企业战略成本管理

1 / 12 企业战略成本管理 一、从 企业 成本管理形成与 发展 上看战略成本管理 关于企业成本管理的形成和发展有多种不同的观点， 目前 尚未形成统一的认识。这些观点反映出不同学者在对成本管理形成与发展认识上的不同，所划分的阶段也有所不同。有代表性的成本管理形成和发展的阶段划分观点有：按近、 现代 历史 分期的 方法 划分为原始或早期成本会计、近代成本会计和现代成本会 计计三个阶段；以企业管 理理 理论 的发展为依 据据划分为企业成本的经 验验管理阶段、 科学 管管理阶段和现代管理阶 段段三个阶段；按管理方 法法的产生和运用的程 度 划划分为标准成本管理 时时代 、本量利 分析 和直接成本 计算 时时代、作业成本计算时 代代 和市场驱动成本时代 ；按管理过程中的环节 划划分为以事后分析利用 成成本信息为主的阶段、 以以事中控制为主的阶段 、以事前控制为主的阶 段段和战略成本管理阶段 四四个阶段。 对于成本 管管理形成和发展的阶段 划划分，还有一些值得 研研究 的 问题 。关 于于按近、现代历史分期 的的划分。比较几种观点 ，对原始或早期成本会 计计阶段时间的确定是一 致致的，都是 1880 1 920 年，但在第二 和和第三个成本会计阶段 的的时间确定上则有所不 同同 。如对第二阶段的时 间间确定，一种观点认为 是是 1920-1950 年年，另一种观点认为是 1 9201945 年 。确定 1950 年或 19 45 年的依据是什么 ？这是需要进一步研究 的的2 / 12 问题。关于早期的成 本本管理或成本会计。一 般般认为，早期的成本管 理理只是事后进行成本计 算算，没有事前和事中的 成成本管理，或者说没有 形形 成事前、事中和事后 相相结合的成本管理体系 。实际上早期的成本管 理理有事前和事中管理的 内容 。早期的事前 成成本管理是管理者依据 经经验、事先确定目标和 不不同时期实际成本比较 所所确定的差异进行的， 事事中成本 管理主要是通 过过监工的监控进行的。 关关于以企业管理理论的 发发展为依据的划分。现 在在有学者认为在科学管 理理阶段与现代管理阶段 之之间还有一个近代管理 阶阶段，在成本管理的科 学学管理阶段与现代管理 阶阶段之间还有没有必要 加加上一个近代管理阶段 呢呢？关于按管理方法的 产产生和运用程度的划分 。这种划分很难反映出 不不同发展阶段的本质特 征征和基本内容。 笔者 认认为，对成本管理形成 与与发展过程进行阶段划 分分要考虑三点：管理会 计计的形成与发展；每一 阶阶段形成和发展的重要 标标志和本质特征；事物 由由低级向高级、由简单 到到复杂、由量变 到质变 、渐进性与飞跃性统一 的的发展特征。考虑这三 点点，可以将企业成本管 理理的形成与发展过程大 致致分为三个阶段，即： 初初级成本管理阶段：初 级级成本事前、事中和事 后后管理相结合的阶段； 中中级成本管理阶段：中 级级成本事前、事中和事 后后管理相结合，战术管 理理重于战略管理的阶段 ；高级成本管理阶段： 成成本战略管理与战术管 理理并重的阶段。 1.初初级成本管理阶段：这 个个阶段的成本管理是简 单单的成3 / 12 本管理。关于这 个个阶段的成本管理的形 成成与结束有两个重要的 标标志，一是 1885 年 HH.梅特卡夫的制造 成成本一书问世，一是 11919 年在美国和英 国国成立了成本管理的 社社会 组织。 2.中 级级成本管理阶段：中级 成成本事前、事中和事后 管管理相结合，战术管理 重重于战略管理的阶段。 这这一阶段的成本管理是 较较为复杂和较为成熟的 成成本管理，经历了半个 世世纪，开始于标准成本 法法和预算控制法的产生 和和 应用 ，结束于成 本本事前、事中和事后管 理理相结合的较为完善的 体体系的全面形成。在这 一一阶段有几个值得说明 的的重要内容。 20 世 纪纪 20 年代受泰罗的科 学学管 理学 说的 影 响响 ，在成本管理中开 始始运用标准成本法和预 算算控制法这两大技术方 法法， 出现了计划与控制 管管理制度，使成本事前 、事中和事后管理具有 了了科学管理的内涵，体 现现了科学管理的标准化 、计划和操作人员工效 提提高的核心内容。这两 大大方法的运用，是成本 管管理的一大进步。 受 近近代管理学说，特别是 数数量学说的影响，量本 利利分析法、线性规划、 非非线性规划、回归分析 、概率分析和贴现现金 流流量长期决策分析模型 等等数学工具和数学模型 在在成本管理中得到了运 用用，极大地丰富了成本 事事前管理的内容。 19936 年由美国会计师 乔乔纳森。 N.哈里斯提 出出的变动成本法又充实 了了成本事后管理的内容 ，由此形成 了有别于传 统统完全成本计算系统的 、为成本决策和控制提 供供有价值信息的新4 / 12 信息 系系统。 美国会计学家 希希琴斯在 1952 年提 出出的、在分权条件下的 责责任会计得到运用，使 成成本管理向深化、细化 和和责权利相结合发展， 成成本管理成为具有层次 性性、主体性和利益驱动 性性的内部共同管理的活 动动。 美国管理学家德 鲁鲁克在 20 世纪 50 年 代代提出的目标管理理论 的的运用，使成本事前管 理理的内容又得到充实。 在 1952 年世界会计 组组织年会上通过了 “ 管 理理会计 ” 这个名词，这 不不仅是管理会计走向成 熟熟的一个重要标志，也 是是成本管理走向成 熟的 一一个重要标志。 20 世世纪 60 年代初美国的 质质量管理专家菲根堡姆 提提出了工厂质量成本的 概概念，从此在成本管理 中中有了质量成本管理的 内内容。 我国在 20 世 纪纪 50 70 年代运用 了了车间和班组 经济 核核算、成本归口分级管 理理、内部结算和创新的 成成本计算方法或制度， 使使成本管理的内容进一 步步扩大。 总的来说， 这这一阶段的成本管理具 有有以下特点：成本管理 已已由初级向更高一级转 变变，这次转变是一次质 的的飞跃，是对成本管理 内内容的发展和补充；已 形形成成本事前、事中和 事事后三个环节管理内容 的的各具有独特体系又互 相相联系的、有过程要素 稳稳定、内容丰富和可持 续续发展的架构；已有战 略略成本管理的内容，如 事事关重大、影响深远的 长长期投资决策。尽管5 / 12 人 们们已经认识到处理好企 业业与外部环境的关系的 重重要性，但在根据自身 条条件和外部环境进行适 应应环境的成本战略管理 上上还重视得不够，企业 更更重视的是战术管理。 3.高级成本管理阶 段段：成本战略管理与成 本本战术管理并重的阶段 。 20 世纪中后期以来 ，企业外部环境发生了 很很大的变化，如科学技 术术日新月异，生产社会 化化、专业化和多样化的 程程度提高，股票价格波 动动，企业规模扩大，经 济济全球 化，市场竞争日 趋趋激烈，企业经营难度 加加大，等等。 为了持 续续适应环境的变化，维 持持企业的生存和发展， 取取得竞争中的主动地位 和和优势，使企业立于不 败败之地，迫切要求企业 进进行战略管理。有关资 料料显示，到了 20 世纪 880 年代中期，已有 955%的美国企业实行了 战战略管理，如通用电气 、通用汽车和国际商用 机机器等。实际上，在 20 世纪 60 年代就有 “ 战战略管理 ” 的概念和战 略略管理的专著。但是， 在在 20 世纪 80年代以 前前，尚无明确的战略成 本本管理的概念或战略管 理理会计的概念，更没有 一一个完整的体系。一般 认认为，是英国 学者西蒙 德德在 1981.年首先 提提出战略管理会计的概 念念，并对战略管理会计 进进行了理论性的研究。 自此开始，一个进行战 略略成本管理或战略管理 会会计的研究活动全面兴 起起，近年来的研究有了 较较大的进展。目前，战 略略成本管理处于其发展 的的成长期。在成本管理 的的高级阶段，6 / 12 企业既重 视视战略管理，也重视战 术术管理，而不仅仅只是 进进行战略管理。战略管 理理与战术管理是相辅相 成成的。战略管理要通过 战战术管理来实现，战术 管管理要以战略管理为前 提提条件。只有战略管理 与与战术管理并重，才能 使使企业成本管理发挥应 有有的作用。在这个阶 段 ，作业成本管理方法的 运运用，对推动成本管理 的的发展也起了很大的作 用用；人们更加重视外部 环环境对企业生产经营的 影影响，重视的程度从标 准准成本和目标成本制定 时时对市场驱动因素的研 究究上可以看出。 尽管 在在 20 世纪 50 年代的 企企业战略管理中有战略 成成本管理的内容，但战 略略成本管理的全面研究 还还是在 20 世纪 80 年 代代以后。 1981 年， 英英国学者西蒙德发表了 战略管理会计一文 ，首次提出了 “ 战略管 理理会计 ” 的概念，在这 之之后，他又对战略管理 会会计与战略管理相结合 的的问题进行了一系列的 研研究。 1985 年，美 国国 的迈克尔。波特在其 竞争优势和竞争 战战略的书中对价值链 战战略成本分析法作了研 究究。1988 年， Bro n mwich 在 管管理会计的定义与范围 ：从管理角度的认识 一一文中阐述了 SMA 的 观观点，认为 SMA 是管 理理会计的发展，是未来 处处在高 级岗位的管理人 员员所必须掌握的。Bro n mwich 认为 ， SMA 不仅是收集企 业业竞争对手的信息，而 更更注重研究企业与竞争 对对手相比较的竞争优势 和和创造价值的过程，以 及及企业产品或劳务在其 生生命周期中所能实现的 、客户所需求的 “ 价值 ” ，以及从企业长期决 策策周期看，对这7 / 12 些产品 及 及劳务的营销能给企业 带 带来的总收益。 1992 年Govindaraajan和 Shank 研研究了企业战略与管理 会会计之间的关系，提出 了了战略成本管理的框架 。美国管理会计学者杰 克克。桑克等人在 1993 年出版了战略成本 管管理一书。美国的林 文文雄概括说明了美国管 理理会计学者在 1992 1997 年间研究策 略略成本管理的内容，主 要要有策略成本分析、目 标标成本法、产品生命周 期期法、平衡财务与非财 务务绩效表。 1998 年 ，罗宾。库珀提出了以 作作业成本制度为核心的 战战略成本管理体系。近 年年来， 有关研究正在向 纵纵深发展。 我国对企 业业战略成本管理的明确 研研究是从 20 世纪 90 年年代开始的。在 20 世 纪纪 90 年代明确进行战 略略成本管理或战略管理 会会计专门研究的学者有 陆陆正飞、卓敏、杨雄胜 、王化成和杨景岩、林 万万祥等。他们主要研究 战战略管理会计或战略成 本本管理的概念、特点、 意意义和内容等。从 19998 2002 年的 5 年年间在权威期刊会计 研研究上都有一些战略 成成本管理的专题论文发 表表。近期公开发表的有 关关战略成本管理的论文 明明显增多，已有战略成 本本管理的专著问世，在 成成本会计或管理会计教 材材中已有战略 成本管理 或或战略管理会计的内容 。目前，从发表的论文 看看，引进介绍的论文占 有有 较大的比例，对战略 成成本管理的一些基本问 题题，如概念、特点、体 系系、内容、方法和定位 还还存在不同的认识，尚 没没有对企业战略成本管 理理基本要素进行系统研 究究的成果。 8 / 12 从 1981 年至今，企业战略成 本本管理或战略管理会计 的的研究已从发展的初期 进进入发展的成长期，目 前前的战略成本管理的要 素素研究还属于前沿理论 研研究。战略成本管理的 理理论正在日渐走向成熟 。 二、 企业 战略 成成本管理的特点 关于 战战略成本管理或战略管 理理 会计 的特点， 有 多多种不同的观点。有代 表表性的观点主要有：战 略略管理会计的特点有整 体体性、长期性、应变性 、宏观性和灵活性。战 略略管理会计的基本特征 有有：重视市场的关系， 具具有开放性的特征；将 视视角扩大到企业整体， 具具有结果控制与过程控 制制的特征；重视企业组 织织及其 发展 ，具有 动动态性特征；重视企业 文文化，具有个性特征。 战战略成本管理的特点有 长长期性、全面性、外延 性性和灵活性。战略成本 管管理的主要特点有观念 的的创新性、管理的开放 性性、对象的全面性、目 标标的长期性、策略的抗 争争性和信息的多样性。 上述观点在一定程度上 概概 括了战略成本管理或 战战略管理会计的特点。 要要明确企业战略成本管 理理的基本特点，必须注 意意企业战略成本管理与 战战术成本管理的区别， 不不应相互混淆。笔者认 为为，企业战略成本管理 具具有以下的基本特点： 1.对 影响 企业成 本本的因素 分析 的全 面面性和管理的整体性。 战战略成本管理是将管理 置置于影响企业成本的企 业业内部与外部环境之中 ，全面分析影响企业成 本本的企业内部与外9 / 12 部环 境境因素的。战术成本管 理理只进行部分环境因素 的的非全面性分析。关于 企企业战略成本管理需要 分分析的外部环境因素， 有有一些不同的认识。有 学学者认为 外部环境主要 包包括宏观环境、产业环 境境和竞争环境等，其中 ，宏观环境又主要包括 政治 、 法律 、 经济 、技术以及 社社会 文化等宏观因素 。环境 理论 认为， 企企业的外部环境按层次 分分为任务环境、竞争或 行行业环境、一般或宏观 环环境，其中 ，宏观环境 被被认为是最广阔的层次 ，包括经济、政治、法 律律、社会、文化、 科 技技 、 教育 、伦理 道道德、 自然 资源和 人人口结构等，是一个组 织织疆域外的所有因素的 总总和。也有学者认为宏 观观环境包括政治和法律 、经济、人口、科技、 文文化和自然因素。笔者 认认为，凡是对企 业成本 有有影响的企业外部因素 都都是企业的外部环境因 素素，这些因素有政治法 律律、经济、社会文化、 技技术和自然环境因素等 。关于企业的内部环境 因因素，也有一些不同的 认认识。有学者认为企业 内内部环境因素包括企业 资资源、战略能力和核心 能能力 有学者认为企 业业内部环境因素包括管 理理过程、市场营销、财 务务能力、生产运作、人 员员素质、 研究 与开 发发等。笔者认为，企业 内内部基本环境因素有经 营营者与所有者的利益、 生生产经营活动、企业管 理理、企业资源、企业文 化化等。对企业内部与外 部部环境因素分析，就是 要要全面分析影响企业成 本本的内部与外部有利和 不不利的因素，企业外部 环环境的有利和不利因素 是是机会和威胁因素，企 业业内部环境的有利和10 / 12 不 利利因素是优势和劣势因 素素。对影响企业成本的 环环境因素的全面分析， 不不仅要在空间范围上进 行行 内容 和层次因素 的的分析，而且还要在时 间间上进行前后的、将来 与与现在的联系性环境因 素素的分析。只有从空间 和和时间范围上全面分析 影影响企业成 本的因素， 才才能有效地进行企业战 略略成本管理。企业战略 成成本管理的整体性表现 在在战略成本管理与战略 管管理总体目标整体上的 一一致性、各个层次的战 略略成本管理整体上的协 调调一 致性及各个层次战 略略决策与战略实施过程 的的连接性上。企业战略 成成本管理的各个层次管 理理共同构成了战略成本 管管理的集合体。战术成 本本管理只是在一定的经 营营管理目标下进行的直 接接性的、具体性的、局 部部性的和执行性的成本 管管理。 2.战略成本 管管理目标确定的长期性 与与短期性的结合。战略 成成本管理的目标，是企 业业考虑其内部与外部环 境境的有利和不利因素， 为为实现企业使命所确定 的的在较长期限内要求达 到到的成本管理结果。战 略略成本管理目标包括了 长长期目标与短期目标两 类类。长期目标对短期目 标标进行控制，短期目标 从从属于长期 目标，是长 期期目标的执行目标。战 略略成本管理的短期目标 通通常为 1 年，长期目标 通通常为 3 5 年或者更 长长的时间。在长期目标 中中有若干个短期目标。 战战略成本管理的长期目 标标的确定，是从企业长 远远的利益和发展的潜力 上上考虑的，忽视长期目 标标，只注意短期利益， 就就有可能使企业丧失 获 得得长远的、更多的利益 和和长期发展潜力的机会 。但是，如果只考虑11 / 12 长 期期目标，不设计分期实 现现长期目标的近期目标 ，则长期目标也很难实 现现。企业的长期目标的 实实现必须有短期目标的 执执行来保证。企业战术 成成本管理目标是短期的 ，战术成本管理也 是短 期期的成本管理。为了便 于于管理，也可将战略成 本本管理目标分为长期、 中中期和短期目标三类。 在在战略