(2)销售与收款循环审计.ppt

第二章 销售与收款循环审计,本章要点： 掌握本循环涉及的主要业务活动及主要 凭证和记录；主要账户的审计 熟悉本循环内控及其测试 了解本循环其他相关账户的审计,目标 2 - 1,了解销售与收款循环主要业务活 动及其涉及的主要凭证及记录,学习目标,目标 2- 2,掌握销售与收款业务的内部控制的关键控制点,目标 2- 3,掌握销售与收款业务控制测试,目标 2- 4,熟悉销售与收款循环涉及的 相关账户的实质性审计程序,目标 2- 5,熟练运用函证并对函证进行质量控制,目标 2- 6,熟练掌握销售截止测试,目标 2- 7,了解销售与收款循环中常见的会 计错弊及其审计风险,目标 2- 8,熟练编制销售与收款循环中 相关的审计工作底稿,第二章 销售与收款循环审计,教学时数：10学时,第一节 销售与收款循环的主要活动及关键控制,一、不同行业类型的收入来源 二、涉及的主要会计凭证和会计记录 三、涉及的主要业务活动 四、销售与收款循环的关键控制,一、不同行业类型的收入来源,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,客户订购单 销售单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 应收账款账龄分析表 应收账款、主营业务收入、折扣与折让明细账 汇款通知书 库存现金与银行存款日记账 坏账审批表 顾客月末对账单 转账凭证与收款凭证,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,客户订购单,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,销售单,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,发运凭证,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,销售发票,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,商品价目表,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,贷项通知单,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,应收账款账龄分析表,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,汇款通知书,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,坏账审批表,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,顾客月末对账单,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,应收账款、主营业务收入、折扣与折让明细账,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,应收账款、主营业务收入、折扣与折让明细账,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,库存现金与银行存款日记账,二、涉及的主要会计凭证和会计记录,转账凭证与收款凭证,练习：,例一：在进行销售退回处理时，可能涉及到的会计凭证有： A.应收账款账龄分析表 B.贷项通知单 C.汇款通知书 D.主营业务收入明细账 E.应收账款明细账,三、主要业务活动,三、主要业务活动,三、主要业务活动,三、主要业务活动,三、主要业务活动,练习,例二：在销售交易中，向客户开具账单，与被审计单位管理层的下列认定有关： A.发生 B.完整性 C.准确性 D.截止 E.分类,练习,例三：下列业务活动中，与被审计单位“发生”认定有关的有： A.接受客户订单 B.批准赊销信用 C.向客户开具账单 D.记录销售 E.办理和记录销售退回,练习,例四：下列与“准确性”或“计价和分摊”认定有关的业务活动是： A.批准赊销信用 B.按销售单供货 C.向客户开具账单 D.记录销售 E.办理和记录现金、银行存款收入,练习,例五：针对被审计单位销售交易的流程，以下表达正确的是（ ）。 A.接受顾客订单批准赊销信用开具账单按照销售单供货装运货物 B.批准赊销信用接受顾客订单按照销售单供货开具账单装运货物 C.接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货装运货物开具账单 D.批准赊销信用接受顾客订单按照销售单供货装运货物开具账单,练习,例六：为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货，被审计单位有效的内部控制是（ ）。 A.仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货 B.仓库只有在收到经过批准的发运单时才能供货 C.仓库只有在收到销售发票时才能供货 D.仓库只有在会计部门登记销售明细账后才能供货,关键内部控制的内容： （一）适当的职责分离 （二）恰当的授权审批 （三）充分的凭证和记录 （四）凭证的预先编号 （五）按月寄出对账单 （六）内部核查程序,四、销售与收款循环的关键控制,（一）适当的职责分离 适当的职责分离有勘于防止各种有意或无意的错误。 具体内容包括： 单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立； 单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离； 编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离； 销售人员应当避免接触销货现款； 单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。,四、销售与收款循环的关键控制,(二)恰当的授权审批 对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序： 在销售发生之前，赊销已经正确审批； 非经正当审批，不得发出货物； 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。,四、销售与收款循环的关键控制,(三)充分的凭证和记录 凭证只有充分的情况下才能进行记录； 凭证充分时，要及时进行记录。,四、销售与收款循环的关键控制,(四)凭证的预先编号 功能：防止重复和遗漏； 方法：由同一部门形成的凭证应当预先连续编号。,四、销售与收款循环的关键控制,(五)按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。,四、销售与收款循环的关键控制,(六)内部核查程序 由内部审计入员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，包括： 1销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。 2销售与收款业务授权批准制度的执行情况。 3销售的管理情况。 4收款的管理情况。 5销售退回的管理情况。,四、销售与收款循环的关键控制,四、销售与收款循环的关键控制,实务中，销售与收款环节常用的内部控制措施： （一）销售计划管理 （二）客户开发与信用管理 （三）销售定价 （四）订立销售合同 （五）发货 （六）收款 （七）客户服务 （八）会计系统控制,练习,例：下列属于销售交易中适当职责分离原则的是（） A单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立； B销售谈判与订立合同的人员相分离； C开具销售发票人员与寄出对账单的人员应相互分离； D销售人员可以收取现款； 单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。,练习,例（多选）：一个内部控制健全的企业，应当针对销售交易设计的基本控制环节有（ ）。 A.销售价格需进行审批 B.运费需进行审批 C.销售折扣需经过审批 D.主营业务收入明细账的记录需要审批,练习,例：ABC会计师事务所首次接受委托审计甲公司2014年度财务报表，委派A注册会计师担任项目合伙人。A注册会计师在了解甲公司及其环境后，在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制程序，部分内容摘录如下： （1）企业在收到顾客订购单后，对于赊销额度在该客户已授权批准的信用额度内的，由销售部门负责审批，并编制一式多联不连续编号的销售单，送交仓库部门备货。 （2）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。,练习,（3）为了加紧应收账款的回笼，企业要求财务部门负责应收账款的催收，销售部门负责督促。 （4）对于企业发生的各项坏账，证据确凿时财务人员应当及时进行账务处理。 （5）票据保管人应当合理控制票据的贴现，在企业流动资金紧张的情况下，及时到银行办理贴现手续，并在企业的票据备查簿中做好登记。 要求： 针对上述事项（1）至（5），逐项判断甲公司的相关内部控制是否存在缺陷，并简要说明理由。,练习,例：下列属于收款环节“完整性”认定相关的关键内部控制的是（） .现金出纳与现金记账相分离 .每日及时记录现金收入 .定期取得银行对账单 .现金日记账与现金总账的登记职责分离 .现金收入记录的内部复核,第二节 销售与收款循环控制测试,一、评估重大的错报风险 二、控制测试,一、评估重大的错报风险,第一步：实施风险评估程序 1.概念：为了解被审计单位及其环境实施的程序。 2.性质：询问、观察、检查、分析程序。 3.目的：评估重大错报风险。 第二步：评估重大错报风险 1.财务报表层次风险 2.认定层次风险,一、评估重大的错报风险,收入交易和余额存在的固有风险： 1. 收入的舞弊风险。 2.收入的复杂性导致的错误。 3.期末收入交易与收款交易的截止错误。 4.收款未及时入账或记入不正确的账户。 5.应收账款计提坏账准备不准确。,一、评估重大的错报风险,识别和评估收入确认相关的重大错报风险，尤其是舞弊风险： 1.识别和评估收入确认相关的重大错报风险时对舞弊风险的考虑。 2.通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险。 3.常用的收入舞弊手段。 4.通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象 5.对收入确认实施分析程序,一、评估重大的错报风险,重点： 识别和评价 收入中的 舞弊风险,方法： 风险评估程序,观察、检查、 询问、分析程序,注意： 常见舞弊手段,注意： 舞弊的迹象,二、控制测试,（一）含义 控制测试是指用于评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性的审计程序。 （二）实施条件（注意：同时满足下列两个条件） 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的； 仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据或实施两种程序的审计成本更低。,二、控制测试,（三）不实施的情形（注意：满足下列两个条件之一） 在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是无效的； 实施控制测试程序不符合成本效益原则。 （四）实施的策略 若重大错报风险评估为低，一般要进行较为详细的控制测试；否则，可进行简单控制测试或不进行控制测试。,询问被审计单位的人员，了解被审计单位销售和收款的主要 控制制度是否被执行；,观察销售和收款的关键控制点及特定控制点的控制实践；,检查关键控制点生成的有关文件和记录；,必要时通过重新执行来证实控制执行的有效性；,通过追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试），以提取对关键控制点控制有效支持的审计证据；,销售与收款循环控制测试的目的：,根据上述程序的实施，评估控制是否可信赖。,二、控制测试,测试内部控制运行的有效性,销售与收款循环控制测试的一般程序：,教材表4-3 P84-85,二、控制测试,销售与收款循环关键控制测试的内容：,实例分析1,今明会计师事务所承接了华兴公司2013年度财务报表审计业务，2013年10月份委派注册会计师李明等进行年报预审，李明在对华兴公司与1-9月份报表相关的内部控制进行控制测试时，了解到华兴公司在销售与收款循环中控制活动有： 1.销售部门收取顾客寄来的定单后，由销售经理A对品种、规格、数量、价格、付款条件、结算方式等详细审核后签章，由销售部门为每张顾客定单打印一式二联的销售单，一份送到信用部门批准，一份与顾客定单一起存档，销售单未连续编号。 2.信用审核部门检查经授权的相关客户剩余赊销信用额度，并在销售部门编制的销售单上签字。在剩余销售信用额度内的销售，由信用审核部门职员B审批；超过剩余赊销信用额度的销售，在职员B审批后，还需获得经授权的信用审核部门经理C的批准。,3.储运部门收到经批准的销售单，编制一式多联的预先编号的装运单。仓库部门根据装运单发货，偶尔会出现顾客定单上的商品数量和类型与销售单或装运单上的记录不一致。 4.会计部门收到销售单后，根据单中所列资料，开具统一的销售发票，将顾客联寄送顾客，将销售发票交应收账款专管员F，作为记账和收款的凭证。 5.应收账款专管员F收到发票后，将发票与销货单核对，如无错误，据以登记应收账款明细账和总账，并将发票和销货单按顾客顺序归档保存。 6.为了提高办事效率，华兴公司的露西分公司允许销货人员直接收款，销售人员收款后，部分销售人员直接将款项存入个人账户，延迟交款到公司财务部门。,实例分析1,7.华兴公司对销售人员采用按销售额实施奖励的激励政策，出现了很多年末销售，下年初退货的现象，销售退回退回货物由销售人员验收，每季度统一把相关相关凭证提交会计部门进行会计处理。 8.华兴公司3年以上的应收账款金额大，且经询问，由许多都是很早以前遗留的应收账款，当事人已经不在，债务方也很难找到，由于无人负责，只好挂账。 预审后，注册会计师与华兴公司的管理层交换意见，建议华兴公司加强销售与收款循环的内部控制的监督，完善其运行机制。,实例分析1,要求： 1. 根据了解到情况，请指出华兴公司销售与收款循环内部控制各项活动是否存在在缺陷，如果存在提出改进建议。 2.根据对华兴公司销售与收款内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些财务报表项目或科目的何种认定相关 3.如果注册会计师在2014年1月审计华兴公司2013年财务报表时，发现华兴公司除了改善了销售与收款循控制以上缺陷外，其他控制在剩余期间没有发生变化，且华兴公司的控制环境良好。请讨论注册会计师如何怎样对剩余期间（十到十二月）的控制获取补充审计证据？,实例分析1,4.如果注册会计师在2014年1月审计华兴公司2013年财务报表时，发现华兴公司销售与收款循控制并未改善，且华兴公司在信息系统/控制程序/人员等方面发生了重大变化。请讨论分析怎样对剩余期间（十到十二月）的控制获取补充审计证据？ 5.如果注册会计师在2014年1月审计华兴公司2013年财务报表时，发现华兴公司除了销售与收款循控制存在的以上缺陷改善了，其他控制在剩余期间没有发生变化，但注册会计师敏感地感受到华兴公司管理层存在年末粉饰财务报表的风险，请讨论怎样对剩余期间（十到十二月）的控制获取补充审计证据？ 6.讨论注册会计师从销售与收款控制测试获取的证据得出对华兴公司内部控制的依赖程度如何影响实质性程序？ 7.如果注册会计师预审中实施了实质性程序，但未对剩余期间的控制进行测试，那么对期中至年末这一期间所要实施的实质性程序的数量相比依赖剩余期间控制所要实施的实质性程序孰多孰少？为什么？,实例分析1,长城会计师事务所的A和B注册会计师接受委派，对甲上市公司（以下简称甲公司）2014年度会计报表进行审计。A和B注册会计师于2014年11月1日至7日对甲公司的内部控制制度进行了解和测试，并在相关审计工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下： （1）甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库单。仓库发出产成品后,将第一联出库单留存登记产成品卡片,第二联交销售部留存,第三、四联交会计部会计人员王某登记产成品总账和明细账。 （2）会计人员吴某负责开具销售发票。在开具销售发票之前,先核对装运凭证和相应的经批准的销售单,并根据已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格,根据装运凭证上的数量填写销售发票的数量。,实例分析2,(3)甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行。采购部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达后,验收部根据订购单的要求验收货物,并编制一式多联的未连续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物,在验收单上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部；一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记材料明细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有关账簿。 （4）会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员丁某负责，但保留了支票印章。丁某根据已适当批准的凭单，在确定支票收款人名称与凭单内容一致后签署支票，并在凭单上加盖“已支付”的一印章。对付款控制程序的穿行测试表明，A和B注册会计师未发现与公司规定有不一致之处。,实例分析2,（5）计划部根据批准，签发预先编号的生产通知单。生产部根据生产通知单填写一式四联的领料单。仓库发料后，其中一联留存，一联连同材料交还领料部，其余两联经仓库登记材料明细账后送会计部进行材料收发核算和成本核算。 （6）甲公司股东大会批准董事会的投资权限为1亿元以下。董事会决定由总经理负责实施。总经理决定由证券部负责总额在1亿元以下的股票买卖。甲公司规定：公司划入营业部的款项由证券部申请，由会计部审核，总经理批准后划转入公司在营业部开立的资金账户。经总经理批准，证券部直接从营业部资金账户支取款项。证券买卖、资金存取的会计记录由会计部处理。A和B注册会计师了解和测试投资的内部控制制度后发现：证券部在某营业部开户的有关协议及补充协议未经会计部或其它部门审核。根据总经理的批准，会计部已将9千万元汇入该户。证券部处理证券买卖的会计记录，月底将证券买卖清单交给会计部，会计部据以汇总登记。,实例分析2,（7）甲公司控股股东的法定代表人同时兼任甲公司的法定代表人，总经理是聘任的。在公司章程及相关决议中未具体载明股东大会、董事会、经营班子的融资权限和批准程序。经了解，甲公司由财务部负责融资，2014年根据总经理的批示向工商银行借入了1亿元贷款。 （8）甲公司设立了内部审计部，并直接对董事长负责。每年对子公司和各业务部进行审计，并出具内部审计报告。A和B注册会计师获取了2014年度所有的内部审计报告，经抽查表明，内部审计报告指出了内部控制存在的缺陷和改进建议。,实例分析2,（9）甲公司设立现金出纳员和银行出纳员。银行出纳员负责到银行取送支票等票据，并登记银行存款日记账。月底银行出纳员取得银行对账单并编制银行存款余额调节表。 （10）员工根据公司的批准手续报销，会计部对报销单据加以审核，现金出纳员见到加盖核准印章的支出凭据后付款。 要求： （1）根据上述摘录，假定未描述的其他内部控制不存在缺陷，请指出甲公司内部控制在设计与运行方面的缺陷，并提出改进建议。 （2）根据对甲公司内部控制的了解和测试，请分别指出上述内部控制缺陷与哪些会计报表项目或科目的何种认定相关。,实例分析2,第三节 营业收入的审计,一、营业收入审计的目标 二、主营业务收入审计的实质性程序 三、其他业务收入收入审计的实质性程序 重点程序： 1.主营业务收入审计中的分析程序 2.对主营业务收入确认条件的审计 3.对主营业务收入的截止测试 4.营业收入审计中的舞弊假设及审计实务,销售与收款循环主要账户审计,一、营业收入的审计目标,二、主营业务收入的主要实质性程序,1获取或编制主营业务收入明细表。 （1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符； （2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。,（二）主营业务收入的主要实质性程序,2必要时，实施实质性分析裎序。,销售与收款循环的实质性分析程序,1.分析程序 是指注册会计通过分析不同财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。 2.分析程序的用途 （1）用作风险评估程序 （2）用作实质性程序 （3）用于总体复核,销售与收款循环的实质性分析程序,3.实质性分析程序 （1）概念：是指用于实质性程序的分析程序。 （2）用途：实质性分析程序可以和细节测试结合使用，也可单独使用，但并非必需要用。 （3）优缺点：宏观性、综合性强，但精确度差，常作为间接证据，是细节测试的补充。,销售与收款循环的实质性分析程序,4.实质性分析程序的应用步骤 （1）识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易。 就销售与收款交易和相关余额而言，通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。 （2）确定期望值。 基于注册会计师对经营活动、市场份额、经济形势和发展历程的了解，与营业额、毛利率和应收账款等的预期相关。 （3）确定可接受的差异额。 在确定可接受的差异额时，注册会计师首先应当确定管理层使用的关键业绩指标，并考虑这些指标的适当性和监督过程。,销售与收款循环的实质性分析程序,（4）识别需要进一步调查的差异并调查异常数据关系。 注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异，包括： （1）观察月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。 （2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。 （3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。 （4）检查异常项目的销售。,销售与收款循环的实质性分析程序,（5）调查重大差异并作出判断。 注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后，如果认为存在未预期的重大差异，就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。 （6） 评价分析程序的结果。 注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。,练习,例：某公司在其所在的销售区域内占有市场份额的20%，属于市场占有率前三位的企业，2014年度财务报表有关数据如下： 2014年12月31日资产总额：3800万元，其中：流动资产1200万元，流动资产中货币资金60万元，应收账款500万元，存货450万元。负债总额：1400万元，其中流动负债700万元。 2014年度营业收入2000万元，营业成本1400万元，营业税金及附加80万元，税前利润380万元，所得税税率25%。 行业平均指标：毛利率10%，应收账款周转率6次/年，存货周转率5次/年。 要求：通过实质性分析程序，对该公司2014年度销售与收款有关的交易活动进行初步评价，并确定细节测试的重点。,实例分析,教材4-3,二、主营业务收入的主要实质性程序,3检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。 （1）采用交款提货销售方式，通常应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货単位时确认收入的实现。 （2）采用预收账款销售方式，通常应于商品已经发出时，确认收入的实现。 （3）采用托收承付结算方式，通常应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。 （4）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。 （5）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分比法确认合同收入。 （6）销售商品房的，通常应在商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。,（二）主营业务收入的主要实质性程序,4获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。 5抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。 6抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。,销售的真实性测试,非真实性的情形： 未曾发货却已将销货业务登记入账 销货业务重复入账 虚构销售 前两种可能是有意造成的，也可能是无意造成的，第三种是故意造成的。,明细账,销售的真实性测试,原始凭证 实物,原始凭证 实物,明细账,隋唐至宋日 臻健全阶段,测试原理,发生,完整性,二、主营业务收入的主要实质性程序,7结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。 8对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。,二、主营业务收入的主要实质性程序,9实施销售的截止测试。 （1）截止测试的目的 确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确，即是否有应计入本期被推迟至下期，或者应计入下期的是否提前至本期。,（2）截止测试的三个关键日期 发票开具日期或者收款日期； 记账日期； 发货日期。 （3）截止测试的审查关键 检查三个日期是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键。,二、主营业务收入的主要实质性程序,（4）截止测试的三条审计线路 审计线路一：以账簿记录为起点（逆查，注意起点是发运凭证） 从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。,二、主营业务收入的主要实质性程序,审计线路二：以销售发票为起点（顺查，注意起点是发票存根） 从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。,二、主营业务收入的主要实质性程序,审计线路三：以发运凭证为起点（顺查，注意起点是发运凭证） 从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计主营业务收入。 截止测试的三条路线对比 教材：表4-1,二、主营业务收入的主要实质性程序,二、主营业务收入的主要实质性程序,10存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。 11检查销售折相与折让。 12检查有无特殊的销售行为。 13调查向关联方销售的情况。 14调查集闭内部销售的情况。 15根据评估的舞弊风险等增加的审计程序。,收入确认存在舞弊的假设,实例分析,教材4-2,教材4-4,三、其他业务收入的主要实质性程序,1获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。 2计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检査是否有重大波动，如有，应查明原因。 3检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。,三、其他业务收入的主要实质性程序,4对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。 5抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到销售发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。 6确定其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。,练习,【例题1多选题】ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责审计X公司2014年的财务报表，A和B注册会计师为保证X公司2014年所有已销售产成品均已入账，下列控制活动中与这一控制目标直接相关的有（ ）。 A.对销售发票进行顺序编号并复核当月开具的销售发票是否均已登记入账 B.检查销售发票是否经适当的授权批准 C.将每月产品发运数量与销售入账数量相核对 D.定期与客户核对应收账款余额,练习,【答案】AC 【解析】选项B的控制活动主要控制销售业务的“发生”认定；在选项D中，定期与顾客核对应收账款余额主要是为了确保销售业务记录金额是否正确。,练习,【例题2单选题】ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责审计X公司2014年的财务报表，A和B注册会计师拟对X公司2014年度主营业务收入的完整性进行测试。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（ ）。 A.抽取2014年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录 B.抽取2014年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录 C.从主营业务收入明细账中抽取2014年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 D.从主营业务收入明细账中抽取2015年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票,练习,【答案】C 【解析】在选项C中，注册会计师从2014年12月31日的收入明细记录中抽查某笔明细账，调出其入账的原始凭证（包括发运单和销售发票），只能查出2014年度主营业务收入的发生（即高估），故选项C不正确。,练习,【例题3单选题】ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责审计X公司2014年的财务报表，通过查阅X公司的会计记录显示，2014年12月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在虚假销售的是（ ）。 A.计算该类存货2014年12月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较 B.进行销货截止测试 C.仍将该类存货列入监盘范围 D.选择2014年12月大额销售客户寄发询证函,练习,【答案】A 【解析】在选项A中，注册会计师通过毛利率分析不可能分析销售的真实性，毛利率分析主要反映单位售价、单位成本及销售数量的内在联系。,练习,【例题4综合题部分】ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责审计X公司2014年的财务报表，相关资料如下 资料一：X公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。产品销售采用赊销方式，正常信用期为20天。在A产品生产成本中，a原材料成本占重大比重。a原材料在2010年的年初、年末库存均为零。A产品的发出计价采用移动加权平均法。 资料二：2010年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面市使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。,练习,资料三：X公司2014年度未经审计财务报表及相关账户记录反映： （1）A产品2013年度和2014年度的销售记录,练习,【解析】 分析A产品营业收入、营业成本和毛利率的变动情况：,练习,2014年度行业统计资料显示，甲产品的市场需求，销售价格明显下跌。但2014年度与2013年度相比，X公司营业收入反而增加10000万元（销售数量反而增加100吨，销售单价反而上升），毛利率反而增长5个百分点（A产品单位成本反而下降）。,练习,【例题5 综合题部分】ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责审计X公司2010年的财务报表，A注册会计师于2011年初对X公司2010年度财务报表进行审计时初步了解到，X公司2010年度的经营形势、管理及组织架构与2009年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下： 资料一：X公司2010年度利润表和2009年度利润表如下（金额单位：人民币万元）：,练习,练习,要求： （1）为确定重点审计领域，X注册会计师拟实施实质性分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的异常波动项目。 （2）在对主营业务收入实施实质性分析程序时，X注册会计师拟实施分析程序，请列出对主营业务收入进行实质性分析程序的内容。 （3）如果主营业务收入高估风险很大，如何设计截止测试？,练习,【答案】 （1）利润表的异常波动项目有：营业收入、营业成本、管理费用、资产减值损失、投资收益、所得税费用。 （2）X注册会计师应实施以下营业收入的分析程序： 将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否异常，并分析异常变动的原因； 计算本期重要产品的毛利率，与上期比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因； 比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； 将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常； 根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。 （3）截止测试 X注册会计师应从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止多计主营业务收入。,第四节 应收账款的审计,一、应收账款审计的目标 二、应收账款审计的实质性程序 重点程序： 应收账款的函证,一、应收账款的审计目标,思考：资产负债表账户和利润表账户的审计目标有何不同,二、应收账款的实质性程序,二、应收账款的实质性程序,二、应收账款的实质性程序,发生、准确性,二、应收账款的实质性程序,4.对应收账款进行函证 （1）函证的概念 函证是指注册会计师直接从第三方（被询证者）获取书面答复作为审计证据的过程，书面答复可以是纸质、电子或其他介质等形式。 （2）函证的条件 交易活动或账户与第三方有关。 （3）函证应收账款的目的 函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。,二、应收账款的实质性程序,4.对应收账款进行函证 （4）函证应收账款的范围 除非有充分证据表明应收账款对被审计单位而言不重要或者函证无效，否则应当进行函证。函证数量的大小、范围的多少的影响因素主要有： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱； 以前年度的函证结果。,例题,判断： 1.若内部控制制度较健全，则可以相应增加函证量；反之，则应相应缩小函证范围。 （） 2.若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应缩小一些。 （ ）,二、应收账款的实质性程序,4.对应收账款进行函证 （5）函证应收账款的对象 一般情况下，函证对象包括： 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 重大关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）项目； 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,练习,例：注册会计师在对甲公司进行审计时，考虑对下列应收账款进行函证，在不考虑样本量的前提下，请指出注册会计师应选择函证的对象，并说明理由。,二、应收账款的实质性程序,4.对应收账款进行函证 （6）函证的方式 积极的函证方式（分两种）； 消极的函证方式。,二、应收账款的实质性程序,4.对应收账款进行函证 （7）函证时间的选择 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表