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关于银行贷款损失准备制度的调查报告-以我国五家上市银行为例的分析孙天琦 作者简介：孙天琦（1971），男，陕西韩城人，经济学博士，主要从事经济金融理论与应用研究。报告写作过程中，山东大学经济研究中心硕士研究生胥晞同学对第一部分文件整理、第二部分报表数据搜集做了大量基础工作，西安交通大学金融学博士点高冬民、陈璐同志以及杨岚提出了建设性意见，在此表示感谢。报告仅仅代表个人观点，文责自负。（山东大学 经济研究中心，山东 济南 ，250100）内容摘要：本报告总结了我国贷款损失准备制度的历史沿革，分析了五家上市银行贷款损失准备计提情况，并对辖区相关机构进行了调研，发现：（1）五家上市银行贷款损失准备有明确的计提范围，但行际之间计提范围有差异；（2）贷款损失准备计提比例符合监管当局的原则性要求，但各行提取比例有差异；（3）计提损失准备时各行对抵押物金额扣除不同；（4）不良贷款拨备覆盖率呈逐年上升（除深发展）趋势，抗风险能力趋于增强；（5）部分机构逻辑上存在利用贷款损失准备操纵利润的可能；（6）仅仅从贷款损失准备比例看，大多未体现周期特征,在经济周期高点可能相对少计提；（7）调查中发现五级分类目前还存在问题，贷款损失准备计提的基础不牢靠。在此基础上，结合调研掌握的具体情况，本报告认为：（1）银行监管、财政、税务等部门应加强协调，进一步规范贷款损失准备计提制度；（2）进一步完善贷款五级分类制度，夯实损失准备计提的基础；（3）结合我国目前信用环境，需要研究五级分类、贷款损失准备计提这两个环节抵押品、有效担保的处理原则，避免重复考虑、高估价值，使贷款损失准备计提更加审慎，更好地覆盖资产风险；（4）五级分类、特种准备、一般准备、专项准备以及分红政策等方面要充分考虑经济周期或者行业周期波动的影响，以使贷款损失准备的计提更为前瞻、审慎，确保提足损失准备，及时弥补损失，增强资本基础，提高抗风险能力；（5）区别对待，分类监管；（6）重视贷款损失准备、资本充足率监管在货币政策传导方面的作用及其产生的宏观效应。关键词：贷款损失准备；经济周期；不良贷款；前瞻性贷款损失准备是商业银行为抵御贷款风险而提取的用于弥补银行到期不能收回的贷款损失的准备金，用来应对未来对银行资本的潜在需求，具有防范银行信用风险与补充银行资本的特性，是目前我国银行监管当局对商业银行监管的一个重点，相关监管当局也已经作了大量卓而有效的工作。本报告主要以五家上市银行为例，对我国银行贷款损失准备制度及存在的问题作一些探讨。一、我国商业银行贷款损失准备制度的发展从理论和实践来看，目前贷款损失准备的计提和冲销主要有四种形式。一是直接冲销利润（Direct Write-off）法，即平时不计提损失准备，当贷款实际损失时直接冲销利润。二是普通损失准备（General Provision）法，即按照贷款余额的一定比例（一般采取经验方式，银行可自行选择）提取损失准备。当贷款损失确实发生时，再转销相应的贷款余额。三是专项损失准备（Specific Provision）法，即定期对贷款进行分类并对可能的内在损失进行评估，按照评估的损失程度计提专项准备。贷款实际损失时，首先用专项准备冲销，损失准备不足时，再冲销利润。四是特别准备（Special Provision）法，即对贷款的国家信用风险和行业风险等提取特别准备，作为一种补充。这四种方法的不同组合，构成了不同的贷款损失准备计提体系和冲销制度，其中普通准备法和专项准备法构成的损失准备计提和冲销制度，计提和补偿取用时不会对当年利润产生剧烈影响，可以减轻贷款损失对银行的冲击，较为符合审慎会计原则的要求，有利于商业银行稳健经营，也普遍为各国中央银行所提倡。我国贷款损失准备制度的发展大致可分为以下四个阶段。（一）1998年前的贷款损失准备制度1、我国最早提出建立贷款损失准备制度是1986年1月国务院颁布的中华人民共和国银行管理暂行条例 本部分所涉及的相关文件具体内容，请参阅财政部、银监会网站。，其中第四十条规定：“专业银行应当建立呆账准备金，呆账准备金的额度由中国人民银行总行会商财政部制定。”1988年7月财政部制定关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定，首次从呆账准备金的计提、呆账的认定、核销等几个方面对呆账准备金做出了较为全面的规定：（1）规定了呆账计提范围，给出了可以列为呆账的贷款的条件。（2）提取比例：工业、商业、建筑企业的流动资金贷款为1；农业贷款、乡镇企业贷款、私营企业贷款和个体户贷款为2；进出贸易贷款为1.5；外汇贷款、固定资产贷款和技术改造贷款为2。1992年7月财政部颁布了关于修订关于国家专业银行建立贷款呆账准备金的暂行规定的通知，主要对呆账准备的计提比例做了修订：呆账准备金的计提比例1992年为 5%，从1993年起每年增加1%。当年提取的呆账准备金扣除经批准核销的呆账损失以后，按规定的税率补缴所得税和调节税，补税后的余额可结转下年度使用；当历年结转的税后准备金余额达到年初贷款余额的1%时，从达到年度起，一律按1%的比例差额计算提取，补提的准备金不再补缴所得税和调节税。2、1993年7月财政部制定并颁发了金融企业财务制度和金融企业会计制度，统一了金融企业贷款呆账准备金提取办法。根据规定，当时商业银行的呆坏账准备金由三部分组成：（1）坏账准备金，是针对应收利息计提的风险准备金，用于核销无法收回的应收利息。按照原币应收利息余额的0.3%差额提取，税前列支。（2）呆账准备金，是针对贷款本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的贷款本金。每年年初按照规定项目贷款余额的1%差额提取，按照本外币汇总折合人民币计提，税前列支。（3）投资风险准备金，是针对投资本金计提的风险准备金，用于核销无法收回的投资本金。每年年初按照原币投资余额的1%差额提取，税前列支。（二）1998年对贷款损失准备制度的调整1998年7月财政部发布关于修改金融机构应收利息核算年限及呆账准备金提取办法的通知，对呆账准备金的计提方式及计提范围作了调整，调整包括：（1）贷款呆账准备的计提时点由年初改为年末；（2）当年计提数=本年末各项贷款余额1%-上年末呆账准备金余额；（3）呆账贷款超过全部贷款余额1%的部分全额补提，补提部分不得税前计提，而是税后计提，但国有商业银行暂不执行；（4）抵押贷款和质押贷款纳入计提呆账准备金的范围。1999年为解决商业银行在计提与使用呆账准备金时承担汇率风险的问题，将按照各币种汇总折人民币计提改为原币计提。（三）2001年贷款损失准备制度的重大改革随着中国人民银行贷款五级分类制度的推进，2001年5月财政部发布金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法，对我国商业银行准备金制度做出重大改革。改革的内容包括：（1）将针对贷款本金的呆账准备金、针对贷款应收利息的坏账准备金、针对投资金额的投资风险准备金合三为一，统称呆账准备金。（2）规定了计提呆账准备金的资产范围为金融企业承担风险和损失的资产，将不良资产覆盖面扩大到贷款、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、股权投资和债权投资等。规定不计提呆账准备金的资产仅限于不承担风险和还款责任的委托贷款和代理贷款。（3）规定商业银行根据资产风险的大小确定呆账准备金的计提比例。呆账准备金期末余额的最高额为承担风险和损失资产期末余额的100%，最低余额为承担风险和损失资产期末余额的1%。并规定，呆账准备金必须根据资产的风险程度足额提取，提取不足的，不得进行税后利润分配。按照风险程度提足准备金允许逐步完成，但原则上不得超过5年。（4）规定商业银行计提呆账准备金时，会计科目作为增加其他营业支出和呆账准备处理。（5）要求银行核销呆账要“账销案存”，建立已核销呆账的资产保全和追收制度。2001年11月27日财政部颁布金融企业会计制度（适用于外商投资银行、外商独资银行、股份制银行、上市银行等），进一步对金融企业呆账准备提取及呆账核销管理办法进行了补充完善，提出了资产减值的概念。规定金融企业应当定期或者至少于每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，贷款损失准备是资产减值准备的一项。对于贷款损失准备，规定商业银行按照贷款五级分类结果及时、足额在当期损益中计提专项准备金，对特定国家发放贷款在当期损益中计提特种准备金，商业银行也可从税后利润中提取一定比例的一般准备。周小川（2005） 周小川-拨备制度改进下一步，21世纪经济报道，2005年5月26日第18版。指出， 2001年前贷款损失准备不是按照银行贷款和银行资产实际所面临的风险概率提取，行政色彩比较重，银行自己报的资本充实率虽然都是挺不错的数字，但在没有足额、真实拨备的情况下，资本充实率的管理就很可能变成形同虚设；2001年开始有一个比较实质的改进，贷款准备必须根据资产的风险程度足额提取。（四）2002年贷款损失准备制度进一步完善，形成了现行的贷款损失准备制度2002年4月中国人民银行颁布银行贷款损失准备计提指引（以下简称指引），可操作性增强，逐步与国际通行标准接轨。指引中规定了对一般准备、专项准备和特种准备性质的界定，同时规定贷款损失准备由总行统一计提，未提足准备的商业银行不得进行税后利润分配。金融企业会计制度和银行贷款损失准备计提指引对贷款损失准备计提的规定，构成了我国商业银行现行的贷款损失准备制度（见表1）。表1 我国现行商业银行贷款损失准备制度对比金融企业会计制度银行贷款损失准备计提指引计提方法金融企业应当在期末分析各项贷款（不包括保户质押贷款和委托贷款，下同）的可收回性，并预计可能产生的贷款损失。对预计可能产生的贷款损失，计提贷款损失准备。贷款损失准备应根据借款人的还款能力、贷款本息的偿还情况、抵押品的市价、担保人的支持力度和金融企业内部信贷管理等因素，分析其风险程度和回收的可能性，合理计提。 贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备按照贷款五级分类结果及时、