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新公共管理下日本政府会计改革 引入注册会计师的历程与启示搴 口张曾莲 ( 北京科技大学经济管理学院，北京1 0 0 0 8 3 ) 摘要 在新公共管理运动下，F 1 本在移 极进行应计制政府会计改革。而会计师事务所能够利用其在企业的咨询和审计 经验为政府提供服务，这是一项舣赢的业务：有利于政府会计改革和事务所拓展业务范围。我冈政府会计改革也大力 提倡引入事务所，由于还在起步阶段，可以借鉴H 本的经验。 关键词 政府会计改革；注册会计师；咨询；审计 中图分类号 F 8 3 2 1 文献标识码 A 文章编号 1 3 1 1 5 4 ( 2 0 1 1 ) 0 2 一伽6 6 - - 0 3 一、日本政府会计改革的新公共管理背景 2 0 世纪9 0 年代以后，口本的社会经济环境和政 治体制发牛J ，重大变化。面对泡沫经济的失败、经济 危机的加深和自民党一党独裁时代的结束，加I 二世 界经济全球化、一体化的深入而引发的大竞争时代 的到来，H 本政府深刎地认识到只有加快行政体制 改革才能迎接米自【竭内外的挑战，这就要求改变行 政的方法和机构，使之与世界接轨。在这种思想指导 下，口本政府提出r 走向新公共管理( N P M ) 的标志 性改革办案。这些方案包括产业政策和相，、证的行政 指导改革、重新调镪政府与企业的关系、重新凋整政 府与T f J 场的关系以及涮骼中央与地力的关系。在现 今的行政管朋l | I ，满足民众需要的效率政府己成为 政府转型的一大蓖点，这就要求政府会计不仅要没 定审核政策、预算执i j 等是否具自经济性、效率性、 有效中k 的评f ，i 指标，更需要对完成情况进行答证与 监督，凶此对于任何政府而言，进行有效的政府会计 都足十分必要的。会 f 在N P M 中处于核心地化，如引 入庇计制。早期中央和地办政府没有新的财务管理 技术，很少讨论N P M 。2 0 世纪9 0 年代，H 本政府财务 压力加大，传统官僚主义弊端渺现i l ：来，H 本升始父 注N P M ，例如巾央政府采用财务控制系统。在N P M 下，口令政府进行J 砸汁制会计改革，并使用越来越多 的会 f I 师事务所进行诲咖和审计L 足值得注意的现 象。在政府采用应计制会计不断增多的同时，来自政 府的咨谄J 和审计收入也增加_ r 。虽然这方面的研究 很少，f 目已有的一些案例说明两者是相笑的：2 0 0 0 年 H 本S a p p o r 0 市的政府应计制会计改革和1 9 9 7 年日本 H o k k a i d o 县政府引入外部事务所进行审计。这些研究 表明，事务所在H 本的政府会计改革中发挥r 重要 作用。 二、日本政府会计改革引入注册会计师的 咨询服务 S a p p o r o 市是北海道郡首府，位于日本北部， 2 0 0 4 年人口约1 8 0 多万。在H 本拥自8 0 万以上人u 的 城I f J 是法定市，享有与郡类似的自治权力。因此， S a p p t ，m F 与北海道政府拥有吲样的自治权力、类似 的预算和人力资源。1 9 9 7 年以前。国际会计师事务所 对政府会计没有兴趣。口奉当时地方政府审计部rJ 依靠内部雇佣的审计委员，委员多数不是会计专业 人士。但1 9 9 6 年以后山于许多地力政府被台出会计 欺诈案件，这一局面发牛了很大转变。往这螳欺诈案 发生以后，郡和法定市被迫启用外部审计师发挥作 用，大部分的外部审汁师足会计业人十。这嗤审汁 师埘引入企业会计方法和理念感兴趣，开始鼓励事 务所为政府在这些事项卜提f l ：建议。结果日本事务 所的一个重要新兴市场升始出现：政府审计和咨询 业务。 1 9 9 9 年6 月，S a p p o m 市长决定引入“氽、J p 类剐的 会计办法”。在做出这个决定以前，S a p p o m ，f J 在1 9 9 8 年没立了城f 仃管理论坛( C M F ) ，成员包括市民、大学 教授、公司经理和职业会计师。论坛不仪讨沦S a p p o m 市的综合管理问题，而且集中讨论为市民提供 + 基金项目：教育部人丈社科课题“我国政府会计准则的制定历程、实施效果与重新构建研究”( 项目编号：1r ) Y J c 7 9 0 3 6 7 ) ： 团管理现代化 万方数据 的低质壁的会计信息。论坛成员包含一位作为市民 代表的注册会计师。论坛的讨论从其它城l f 珀勺会计 改革试点中获取信息。例如U s u k i 市在1 9 9 8 年公布r 1 9 9 6 一1 9 9 7 财年的资产负债表。这项改革引起了很多 地方政府的兴趣。东京市政府也开始研究这一问题， 随后在口本开始盛行编制资产负债表。东京的改革 成了S a p p o mr 长决心迅速引入企业会计方法的主要 因素。而S a p p o mI f j 的I J 民和官员比日本其它地更 有接受新实务的意识也是一个重要原因。在这些变 化以及市长做f l 引入企业会计方法的决定后，1 9 9 9 年6 月I f ，政府启动政府会计制度研究项口组。项日组 经常报告其进展，征询f f ，民及论坛专业人士的意见。 项目组也从德勤事务所购买咨询服务。选择德勤足 冈为它曾经做过U s u k i 市改革的咨询，其注册会计师 在U s u k i 市发挥了重要作用。德勤设法将其在U s u k i 市的经验运用到S a p p o r o 市。德勤的网络帮助很大，因 为这家跨圜事务所在伞球拥有政府会计的十富经 验。德勤建议S a p p o m f f J 政府引入复式记账和应计制 会计。但根据H 本地方政府法，即使采用了其它会 计制度，也必须采用现会制会计和单式记账。德勤和 S a p p o m 市政府都认识剑，按照复式记账和应计制会 计编制资产负债表必然发牛巨大的额外成本。他们 决定山德勤通过对S a p p o r 0 市现有会计信息的一系列 调整编制资产负债表。但德勤为S a p p o r o 市的政府会 计引入了许多新的心计制会计概念，如折l H 、土地和 设备价值等。2 0 0 0 年9 月成芷r 政府成本研究会，作 为政府会计制度研究项目组的T 作组，2 0 0 0 年1 1 月， 政府成本研究会编制了S a p p o r o 市1 9 9 9 财年首份官方 的资产负债表。2 0 0 1 年3 月，S a p p o m 市借助德勤事务 所的咨询家，还编制了合并的资产负债表，这是H 本地方政府编制的卣份合并财务报告。 三、日本政府会计改革引入注册会计师的 审计服务 日本地方政府审计的主体足自治体，各自治体 都是以地域为基准所建谚的公共团体。1 9 4 7 年地方 自治体规定：在酱通地方的公共团体内设置审计委 员：审计委员足1 1 1 政府长官提名的议员和家组成， 经议会司意后可正式任命，属于内部审计。随着地方 自治权的不断扩大，为了更好地强化政府的责任说 明职能，1 9 9 7 年修i F 了地方自治法，在原来基础上 以签订协议的方式从自治体外引入注册会计师审 计，即外部审计，以提高自治团体的监督审计机能。 2 0 0 1 年独证行政法人通则法规定：独立行政法人 是为了提高行政服务的质辏和营运效率，赋予原来 由凶家直接管理的政府部rJ 、研究所、博物馆、国屯 大学等独移的法人资格，这些组够 需要独立承担财 政及人事等事务。每个独谚行政法人都有对应的主务 省，由每个省的主务大臣来任命负责审计上作的监事 以及选任会计审计员。通则法第3 9 条规定，凡是符合 法律规定条件的独涉行政法人还必须接受注册会计师 的外部审计，当然，凡是接受【玛家财物以及补助金的独 立行政法人需要f I 会计检察院负责审计。 1 9 9 5 年底，H o k k a i d o 县冈花过度款待中央政府官 员受到严厉指责。很多H o k k a i d o 县纳税人决定模仿斯 堪的纳维哑围家的正式系统，成立一个非官方协会 “I “民民政专员”，并尝试要求披露相关信息。通过分 析政府提供的会计信息，该委员会发现厂很多问题： 比如很多支出以所谓的商务出差等值得怀疑的形式 发生。但奇怪的是，这种事件也发生在审计委员会， 即审计委员会自身也存在欺诈行为。但这些不法行 为没有受到H o k k a i d o 县的严惩。在其他地方政府，相 似的欺诈行为也有发生。根据日本地方政府自治 法，在每个县仅有四名审计委员。这意味着整个审 计过程，即使在像东京这样的大城市，政府审计也只 有p l j 名审计委员负责。审计委员也不要求是I p 的 注册会计师，但其中的一名审计委员需要代表地方 议会。因此，审计委员町能缺乏会计知识。虽然审计 委员有其自身的官员和公务员，f R | 公务员可以转换 到地方政府的其他职位。审计委员系统的独立性和 专业性都受到怀疑。在地方政府的这些欺诈案件发 现前，公众对政府会计和审计不敢兴趣。经历这些欺 诈案件后，政府审计发牛r 很大的好转。公众开始认 识到政府会计和审计的重要性，他们试图通过自已 获得信息，也努力理解政府披露的各种信息，不再茸 日信任政府，开始学习西方公众的做法，要求政府引 入外部审计。审计委员会系统作为地方政府唯一的审 计系统没有起到审计作用。外部审计人员作为一个新 的审计系统，被引入到政府审计t f t 以弥补审计委员会 的不足。外部审计人员不仪来至于注册会计师，也包括 税务会计人员和律师。虽然外部审计也存在一嗤问题。 但地方公众期铝外部审计能够保护他们的利益。在这 种情况下，注册公共会计师协会在1 9 9 7 年公布了第一 个政府部门会计准则。而1 9 9 1 年，在地方政府欺诈行为 曝光之前，只自J 3 5 的日本公众认为注册会计师应该 审计地方政府账户( J I C P A ，1 9 9 1 ) 。 四、日本政府会计改革引入注册会计师的启示 日本政府会计改革引入注册会计师起步较早。 也取得了显著的成绩。我国政府会计改革正在如火 如祭地进行，政府出台的一系列文件也鼓励注册会 计师拓展业务到政府会计领域，例如2 0 0 9 年国务院 办公厅转发财政部的会汁师事务所服务经济社会 发展新领域业务拓展T 作方案，规定将高校和医院 的审计纳入注册会计师的执业范隔。中围注册会计 师协会也采取了相应对策，例如2 0 1 0 年5 月发布的 注册会计师业务指导日录，规定注册会计师可以 2 0 11 年第2 期团 万方数据 参与政府审计和政府会计咨询、I k 务。但总体而青，政 府会计改革引入注册会计师还主要停留在政策制 定、学术研究、政府审计卜，相关实践和案例太少，政 府会汁实践引入注册会计师的广度和宽度都有待进 一步加强。这可以借褡H 本的先进经验。 一足注册会计师以采用模仿同构的方法来推 进政府会计改革。有助于运叶j 模仿同构力J 法的条件 是含糊不清的H 标、组织对技术的缺乏理解、不确定 的环境。在2 0 世纪9 0 年代末期日本具备这些条件，这 些条件叮以解释订僚们对心计制会计兴趣的转变。 S a p p o r o 市的官员们意识到外部变化，也感到对变化 缺乏准备。由于实施较晚，咨询专家更多运用模仿同 构的方法，他们从其它参与应计制会计转换的人士 那哩获得相关的技能。这时，应计制会计成了主流的 观点。这样避免r 设计适用于政府应计制新模式的 争论。不讨论替代方案也与事务所的利益符I 关联：运 用他们熟悉的模式，而不是花费成本建立可能引起 争议的新概念框架。 二是事务所如何发现J ：抓住扩展其业务的商机 很重要。在S a p p o r o 市，事务所已经扩展到新的I f J 场领 域，这些事务所能够找出并向其他政府游说臆计制 会计的好处。很多政府官员认为政府的工作以l i i 足 事务所不能介入的，现在他们只是在寻找T 作。这种 看法并不完全证确。事务所确实支持政府和企业会 计准则的合并，这符合围家良好管理的利益。其他官 员认为推动应计制会计足适的、正确的。在这种情 况下，把事务所的活动仪看作q k 务扩展太过简单，低 估_ 政府心计制会计侣导者的热情和重要性，尤其 在日本政府会计改革的f I 期。许多事务所能够看剑 其职q k 的潜在收益，坚信其事业的I F 当性。在S a p p o m 市，有证据表明事务所相信政府应计制会计的止确 性，许多政府也已经转换其会计制度。 三足事务所除r 向政府提供应计制会计咨询业 务，还可以利用其业务和经验优势，提供政府管理和 其他政府会计改革咨询业务，如政府的战略管理模 式、政府管理会计体系构建、政府成本衡鼍和绩效评 价等。这哆、I k 务在政府与企、I l ( 有一定的相似性，事务 所可以利用其在仓业的咨询经验，结合政府的特殊 情况加以改进，能给政府提供很好的改革建议。事务 所也能向政府提供审计服务，外部审计师能引入企 业会计的方法和理念，并保持超然的独口性。 四足事务所在政府会计改革中的能起到霞要作 用。所述案例在某种程度上反映r 推动新公共管理 改革的各种力量：模仿同构的方法以及在知识体1 二 作中商业性白利的外衣。确认这些力最自助于理解 跨同事务所的利益，因为S a p p o r o 的改革并非孤立发 生，而是受到跨国事务所海外力量的影响。改雏的媒 介( 事务所) 能给组织领域( 政府) 带来预想( 应计 制) ，大力提倡并加以实施，能带来与这些预想相一 致的变革。山此产生的政府采用心计制会计的企、l k 模式成了新公共管理改革的基石，对此需要根据其 起源加以分析：注册会计师。 总之，H 奉的经验表明，局限在原有的思路内试 图解决政府会计问题，通常难以找到解决n q 题的根 本办法。政府会计改革必须跳出原来的框架，引入新 的思想和力量。近年来，财政部积极推进政府会计改 革，实施r 一系列引进事务所进行政府会计改革的 措施，这只是一个开端。今后政府会计改革可以逐步 引入事务所，这样能确保改革的进程和质鼍。口 参考文献】 1 H i r o s h iY o s h i r n j 2 0 0 2 A u d i t i n gc h a n g e si n J a p a n ：矗o mt h en l j n o rt ot h em a j o r c r i t i c a lp e r s p e c t i v e s o na c c o u n t i n g ，1 3 ：5 3 3 5 4 4 2 M a r kc h r i s t e n s e na n dH i r o s h iY o s h i n l i 2 0 0 5 T 、V o p a c h sb u to n e拙v e I n c e m a c i o n a lc o n s u l t a n t s a n dp u b h cs e c t o ra c c n l a la c c o u n t i n g i n ：p r o c e e d i n g so f t h e9 t hC I G A Rc o n 尼r e n c e I n t e m a t i o n a lt r e n d sa 1 1 d e x p e r i e n c e si ng o V e m m e n ta c c o u n t i n g N o n ，a y ： B o d o 弘d u a t es c h 0 0 1o f b u s i n e s s ，1 3 0 1 4 3 【3 Y o S h i 埘2 0 0 2 A u d i d n gc h a n g e si 1 1J a p a n ： 丘o mt h eI I l i n o rt ot h en 坷o r C r i t i c a lp e r s p e c t i v e so n a c c o u n t i n g ，13 ：5 3 3 5 4 4 ( 上接第6 1 页) 断、鼓励竞争成为世界电信行业发展的趋势，电信领域 3 T r o p i n a ，T ，e ta 1 F u n c t i o n a ls e p a r a t i o n 的技术革命必然导致j e 经营体制的根本变革，欧盟的 、) r i t h i nt h eE u m p e a nU n i o n ：D e b a t e sa n dc h a U e n g e s ， 电信改革为我们提供厂有益的借鉴。口 T e l e m a t i c sa n dI n 岛r n l a t i c s ，V o I 2 7 ，I s s u e 3 ，A u g u s t 参考文献】 2 0 1 0 ，p p 2