产品的自然增长；以及（7）矿产的开采。定 义7本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：收入，是指企业在一定的期间内，由正常经营活动所产生的经济利益的流入的总额。该流人仅指引起权益增加的部分，而不包括企业投资者出资引起的部分。公允价值，是指熟悉有关情况并自愿交易的买卖双方在一项公平交易中，就资产的交换或者负债的结算所达成的价格。8收入仅包括在企业自己的帐户中所收到的和应收到的经济利益的流入的总额。代第三方收取的销售税、产品和服务税以及增值税之类的金额不是所引起的经济利益，虽流入企业但不增加企业的权益，因此不包括在收入之内。类似地，在代理经销中，代理商的经济利益的流入总额包括代供应商收取的金额，但并不引起该代理企业权益的增加。该项代供应商收取的金额不属于收入，而佣金的金额则属于收入。收入的计量9收入应以已收或应收的价合的公允价值进行计量。1O交易所产生的收入额通常由企业与资产的购买方或使用方所达成的协议来决定。该项金额是以企业已收或应收的价款的公允价值为根据，并考虑了企业允诺的商业折扣和数量折扣进行计量的。11在大多数情况下，这种价款采用了现金或现金等价物的形式，而收入的金额是已收到或应收的现金或现金等价物的金额。但是当现金或现金等价物的流入被延迟时，该价款的公允价值将低于已收或应收的现金的名义金额。例如，企业在销售商品时可能向买方提供无息信贷，或从买方手中接受一张利率低于市场利率水平的应收票据作为价款。一旦上述安排实际上构成一项融资交易，该价款的公允价值应通过对所有的未来收入采用设定的贴现率进行贴现后来确定。该设定贴现率可以根据下列数额比较清楚地确定：（1）具有类似信用等级的公司发行类似票据所采用的通行利率；或（2）将票据的名义金额贴现为商品或劳务的现行的现金销售价格所采用的折现率。 该价款的公允价值与名义金额之间的差额，应根据第29和第30段的规定，确认为利息收入。12在交换或互换具有类似性质和价值的商品或劳务时，这种交换不能视为产生收入的交易。这种情况较多地发生在石油或牛奶等商品上，供应商为了各自所需，定期和定点地交换或互换在不同地点存放的存货。只有当销售商品或提供劳务换取了不同的商品或劳务时，该交换才可认定为产生收入的交易。收入应按收到的商品或劳务的公允价值进行计量，并根据所转移的现金或现金等价物的金额进行调整。当收到的商品或劳务的公允价值不能可靠地予以计量时，收入就按所提供商品或劳务的公允价值进行计量，并根据所转移的现金或现金等价物的金额进行调整。交易的确认13本号准则中的确认标准，通常可以单独地运用于各项交易。但在某些情况下，为了反映交易的实质，有必要运用该标准确认单项交易中的可分割部分。例如，当一个产品的售价中包括了一项可分割的售后服务费用，该金额应作递延处理，并在服务实际提供的期间再确认为收入。相反地，当两项或两项以上的交易互相联系紧密，以致不整体考虑这一系列交易便无法理解其商业效果时，确认标准就应同时运用于上述两项或两项以上的交易。例如，企业可能在出售商品的同时，单独约定日后回购该商品，因此上述交易的实质效果将被否定。在此情况下，这两项交易应合并处理。商 品 销 售14当以下所有的条件均得到满足时应确认商品销售的收入：（1）企业已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业不再继续保密与所有权有关的管理权或不再对已售出商品进行实际的控制；（3）收入的金额能够可靠地予以计量；（4）与该交易有关的经济利益很可能流入企业；以及（5）与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地予以计量。15在评价企业在何时向买方转移了与所有权有关的主要风险和报酬时，需要对交易的情况进行调查。在大多数情况下，与所有权有关的风险和报酬的转移是与所有权的转移或实物向买方的转手同时发生的，如大多数的零售交易。而在其他情况下，与所有权有关的风险和报酬的转移与所有权的转移或实物的转手并不同时发生。16如果企业保留了与所有权有关的主要风险，该交易就不是一项销售，因此，收入也不能予以确认。企业保留与所有权有关的主要风险，可能有多种方式。例如，在下列情况下，企业就可能保留了与所有权有关的主要风险和报酬：（1）企业保留了对正常保修条款没有包括的不满意的产品或劳务进行补偿的义务；（2）从一项特定的销售中获取的收入将必然地取决于买方从该商品的销售中所获得的收入；（3）船运货物有待安装，并且该安装是企业尚未执行完毕的合同中的重要组成部分；以及（4）买方有权根据销售合同规定的理由退货，并且企业无法确定发生退货的可能性。17如果企业仅仅保留与所有权有关的一项不重要的风险，该交易即构成一项销售，其收入即可予以确认。例如，卖方仅仅是为了确保收到货款而保留了商品的所有权。在这种情况下，如果企业已将与所有权有关的主要风险和报酬转移，该交易便构成一项销售，其收入也应予以确认。又如，在零售交易中卖方承诺顾客如果不满意可以退货，这也是一个企业保留与所有权有关的不重要风险的例子。在这种情况下，只要卖方能够可靠地预计未来的退货量，并根据历史经验和其他相关因素为退货损失确认一项负债，便可以确认该销售的收入。18收入仅在与交易有关的经济利益很可能将流入企业时，方可予以确认。在某些情况下，一直要到收到了价款或消除了不确定性，经济利益才有可能进入企业。例如，可能无法确定外国政府当局是否会允许将在外国销售的款项汇回本国。一旦获准，这种不确定性即得到消除，收入也就可以确认。但是，一旦已包括在收入中的一项金额能否收到变得不确定，这项无法收到的或很可能无法补偿的金额应确认为一项费用，而不是作为对原已确认的收入的一项调整。19与同一交易或其他事项有关的收入和费用应同时加以确认。该过程通常被称为收入与费用的配比。当确认收入的其他条件已经满足时，对包括在货物发运后发生的保修费和其他费用在内的费用，通常可以可靠地予以计量。但是当这些费用无法可靠地予以计量时，收入也不能予以确认。在此情况下，因销售商品而已经收到的任何价款均应作为负债予以确认。提 供 劳 务20当涉及提供劳务的交易的结果能够可靠地予以预计时，与此项交易有关的收入应根据资产负债表日该交易完成的程度予以确认。当以下所有的条件均得以满足时，交易的结果就能够可靠地予以预计：（1）收入的金额能够可靠地予以计量；（2）与该交易有关的经济利益很可能流人企业；（3）在资产负债表日该交易完成的程度能够可靠地予以计量；以及（4）交易过程中已发生的费用和完成交易所条的费用能够可靠地予以计量。21根据交易的完成程度确认收入的方法通常称为完成百分比法。根据这种方法，应将收入在提供劳务的会计期间予以确认。以这种基础来确认收入，能够提供反映会计期间内劳务活动及其成果的有用信息。国际会计准则第11号“建筑合同”也要求按这种基础来确认收入。该准则的要求一般适用于确认涉及提供劳务的交易所形成的收入及其有关费用。22收入仅在与交易有关的经济利益很可能流入企业时可予以确认。但是，一旦已被确认的收入中的一项金额能否收到变得不确定，该项无法收到的或很可能无法得到补偿的金额应确认为一项费用，而不是作为对原已确认的收入的一项调整。23企业一旦就以下方面与交易的另一方达成一致意见，通常便能够作出可靠的预计：（1）各方对于劳务的提供和获取具有强制执行权；（2）交换的价款；以及（3）结算的方式与条件。企业通常有必要建立有效的内部财务预算和报告制度。随着劳务的提供，企业应检查收入的预计数，并在必要时进行修订。但需要修订并不意味着交易结果是不能够可靠地预计的。24交易的完成程度可以用多种方法加以确定。企业应采用能够可靠计量所完成的劳务的方法。根据交易的性质，这些方法可能包括：（l）完工工作测量法；（2）迄今已完工劳务占全部应提供劳务的百分比法；或（3）迄今已发生费用占预计交易总费用的百分比法。只有反映迄今已完工劳务的费用才可计算在迄今已发生费用内。只有反映迄今已完工或将要提供的劳务的费用才可计算在预计交易总费用内。 从顾客处收取的进度付款和预付款通常并不反映已完工的劳务量。25在实务中，如特定期间内劳务完成的作业项数不确定，则应采用直线法在此特定期间内确认收入，除非有证据表明其他方法能更好地反映完成程度。如果某种特别的作业比其他任何作业 更为重要，应推迟到该重要作业完成后才确认收入。26当涉及提供劳务的交易的结果不能得到可靠的预计时，收入的确认仅限于已经确认能够得到补偿的费用数额。27在交易的初期，通常无法可靠地预计交易的结果。然而，企业很可能对已发生的交易费用能够得到补偿。因此，收入的确认仅限于已发生并预计能够补偿的费用。如果交易的结果不能够可靠地予以预计，则不能确认利润。28当交易结果不能够可靠地予以预计，并且发生的费用将很可能无法收回时，不能确认收入，而应确认为费用。一旦导致合同结果难以可靠预计的不确定性消失，则可按第20段而不是第26段的规定，对收入进行确认。利息、使用费和股利29在以下情况下，对他人使用企业的资产所产生的利息、使用费和股利，应根据第30段的规定确认为收入：（1）与交易有关的经济利益很可能流入企业；和（2）收入的金额能够可靠地予以计量。30收入应按以下基础予以确认：（1）利息应以时间为基础，考虑资产的实际收益率，按比例加以确认；（2）使用费应以应计制为基础，根据有关协议的性质加以确认；和（3）胜利应以股东收取款项的权力为基础加以确认。31资产的实际收益率，是指将资产使用年限内预计收到的一系列本来现金收入贴现后等于资产的初始帐面价值的贴现率。利息收入包括所有的折价、溢价或债券帐面价值与其到期金额之间的其他差额的摊销金额。32当未支付的利息已在收购一项产生利息的投资前按应计制入帐时，对以后收到的利息应在购置投资项目的前后期间进行分配、其中只有分配给购置后的部分才能确认为收入。如宣告发放的权益性证券的股利来源于购置前的净收益，则该股利应从证券成本中扣除。如该分配未经仲裁难以作出，只要该股利明显是权益性证券部分成本的补偿，就应确认为收入。33使用费应按应计制根据有关协议的条款予以记帐，并通常按这一基础予以确认，除非根据协议的规定，按其他有规则的恰当基础予以确认将更为合理。34收入仅在与交易有关的经济利益很可能流入企业时，方可予以确认。然而，一旦已包括在收入中的一项金额能否收到变得不确定时，无法收到的或很可能无法得到补偿的金额应确认为一项费用，而不是作为原已确认的收入的一项调整。揭 示35企业应揭示：（1）确认收入所采用的会计政策，其中包括确定涉及提供劳务的交易的