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。企业所得税税务稽查方法 特殊业务稽查方法辅导邯郸市地方税务局稽查局 杨 芳 2009年3月14日 注册税务师，邯郸市地税局稽查局检查三科副科长。联系电话15130008001一、调整账务简明知识 ？ 二、收入检查重点问题三、扣除检查应注意的问题 四、考试技巧及注意事项一、为什么要调整账务？保持会计核算的真实、防止税款明补暗退。 同时税务稽查管理税务处理决定的执行中“被执行人应按照税务处理决定的要求，将缴库凭证的复印件连同税务稽查调整账务记录复印件报送执行部门” 考试中要注意审题，看属于哪一年的业务，考虑用当年适用的税收政策；答题要求是否要求调整账务。什么情况下要调整账务？如何调整？ 存在属于会计差错的情况。要按照会计政策会计估计变更和会计差错更正准则调整账务。 检查以前年度，使用的重要会计科目“以前年度损益调整”。原则：错什么、调什么，差什么、补什么。 查获的可在税前扣除的流转税、印花税处理也通过“以前年度损益调整科目”一并调整。 最后将“以前年度损益调整”全部转到“利润分配-未分配利润”科目。什么情况下调整应纳税所得额？如果属于影响企业所得税应纳税所得额的事项，包括：1、影响应纳税所得额的会计差错；2、税法与会计规定不一致情形，3、本次检查应补缴的可以税前扣除的流转税。二、收入检查重点问题回顾企业所得税收入总额的构成：企业收入总额是指以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，具体包括：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入。 会计核算对企业总收入的划分：1、营业收入，包括销售货物收入、提供劳务收入及租金收入和特许权使用费收入。会计科目包括主营业务收入和其他业务收入。业务招待费、广告宣传费税前扣除限额的基数。2、资本利得，包括转让财产收入和政府补助、接受捐赠收入等。对应会计科目包括营业外收入和投资收益。3、投资持有收益，包括债权投资的利息收入和股权投资的股息红利，对应的会计科目是投资收益。4、其他收入中，资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付账款、债务重组收入、补贴收入、违约金收入确认为收入。二已作坏账处理后又收回的应收账款和汇兑收益，分别冲减资产减值损失和财务费用。一般按照权责发生制原则确认收入例外规定：1、对于利息收入、租金收入、特许权使用费收入、以分期收款方式销售货物按照合同约定。2、对于股息红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。3、企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。 4、 接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。1、对于利息、租金、特许权使用费收入，按照合同约定。举例：例：甲公司向乙公司出租房产一处，租期三年，每年租金100万元，合同约定甲公司于租赁开始日一次性收取300万元。收取时会计处理如下： 借：银行存款300万 第一年作：借：递延收益100万 贷：递延收益300万， 贷：其他业务收入100万。 其余两年结转收入分录同上。税收处理：于合同约定的应付租金的日期确认收入实现，在合同约定的收款日确认计税收入300万元，以后两年每年各纳税调减100万元。 2、分期收款销售举例：2008年7月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型机械设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于次年开始每年底等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。（1）2008年7月1日销售实现借：长期应收款 2340 贷：主营业务收入 1600 贷：应交税金-应交增值税（销项税额）340 贷：未实现融资收益 400借：主营业务成本 1560 贷：库存商品 1560（2）2009年底收取货款：借：银行存款 468（2340/5） 贷：长期应收款 468借：未实现融资收益 126 贷：财务费用 126企业的所得税处理为：（1）2008年税收不确认收入的实现，应当调整减少当期的收入1600万元。应当调整减少当期的成本1560万元，2009年税收确认实现收入400万元（468/1.17），应当调整增加当期的收入400万元，应当调整增加当期的成本312万元(1560/5)，确认的融资收益应当调整减少当期的利息收入。检查收入总的原则:检查收入的真实、完整、准确、及时。主要涉税问题是：收入核算不真实、不完整、不及时以及确认计量错误。收入确认有关文件：1、企业所得税法及实施条例2、国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知国税函【2008】875号 对于销售折扣，仍执行国税函发【1997】 472号文件规定。要求在一张发票上注明折扣额。国税函【2008】875号文件关于销售商品、提供劳务规定与收入会计准则规定相比较：少了“经济利益很可能流入企业”，关于销售货物多了“销售合同已经签订”。原因：企业的经营风险国家不承担！主要问题举例一、隐匿收入。部分或全部收入计入账外账、计入往来、计入资本公积、计入盈余公积、计入利润分配等。 借：银行存款 贷：其他应付款、资本公积、盈余公积、利润分配等。 如果属于营业收入，注意流转税（全国考试，没有地方教育附加！）。如房屋租赁收入，涉及营业税、城建税、教育费附加、房产税。如果给定了合同，注意印花税。等。 调整账务： 借：其他应付款、资本公积等 贷：以前年度损益调整例如：2008年8月31日：188号凭证会计摘要：收房屋出租租金会计分录： 借：银行存款 120，000 贷：其他应付款-蓝天公司 120，000原始附件：银行进账单（现金交款书一张），银行存款120，000元。开具自制收据一张，标明：“房屋租金120，000元”。2008年8月签署的“房屋租赁合同”一份。核查备注：出租房屋系某市南方广告公司08年6月购入的写字楼，并自2008年8起出租给蓝天房屋中介公司使用，租期2年，年租金60，000元，公司在租赁开始时预收两年租金120，000元。核查有关账户，发现该房产已按规定提取折旧。自公司取得该房屋产权后，未缴纳任何税金检查分析：根据会计准则，属经营租赁，出租人应按照直线法将租金费用分摊至租赁期内的每一期，确认每一期的租金收入。企业所得税税法规定，租金收入应当按照合同规定承租人应付租金日期确认收入。根据财税【2003】16号文规定，预收收入按照财务会计确认收入时间为准，因此营业税应当分期确认收入，缴纳营业税。2008年应确认的营业税营业额为60000/125=25000元。应补营业税=250005%=1250元应补城建税=12507%=87.5元应补教育费附加=12503%=37.5元应补房产税=2500012%=3000元应补租赁合同印花税=12万10元/万=120元。以上合计4495元，应调减应纳税所得额4495元。企业所得税法规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。应调增应纳税所得额120，000元。账务调整：借：其他应付款-蓝天公司25，000 贷：以前年度损益调整25，000借：以前年度损益调整4495 贷：应交税费-应交营业税1250 -应交城建税87.5 -应交印花税120 -应交房产税3000 -应交教育费附加37.5二、取得收入直接冲减成本费用。或以冲减了成本的收入记账。主要表现：借：银行存款、应收账款等贷：管理费用、销售费用、生产成本等注意：收入、费用都少计，不用调账了！但应注意如果涉及流转税的收入少计，应补营业税及附加。三、视同销售检查 视同销售是指会计上不做销售核算，而在税收上作为销售、确认收入记缴税金或劳务的转移行为。 （一）、视同销售的会计处理 新准则按照是否有商业性质，分两种情况： 1、不具有商业性质的，成本转账，售价计税，不需要确认相应的会计收入、成本和损益。（如对外捐赠、非广告性的赞助、不具有商业实质的非货币性资产交换等） 2、具有商业性质的，如债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换、非货币薪酬等，需要确认相应的损益： （1）、视同销售的标的为存货的，应当作为销售处理，以公允价值确认收入，同时结转相应的成本； （2）、视同销售的标的为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（在此要注意营业税问题）。 （3）、视同销售的标的为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。（二）视同销售的税收规定企业所得税法第25条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 投资呢？已经包含在非货币性资产交换中了。（三）比较：执行新税法和新准则下的视同销售，会计处理与税收规定基本一致了。重要文件：国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函【2008】828号）1、不具有商业性质的视同销售（不会带来经济利益流入）（1）自产自用。某水泥企业将成本为100万元、不含税销售价格为150万元的水泥用于本企业在建工程，如果不考虑增值税外的其他税费，会计处理为：借：在建工程 1255，000 贷：库存商品 1000，000 应交税费应交增值税（销项税额） 255，000如果是2008年以前业务，需纳税调整。如果是2008年及以后的业务，只能是增值税规定下的视同销售了，企业所得税法上不再视同销售了。不需纳税调整。思考：各自形成的固定资产计税基础是多少？（2）对外捐赠赞助、广告样品：用于捐赠赞助对于将货物财产劳务用于捐赠赞助，财务制度及新准则均没有视同销售的规定。会计处理一般按产品的账面价值及应缴流转税借计营业外支出，而新法规定上述行为应作视同销售处理，一方面将不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调增应纳税所得，另一方面，上述会计核算的营业外支出可能不得全额在税前扣除，从而形成永久性差异。 用于捐赠或赞助举例：企业自产货物成本为17万，对外售价20万，用于捐赠。 借：营业外支出20.4 贷：库存商品17 应交税费-应交增值税（销项税额）3.4分析：（1）增值税，销项税额=2017%=3.4万元（2）所得税：（20-17）25%视同销售，应调增应纳税所得额3万元。营业外支出：17+3.4=20.4捐赠直接捐赠和赞助支出：不得扣除，可能产生永久性差异。调增应纳税所得额20.4万元。间接捐赠：限额（以会计利润12%）对于将货物财产劳务用于广告、样品财务制度及新准则均没有视同销售的规定。会计处理一般根据具体用途，按产品的账面价值及应缴流转税借计“营业费用-广告费、业务宣传费”等科目，而新税法规定上述行为应作视同销售处理，一方面将不含流转税的产品公允价值与账面价值的差额调增应纳税所得，另一方面，上述营业费用在税前扣除时不得超过销售营业收入的15%。企业以外购资产作为广告、样品时，也可按购入时的价格确认视同销售收入。 税法要求视同销售的样品，应该是在宣传促销中所有权发生了转移的商品，企业内部样品室陈列的样品不存在所有权转移问题，会计核算仍为库存商品账户余额，不做视同销售。 2、具有商业性质的视同销售如：用于职工福利、交际应酬、股利分配等借：应付职工薪酬-非货币福利 （职工福利） 应付股利（股利分配） 管理费用（交际应酬） 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品注意的是：如果会计处理错误，应调整账务，按照：公允价值-账面价值的差额调增应纳税所得额。注意：如果换出的是无形资产或不动产，还应该注意营业税及附加。四、视同销售-商品抵债业务检查企业债务重组业务所得税处理办法（总局6号令） 分解理论！后面单独举例。正确的处理：甲企业2008年2月与乙公司达成债务重组协议，甲以一批库存商品抵偿所欠乙公司一年前发生的债务180.8万元，该批库存商品的账面成本为130万元，市场不含税销售价为140万元，该批商品的增值税税率为17%。计算甲企业该笔业务应纳企业所得税。 【答案】视同销售收益=140（视同销售收入）-130（视同销售成本）=10万元债务重组收益=（180.8（应收款项）140（公允价值）14017%（额外负担税费）=17（万元）甲企业的该项重组业务应缴纳企业所得税2725%=6.75（万元）例如：2008年3月5日，记帐凭证18号会计分录：借：应付账款-A公司 6000，000 贷：库存商品 4000，000 应交税费-应交税费（销项税额）850，000 资本公积-其他资本公积 1150，000（经查，该笔业务属于债务重组，同类商品售价5000，000元） 分析：该企业用非现金资产进行债务重组，未按照税法规定将此业务分解成公允价值销售货物和抵偿债务两项业务。 销售货物所得=5000000-4000000 =1000，000元； 债务重组所得=6000000-5000000-850000 =150，000元， 调增应纳税所得额1150，000元。调整帐务：借：资本公积1150000 贷：以前年度损益调整1150000附或有条件的债务重组债务重组日的会计分录：借：应付账款65 400贷：应付账款债务重组50 000预计负债 1 000营业外收入债务重组利得14 400这种情况下，要调增应纳税所得额1000元。预计负债税法上不承认。五、非货币性资产交换根据非货币行资产交换准则，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考。高于25%的，视为货币性资产交换，适用收入准则等相关规定。1、以换出资产账面价值计量，不具有商业实质。借：固定资产、无形资产等 贷：库存商品 应交税费-应交增值税（销项税额） 注意：即便会计处理正确，税法规定应视同销售，调增应纳税所得额，如果换出的是无形资产或不动产，还应该注意营业税及附加。例如：12月31日257号凭证摘要：用闲置房产换取设备分录：借：固定资产216，000 累计折旧 24，000贷：固定资产 240，000后附凭证：转让合同一份，载明用闲置房产换取关联企业顺发机械厂生产设备两台，合同没有列明价格。经职业判断，该交易没有商业实质。该房产系2006年建造。12月转让闲置房产，房产公允价格为28万元。经专业评估机构评估，重置成本为30万元，九成新。问题分析：非货币性资产交换，根据税法规定应当视同销售。转让房产应当缴纳营业税及附加、土地增值税、印花税。计算分析：印花税：购进和销售都应纳税280000(5+3)/10000=224元营业税=2800005%=14000元城建税=140007%=980元教育费附加=140003%=420元地方教育附加=140001%=140元 注意：全国考试没有地方教育附加以上税费合计：15764元扣除项目合计30000090%+15764=285764元扣除项目金额大于销售额，没有增值额，不要缴纳土地增值税。应调增应纳税所得额=280000-216000=64000元。换入固定资产计税基础应为280000+15764=295764元。固定资产会计基础为216000+15764=231764固定资产会计基础小于计税基础64000元，形成可抵扣暂时性差异。账务调整：与转让资产有关的税金计入购进资产价值。借：固定资产15764贷 ：应交税费-应交营业税14000 -应交城建税980 -应交教育费附加420 -应交地方教育附加140 -应交印花税224 例如：某稽查局对某机床制造有限公司2008年度的纳税情况进行检查，发现记账凭证的会计分录如下：借：工程物资 250，000贷：库存商品-抛光机 250，000记账凭证所附出库单一份和货物交换协议书一份。出库单反映3月8日发出机床一台，收货方是某铝制品有限公司。协议书签订的内容是该公司以成本为250，000元的机床一台交换某铝制品有限公司的作价351，000元的铝合金门窗一批。再采用审阅法检查该公司的销售发票，获知当月机床的平均销售价格为300，000元（不含税）。分析：该公司以机床交换铝合金门窗，为具备商业实质、公允价值能够计量的非货币性资产交换业务，应补增值税51000元（30000017）；应补企业所得税12500元（300000250000）25。应补的增值税应计入工程物资中。六、技术转让所得。企业所得税法所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。注意转让的是所有权！营业税规定:对于技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务所取得的收入免征营业税！ 注意：这里是所得超过500万元，不是收入。借：银行存款无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产应交税费应交营业税（免）营业外收入（或借：营业外支出）例如：2008年12月22日，记帐凭证23号会计分录：借：银行存款10000，000 贷：无形资产-专利技术 3000，000 营业外收入-处置非流动资产损益7000，000经查该企业转让的专利技术收入中包含技术培训收入300，000元。分析：企业技术转让所得=（10000，000-300，000-3000，000）=6700，000元，因此应调减应纳税所得额5850000元（其中5000，000元免税，850，000元（6700，000-5000，000）50%）属减半。如果是使用权，属于特许权使用费收入（企业所得税）转让无形资产（营业税），会计上计入“其他业务收入”。 无形资产的出租1、应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入借：银行存款贷：其他业务收入2、将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本借：其他业务成本贷：累计摊销银行存款3、发生的相关税费 （营业税免税）借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税另外注意：专利权转让、专利实施许可所书立的合同，适用于“产权转移书据”征收印花税。非专利技术转让所书立的合同适用于技术合同征收印花税。七、建造合同收入完工百分比法的运用（1）完工进度的确定累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例根据实际测定的完工进度确定 当期确认的合同收入合同总收入完工进度以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同费用合同预计总成本完工进度以前会计期间累计已确认费用后的金额当期确认的合同毛利当期确认的合同总收入当期确认的合同费用对于建造合同问题的归纳，应记住以下五笔会计分录。（1）已发生的工程成本：借：工程施工合同成本贷：原材料、应付职工薪酬等（2）结算金额的账务处理：借：应收账款贷：工程结算（3）实际收到工程款的账务处理：借：银行存款贷：应收账款（4）按完工百分比法确认收入、结转成本：借：主营业务成本工程施工合同毛利（通常在借方）贷：主营业务收入（5）将工程结算与工程施工对冲：借：工程结算贷：工程施工合同成本合同毛利若某年合同预计总成本超过了合同总收入的金额，则当年确认收入的分录为：借：主营业务成本贷：主营业务收入工程施工合同毛利如果年末合同预计总成本大于合同总收入，应将剩余的为完成工程预计损失确认为当前费用=预计总损失（1-完工程度） 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备完工时：借：存货跌价准备 贷：主营业务成本八、其他收入注意预期未退包装物押金收入确认和计量举例：注意要将增值税剔除。2008年2月份取得包装物的押金收入11.7万元，3个月后逾期，则逾期的押金收入增加应税收入应该是11.7/（1+17%）=10万元，当然，也是用10万元计算销项税额。实行新准则的企业，对盘盈资产作为前期会计差错处理，通过“以前年度损益调整”科目处理，在计税时，应对盘盈资产价值作纳税调增，其未来成本或折旧也可在税前扣除。 九、不征税收入不征税收入1.财政拨款。2.依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。3.国务院规定的其他不征税收入。注意是否符合！重要文件：财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税【2008】151号） 政府补助会计准则有两种会计处理：收益法和资本法。收益法是将政府补助计入当期收益或递延收益。 税法规定计入收到当期收入总额中！对递延收益，先调增后调减。 企业自政府取得的各类补助，以应税为原则、免税为例外 ！ 先征后返的流转税，在实际收到时计入营业外收入科目。除非税法明文规定免征企业所得税 ，其他都应作为应税收入。 如：国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税【2008】1号）规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策退还得税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。财税【2008】38号规定，自2008年1月1日起，核力发电企业取得的增值税退税款，专项用于换本付息，不征收企业所得税。十、免税收入1.国债利息收入。（不包括转让收入）注意：对于到期一次还本付息的债券，当年按照权责发生制原则确认的利息收入，应调减应纳税所得额。如果在到期前转让，不可以将转让收益中包含的利息收入剔除，国债利息收入的免税待遇，应归属于国债到期的持有兑现人。2.符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益。是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。3.在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。2、3中，该收益都不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。例如：2008年投资收益全年贷方发生额950000元。其中，从上海浦东的联营公司（适用税率15%）分回利润850000元；2007年1月购买金融债券1000000元，利率10%，三年后一次还本付息，本年确认收益100000元。税务处理：从上海浦东的联营公司分回利润符合居民企业间股息红利免税政策，应调减应纳税所得额850000元。购买的金融债券按照合同约定三年后还本付息，当年不确认所得，应调减应纳税所得额100000元。4.符合条件的非营利组织的收入。（8项）十一、关于债券投资指企业购入并准备持有到期的各种债券，如国债等。反映在：”持有至到期投资中”科目中。（如果不准备持有到期，准备近期出售，则在“交易性金融资产”科目核算。如果不准备持有到期，但准备持有一年以上，反映在“可供出售的金融资产”科目核算。）会计上对债券利息收入的确认，坚持的是权责发生制，不考虑是否实际收到，税法规定按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此对于此次还本付息的债券来说，会计上确认的利息收入，应纳税调减。在约定年度再全额确认所得额。“先调减，再调增”。企业2008年1月1日购买5年期国债，准备持有到期，面值10万元，票面利率8%，到期一次还本付息14万元。购买时:借：持有至到期投资-成本100000 贷：银行存款 100000年末：借：持有至到期投资-应计利息8000 贷：投资收益8000应调减应纳税所得额8000元。如：2年后将尚未到期的一次还本付息的国债对外处置，取得转让收入120000元。会计处理如下：借：银行存款120000 贷：持有至到期投资-成本100000 -应计利息16000 投资收益 4000税法上确认的转让所得为12万-10万=2万元，纳税调增16000元，并且不得享受国债利息收入免税的待遇。国债利息收入的免税待遇，应归属于国债到期的持有兑现人！十二、关于股权投资收益由于：1、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益免税；注意事项：免税的投资收益应当同时符合以下条件：1、投资的对象必须是居民企业；2、投资方式应当是直接投资或投资公开发行并上市流通的股票持有时间在12个月以上。不符合以上两个条件的投资收益，不能免予征收企业所得税。2、国税函【2008】264号规定，转让损失当年不超过当年实现的股权投资收益和股权转让所得的才可以扣除。因此建议： 在题中出现权益法核算股权投资收益为负数的情况，直接调增应纳税所得额；如果为正数，直接全部调减应纳税所得额； 再看有无股权投资转让情况，若有，再计算股权转让所得：转让所得= 转让收入-投资计税基础。 因为税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。 转让所得的处理：若大于零，则调增应纳税所得额；若小于零，不调减了，因为已经前面调减了。A公司2008年利润表中“投资收益”-1650万元构成如下：（1）对B公司投资，采用权益法核算，年末根据B公司2008年亏损额计算的分担额： 借：投资收益450万元 贷：长期股权投资-损益调整 450万元（2）转让对C公司投资，分录如下：借：银行存款 1000万元 长期投资减值准备100万元 投资收益 1200万元 贷：长期股权投资-成本 1800万元 -损益调整 300万元 -其他权益变动 200万元经查：投资成本1800万元均为现金出资。针对此类问题：（1）调增应纳税所得额450万元。（2）先调增应纳税所得额1200万元。 涉及投资转让: 转让所得=1000万元（收入）-1800万元（计税基础）=-800万元。 转让当期没有其他投资收益和转让所得，因此该转让损失当期不能扣除。因此共应调增应纳税所得额1650万元。 （向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除）十三、公允价值变动损益财税【2007】80号文件规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债、以及投资性房地产等，持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。一般情况下：计税基础=会计成本+购入时已到付息期但尚未领取的利息（或购入时已宣告但尚未发放的现金股利）+交易费用 例如：企业通过证券交易所购买上市公司股票，2007年4月购买价款1000万元，2007年12月31日收盘价1200万元，在2008年2月以700万元卖出（相关税费略）企业已经做出如下会计处理：2007年4月购买时借：交易性金融资产-成本10000，000 贷：银行存款10000，0002007年12月31日确认公允价值变动时：借:交易性金融资产-公允价值变动 2000，000 贷：公允价值变动损益2000，000同时：借：公允价值变动损益2000，000 贷：本年利润2000，000 年末要调减应纳税所得额200万元。 2008年2月转让交易性金融资产时：借：银行存款7000000 投资收益5000000 贷：交易性金融资产-成本10000000 -公允价值变动2000000 同时：借：本年利润5000，000 贷：投资收益5000，0002008年税收上确认处置损失为300万元。调增应纳税所得额200万元。十四、清算所得企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用、相关税费等后的余额。参考：企业所得税法实施条例注释。 企业清算所得企业的全部资产可变现价值或者交易价格资产净值清算费用相关税费注意：这里的资产净值与税法实施条例第74条规定不同。74条规定：指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。某居民企业因经营不善，已严重亏损多年，于2008年6月底被法院宣布破产，实施破产清算。经过清算后，账面存货和固定资产变现收入1850万元，变现时收取各类债权实际收到150万元，没有收到债权损失50万元；清算资产盘盈50万元全部变现50万元，无法偿还的债务50万元，发生清理费用40万元，计算该企业清算时应缴纳的企业所得税额？清算前企业资产负债表如下：企业的全部资产可变现价值=（1850账面固定资产存货变现+150实收应收款项+50盘盈资产变现）-（100+180+100+200-50无法偿还的债务）=1520万元；资产净值=资产总额-全部债务=1500资产总值-（100+180+100+200)所有债务=920万元；企业清算所得企业的全部资产可变现价值或者交易价格资产净值清算费用相关税费=1520-920-40=560万元。二、扣除检查应注意的问题 1、超限额扣除。属于税法规定与会计规定不一致，调整应纳所得额，不用调账。 2、重复扣除。 3、会计差错。要调整账务。 4、提前或滞后扣除费用。 5、税法与会计规定不一致。关于扣除主要问题举例一、工资薪金扣除。会计上在“应付职工薪酬”科目核算。关键是合理的判定。重要文件：国税函【2009】3号国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 二、职工福利费扣除。会计上在“应付职工薪酬”科目核算。重要文件：国税函【2009】3号国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函【2008】264号国家税务总局关于做好2007年企业所得税汇算清缴工作的补充通知规定，企业发生的职工福利费，首先应当冲减以前年度的结余金额，不足部分才能在当期所得税前扣除 三、工会经费、职工教育费工会经费。会计上在“应付职工薪酬”科目核算。不超过工资总额2%，强调实际支付。教育经费。会计上在“应付职工薪酬”科目核算。不超过工资总额2.5%，超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。产生递延所得税资产。 对期初余额的处理：2008年实际发生的职工教育经费，超过工资薪金总额的2.5%部分冲减期初余额。 有关文件：财建【2006】317号（用途）特殊规定：职工教育经费的税前扣除比率，国务院财政、税务主管部门有特殊规定的，从其规定。 财税【2008】1号：支出的培训费全额扣除国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知（财税【2006】88号） 对当年提取并实际使用的才可以扣除。超支部分允许向以后年度结转扣除。例如：2009年6月检查发现：2008年，应付工资账户，全年贷方发生额15000，000元，借方发生额10000，000元。 应付福利费贷方期初余额1200，000元，借方发生额2100，000元。期末贷方余额为0元。工会经费借方发生额180，000元，附有工会组织的专用收据。职工教育经费借方发生额为500，000元。分析：应付工资借方发生额10000000元，允许税前扣除，应调增应纳税所得额15000000-10000000=5000，000元；应付福利费，税前扣除限额1000000014%=1400000元，企业期初贷方有余额1200000元。企业当年发生2100000元，超过期初贷方余额900000元，应届定为当年的福利费支出，同时其小于福利费扣除限额1400000元，因此允许扣除的福利费支出为900，000元。工会经费，税前扣除限额=100000002%=200000元，企业上交了180000元，没有超过限额，可以全额扣除。职工教育经费，税前允许扣除=100000002.5%=250000元，企业实际发生500000元，应调增应纳税所得额=500000-250000=250000元，余额在以后年度结转扣除。形成递延所得税资产。产生应纳税暂时差异，应确认递延所得税资产25000025%=62500元借：递延所得税资产62500 贷：以前年度损益调整62500四、业务招待费扣除。会计中在管理费用中核算。税法规定：实施条例43条规定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。注意1：销售（营业收入）包括税法中的视同销售收入。申报表-收入明细表中， “销售（营业）收入合计”：金额为本表第213行。本行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。第2行营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入，第13行视同销售收入，包括（1）非货币性交易视同销售收入、（2）货物、财产、劳务视同销售收入、（3）其他视同销售收入。其中，营业收入中：让渡资产使用权收入，指让渡无形资产（商标权、专利权、专有技术使用权、版权、专营权）而取得的使用费收入以及租赁业务为基本业务的出租固定资产、无形资产、投资性房地产在营业收入中核算取得的租金收入。注意2：先计算扣除限额。实际发生数60%与限额比，取小者作为可以扣除数。计算出可以扣除的金额后，用实际发生的业务招待费-可以扣除数=调增数。？销售（营业）收入是企业申报表中收入，还是经调整会计差错后的收入呢？：调整后的销售（营业）收入数！例如：2008年“管理费用业务招待费”累计发生额150000元，全部计入营业成本，经查，年末申报企业所得税时未作任何调整。 另：基本资料中给定的营业收入总额1000万元。参考答案：业务招待费扣除限额=1000万元0.5%=5万元业务招待费扣除数=15万元60%=9万元5万元实际允许扣除的业务招待费=5万元应当调整应纳税所得额=15万5=10万元五、广告宣传费会计上在销售费用中核算。税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。产生递延所得税。注意：销售（营业）收入包括税法中的视同销售收入。销售（营业）收入是企业申报表中收入，还是经调整会计差错后的收入呢？同样是后者！注意广告宣传费与非广告性赞助支出的区别，后者不允许扣除。广告性质 的赞助支出作为业务宣传费。非法广告和宣传费用不得扣除！六、公益性捐赠扣除会计处理：在“营业外支出”科目中核算税法规定：企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。重要文件：财税2008160号 年度利润0！首先是否属于公益性捐赠。计算扣除限额，比较。注意2008年可以全额扣除的公益性捐赠。分别是：向四川地震灾区公益性捐赠可以全额扣除。文件：财税2008104号这里的利润是申报表中的利润，还是经本次检查调整账务后的利润的？调整后的！2008年5月26日：47号凭证凭证摘要：向汶川地震灾区捐款会计分录：借：营业外支出公益救济捐赠 500，000 贷：银行存款 500，000原始凭证：南方市民政局收款收据一张，表明款项500000元。转账支票存根一张，票面金额为500，000元。核查备注：核查企业“营业外支出”账，累计发生捐赠支出600，000元，其中公益捐赠为500，000元，非公益捐赠为100，000元。核查，企业的所有捐赠支出均在税前扣除，未作税前扣除调整。参考答案：向四川地震灾区捐款可以全额扣除。非公益捐赠10万元不得在税前扣除。应调增应纳税所得额=10万元=100，000元七、产品质量保证金会计上提取的质量保证金税前不能扣除，税法与会计有差异。借：销售费用-产品质量保证 500，000 贷：预计负债-产品质量保证500，000应调增应纳税所得500，000元。八、研究开发费加计扣除内部研究开发费用的会计处理： 通过设置“研发支出”科目来核算，下设“费用化支出”和“资本化支出”两个明细科目。账务处理如下：（1） 发生研发支出：借：研发支出费用化支出 资本化支出贷：原材料 应付职工薪酬 银行存款 （2）该专利技术已经达到预定用途：借：管理费用无形资产 贷：研发支出费用化支出资本化支出实施条例规定：企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。注意：擅自扩大列支范围 文件：国税发2008116号例：2008年管理费用-研究开发费全年借方发生额7000，000元；管理费用-无形资产摊销800，000元（此项摊销费用为开发新产品形成无形资产的部分）分析：新产品新工艺的研究开发费允许加计扣除，应调减应纳税所得额700000050%=3500，000元。新产品新工艺的研究开发费形成资产的，摊销额允许加计扣除，调减应纳税所得额=80000050%=400，000元。九、借款费用税法规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。相关文件：财税200780号因此税法与会计规定一致了。必须掌握借款费用准则关于利息资本化的基本知识。会计中在财务费用或在建工程中核算借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费