企业合并会计

第2章 企业合并会计,第一节 企业合并概述,企业合并的概念：是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 说明：判断一项交易是否形成企业合并的关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。,一、企业合并的定义,企业合并定义的有关说明,报告主体的变化：报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。,第一节 企业合并概述,（一）企业合并的法律形式分（或按财务会计角度分） 1.吸收合并（兼并）：合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（被购买方）的法人资格，被合并方（被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（购买方）的资产、负债。 甲乙 = 甲（扩），合并后，甲（扩）编制个别会计报表。,二、企业合并的分类,二、企业合并的分类,（一）企业合并的法律形式分（或按财务会计角度分） 2.新设合并（创立合并）：参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。 甲乙 = 丙。其后，丙编制个别会计报表。 说明：吸收合并和创立合并的共同点：最终只有一个企业存在。,二、企业合并的分类,3.控股合并 ：合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。 甲乙 = 甲（母）乙（子）（即形成企业集团） 其后，甲（母）和乙（子）分别编制个别会计报表，甲（母）还需编制企业集团的合并会计报表。,（一）企业合并的法律形式分小结,A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：,吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销 新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销 控股合并：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位,A公司,B公司,A公司,+,=,C公司,B公司,A公司,A公司,B公司,A公司,B公司,+,+,+,=,=,（ 二）按合并企业所涉及的行业分,横向合并：生产相同或相近产品企业间的合并。 如国美合并永乐。 纵向合并：产品具有内在联系（上下游等）企业间的合并。 如长虹合并华意压缩。 混合合并：从事不相关业务类型企业间的合并，也可能是横向和纵向的混合合并。,（ 三）我国准则对合并企业的分类,1.同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。 如：A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60的股权， 但B公司和C公司仍由A公司所控制。“控制并非暂时性的”通常指一年以上（含一年）。,（ 三）我国准则对合并企业的分类,2.非同一控制下的企业合并：是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制，或者虽然受同一方或相同的多方最终控制，但这种控制是暂时性的。 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,（ 三）我国准则对合并企业的分类,控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 不具有控制、共同控制和重大影响：是指不具有上述三种情况中的任何一种。,合并企业类型小结,第2节 企业合并的会计处理,问题的引出： 资料：甲公司以1000万吸收合并乙公司，合并日，乙公司资产、负债账面价值及市场价值（公允价值）见右表：,问题1：如何计量甲公司取得的“存货”、“固定资产”、“负债”项目？即：按其账面价值？还是按其公允价值？,借：存货 固定资产 科目？ 贷：负债 银行存款,220万 1000万 借、贷差：200万 420万 1000万,200万 1300万 借、贷差：80万 420万 1000万,账面价值,公允价值,第2节 企业合并的会计处理,企业合并会计需要解决如下两个问题： 问题一：被合并方的可辨认资产、负债如何计量？（原账面价值还是公允价值） 问题二：商誉的确认与计量 说明：问题一决定是否产生商誉，近而产生问题二。,问题一解析,设A吸收合并B,A（扩）的资产负债表,A（扩）,问题二解析,设A以现金吸收合并B，当新报告主体资产负债表采用如下计量属性时，就产生了商誉！,现金B可辨认资产公允价值- B负债公允价值：正商誉,现金=B可辨认资产公允价值- B负债公允价值：无商誉,现金B可辨认资产公允价值- B负债公允价值：负商誉,合并商誉的确认与计量,商誉=合并成本被合并方可辨认净资产公允价值合并比例 说明1： 合并成本：合并方实际支付的合并对价。 说明2： 合并对价的支付方式： 方式A：现金。即以现金支付合并对价； 方式B，股票。即合并方发行新股去换被合并企业股东手中的股票。 说明3： 被合并方可辨认净资产公允价值：被合并方可辨认资产公允价值负债的公允价值,合并商誉的确认与计量,确认,合并正商誉,合并负商誉,第三节 企业合并的会计方法,会计方法,一、权益结合法,（一）主要特点,合并的实质是权益之联合而非购买交易； 含义：虽然合并才开始，但参与合并的各方其实早已一个整体！（充分理解） 合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定； 合并中的所有合并费用计入当期费用。即计入“管理费用”； 不需要确认合并商誉； 被合并方在合并日之前取得的损益计入合并后集团的损益： 两层含义： 1.留存收益：计入合并后集团资产负债表。 2.1月1日到合并日（假设为4.1）之间的收入、费用计入合并后集团的利润表。,一、权益结合法,（二）具体会计处理规定,1.被合并方的资产、负债按其原账面价值计入新报告主体。 注意：合并方实际支付的对价与被合并方净资产账面价值的差额按资本公积 留存收益的顺序调整合并方的金额。 2.被合并方的留存收益计入新报告主体。 3.不存在合并合并商誉 4.合并中的所有相关费用：计入当期损益。 注意：合并中发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等计入相关债务的初始计量成本；合并中发行股票发生的手续费、佣金等应直接冲减溢价，溢价不足冲减的，冲减留存收益。,补充说明,支付合并对价的方式： 1.以现金支付：合并方有足够现金。 2.以股票支付（即以股票换股票） 可以理解为：先发行股票筹集现金，然后，再用现金支付给对方。 3.发行债券，即先发行债券筹集现金，然后，支付给对方。 注1：上述2、3种方式中，发行股票或债券的发行费用按中级财务会计中的规定处理。 注2：实现生活中，一般为上述三种方式的混合。,权益结合法：吸收合并的会计处理,以现金支付对价时 1.确认从被合并方所取得的资产、负债等项目时 借：被合并方所有资产 （账面价值） 贷：被合并方所有负债 （账面价值） 银行存款 （以现金支付的对价） 被合并方留存收益 （账面价值） 资本公积 （借贷平衡数） 说明：合并方“资本公积”减至为0时，再冲被合并方的留存收益，被合并方的留存收益还不够，就冲合并方的留存收益！,权益结合法：吸收合并的会计处理,2.确认所发生的所有合并费用时 借：管理费用 贷：银行存款,权益结合法：吸收合并的会计处理,实例说明：设甲公司于2006年1月1日以银行存款60万元吸收合并乙公司。此外，又以银行存款1万支付了相关合并费用，合并日乙公司的资产、负债及所有者权益项目如下：,要求那么甲公司吸收合并乙公司的会计处理如何？,权益结合法：吸收合并实例解析,甲公司合并乙公司的会计处理有： 确认实际对价时 借：乙公司的所有资产 （账面价值：300万） 贷：乙公司的所有负债 （账面价值：200万） 乙公司的留存收益 （账面价值：30万） 银行存款 （支付的对价：60万） 资本公积 （平衡数：10万） 确认所有直接、间接相关费用时 借：管理费用 10 000 贷：银行存款 10 000,自己将资产、负债项目细化,权益结合法：吸收合并的会计处理,以发行股票的方式支付对价时 1.合并方确认所得到的资产、负债等项目 借：被合并方所有资产 （账面价值） 贷：被合并方所有负债 （账面价值） 被合并方留存收益 （账面价值） 银行存款 （股票发行费用） 股本 （合并方发行股票的面值） 资本公积 （借贷平衡数） 说明：如果上述公式的“资本公积”是借方金额时，合并方“资本公积”减至为0时，再冲被合并方的留存收益，被合并方的留存收益还不够，就冲合并方的留存收益！,权益结合法：吸收合并的会计处理,2.确认所发生的所有合并费用时 借：管理费用 贷：银行存款 发行股票的有关说明 新发行股票的面值：计入“股本” 股票发行价与面值之间的差额称为溢价，其金额计入“资本公积”。 股票发行过程中发生的发行费、手续费、佣金等费用直接冲减溢价，即冲减“资本公积”。,权益结合法下的吸收合并216例9-1解析,当定向增发100万股股票，取得对方的资产、负债时 借：S公司的所有资产（账面价值：200万） 资本公积 （借、贷平衡数：40万） 贷：S公司的所有负债 （账面价值：50万） S公司的留存收益 （账面价值：80万） 股本 （新股票的面值：100万） 银行存款 （股票发行费用：10万） 说明1：严格按权益结合法的内容做的分录，与书上一点区别，一方是为完全理解权益结合法的内容，另一方面也是与后面的合并报表编制的内容保持一致！ 说明2：由于P公司现有的“资本公积”贷方余额为140万，上述借记“资本公积”40万，不会出现借方余额，即足够冲减。,自己将资产、负债项目细化,权益结合法下的吸收合并216例9-1解析,确认与合并有关的费用时 借：管理费用 15万 贷：银行存款 15万,权益结合法下的吸收合并例9-2解析,当定向增发190万股股票，取得对方的资产、负债时 借：S公司的所有资产（账面价值：200万） 资本公积 （借、贷平衡数：130万） 贷：S公司的所有负债 （账面价值：50万） S公司的留存收益 （账面价值：80万） 股本 （新股票的面值：190万） 银行存款 （股票发行费用：10万） 说明1：严格按权益结合法的内容做的分录，与书上一点区别，一方是为完全理解权益结合法的内容，另一方面也是与后面的合并报表编制的内容保持一致！ 说明2：由于P公司现有的“资本公积”贷方余额为140万，上述借记“资本公积”130万，不会出现借方余额，即足够冲减。,自己将资产、负债项目细化,权益结合法下的吸收合并216例9-2解析,确认与合并有关的费用时 借：管理费用 15万 贷：银行存款 15万,权益结合法下的吸收合并例9-2解析,当定向增发400万股股票，取得对方的资产、负债时 借：S公司的所有资产（账面价值：200万） 资本公积 （借、贷平衡数：340万） 贷：S公司的所有负债 （账面价值：50万） S公司的留存收益 （账面价值：80万） 股本 （新股票的面值：400万） 银行存款 （股票发行费用：10万） 说明：由于P公司现有的“资本公积”贷方余额为140万，上述借记“资本公积”340万后，则出现了借方余额，而“资本公积的”的余额最小是0，然后冲减P公司的“留存收益”，上述分录转为：,自己将资产、负债项目细化,权益结合法下的吸收合并例9-2解析,当定向增发400万股股票，取得对方的资产、负债时 借：S公司的所有资产（账面价值：200万） 资本公积 （借、贷平衡数：140万） 盈余公积 （冲P公司： 200万） 贷：S公司的所有负债 （账面价值：50万） S公司的留存收益 （账面价值：80万） 股本 （新股票的面值：400万） 银行存款 （股票发行费用：10万） 注：借、贷的“盈余公积”互抵后的分录：,权益结合法下的吸收合并例9-2解析,注：借、贷的“盈余公积”互抵后的分录： 借：S公司的所有资产（账面价值：200万） 资本公积 （借、贷平衡数：140万） 盈余公积 （冲P公司： 150万） 贷：S公司的所有负债 （账面价值：50万） S公司的未分配利润 （账面价值：30万） 股本 （新股票的面值：400万） 银行存款 （股票发行费用：10万）,权益结合法下的吸收合并216例9-2解析,确认与合并有关的费用时 借：管理费用 15万 贷：银行存款 15万,吸收合并后，新企业的资产负债表,=双方资产账面价值之和,=双方负债账面价值之和,合并方合并之前的股本 +新发行股票的总面值,=双方留存收益之和,会计等式的平衡数：当为负数时，直接冲减上面的留存收益,权益结合法：控股合并的会计处理,以现金支付对价时： 1.合并方确认“长期股权投资” 借：长期股权投资公司 （说明1） 贷：银行存款 （以现金支付的对价） 资本公积 （借贷平衡数，可能在借方） 2.确认所发生的所有合并费用时 借：管理费用 贷：银行存款 说明1 “长期股权投资”的入账价值：被合并方净资产账面价值控股比例,权益结合法：控股合并的会计处理,实例说明：设甲公司于2006年1月1日以银行存款60万元取得乙公司80%的股本。此外，又以银行存款1万支付了相关合并费用，合并日乙公司的资产、负债及所有者权益项目如下：,要求那么甲公司控股合并乙公司的会计处理如何？,权益结合法：控股合并的会计处理,1.合并方确认“长期股权投资” 借：长期股权投资乙公司 （说明1：80万） 贷：银行存款 （以现金支付的对价：60） 资本公积 （借贷平衡数：20万） 2.确认所发生的所有合并费用时 借：管理费用 1万 贷：银行存款 1万 说明1 “长期股权投资”的入账价值：乙公司净资产账面价值控股比例=100 80%=80万,权益结合法：控股合并的会计处理,以发行股票的形式支付对价时： 1.合并方确认“长期股权投资” 借：长期股权投资公司 （说明1） 贷：股本 （合并方发行股票的面值） 银行存款 （发行股票的费用） 资本公积 （借贷平衡数，可能在借方） 2.确认所发生的直接、间接相关费用时 借：管理费用 贷：银行存款 说明1 “长期股权投资”的入账价值：被合并方净资产账面价值控股比例,权益结合法的应用：课堂练习,二、购买法,（一）主要特点,合并的实质是购买交易； 合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用； 需要确认合并商誉； 合并当年净收益的计算与权益结合法不同,二、购买法,（二）具体会计处理规定（注意：与权益结合法的区别）,1.被合并方的可辨认资产、负债按其公允价值计入新报告主体。 2.被合并方的留存收益不计入新报告主体。 3.存在合并商誉（可能为正，可能为负）。 4.合并中的所有直接相关费用计入合并成本。 5.合并中的间接相关费用计入当期损益。 注意：合并中发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等计入相关债务的初始计量成本；合并中发行股票发生的手续费、佣金等应直接冲减溢价，溢价不足冲减的，冲减留存收益。,补充说明,支付合并对价的方式： 1.以现金支付：合并方有足够现金。 2.以股票支付（即以股票换股票） 可以理解为：先发行股票筹集现金，然后，再用现金支付给对方。 3.发行债券，即先发行债券筹集现金，然后，支付给对方。 注1：上述2、3种方式中，发行股票或债券的发行费用按中级财务会计中的规定处理。 注2：实现生活中，一般为上述三种方式的混合。,二、购买法,合并成本： 现金对价+非现金资产的公允价值+相关直接费用 合并商誉： 合并成本被合并方的可辨认净资产公允价值控股比例,购买法：合并商誉的计算与确认,确认,合并正商誉P11,合并负商誉,购买法：吸收合并的会计处理,以现金支付对价时 借：被合并方的可辨认资产 （公允价值） 合并商誉 （正商誉） 贷：被合并方的负债 （公允价值） 银行存款 （现金对价、直接费用） 营业外收入 （负商誉） 确认间接相关费用时 借：管理费用 贷：银行存款,购买法：吸收合并的会计处理,以发行股票支付对价时 借：被合并方的可辨认资产 （公允价值） 合并商誉 （正商誉） 贷：被合并方的负债 （公允价值） 银行存款 （直接费用、股票发行费用） 股本 （新发行股票的面值） 资本公积 （溢价-发行费用） 营业外收入 （负商誉） 确认间接相关费用时 借：管理费用 贷：银行存款,购买法：吸收合并的会计处理实例,P221例9-3 合并成本： 现金对价+新发行股票的公允价值 + 合并直接费用 = 80万 + 1020 + 15万 = 295万 合并日，S公司可辨认净资产公允价值：（288-48）=240万 合并商誉：合并成本S公司可辨认净资产公允价值 =295-240 = 55万元,购买法：吸收合并的会计处理,例9-3 借：被合并方的可辨认资产 （公允价值:288万） 合并商誉 （正商誉：55万） 贷：被合并方的负债 （公允价值：48万） 银行存款 （现金对价、直接费用、股票发