关于第六周上课所讲内容的整理

14410131 陶宇1.对会计的认识（会计目标：受托责任观，契约观，决策有用观）答：受托责任观的含义大致包括两方面：一是资源的受托方接受委托，管理委托方所交付的资源，受托方承担有效地管理与应用受托资源的责任；二是资源的受托方承担如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程与结果的义务。受托责任观是从监督角度考虑，主要是为了监督受托者的受托责任。受托责任观的理论观点：受托责任观可以追溯到会计产生之初，作为一种比较流行的学派则得益于公司制的产生和发展。从会计发展的历史看，随着工业革命的完成，以公司制为代表的企业形式开始出现并广泛流行，随之而来的便是企业所有权与经营权分离，委托代理关系也得到了进一步发展，从而形成了以受托责任为目标取向的受托责任观。 受托责任观的主要理论观点是： 会计目标在于反映受托责任履行情况，强调对委托方的忠实性； 受托责任实际上是一种产权责任，产权必须如实反映、不偏不倚并可以验证，以维护产权主体的权益，因此更加强调可靠性； 在计量属性和计量模式的选择上，主张采用历史成本； 为了客观、有效地反映受托责任，会计信息应尽可能精确。 受托责任观的特点：在受托责任观下，信息的使用者主要是财产的委托人,投资者、债权人以及其他需要了解和评价受托责任履行情况的利害关系人，并且这些使用者是现存的，而不是潜在的。由于是对受托责任的履行结果的评价，使用者所需的信息侧重历史的、已发生的信息，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。资产计价倾向于采用历史成本计量方式。 企业采用受托责任观，有助于外部投资者和债权人评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。 受托责任观的局限性： (1)受托责任学派强调真实地反映过去，主要关注企业的历史信息，而对于未来事项很难得以反映，例如，投资者的投资风险和报酬。 (2)在会计处理上，用现时收入与历史成本计量的费用进行配比，难以体现真实性的原则。 (3)在会计信息方面，受托责任学派很少会顾及到委托者以外的信息需求，忽略潜在投资者的利益和要求，因而难以进一步提高会计信息的质量。 (4)适用环境方面，受托责任观产生的经济背景是企业所有权与经营权相分离，并且投资人与经营者之间有明确的委托与受托关系。而在现代社会中，两权不分离的个人独资企业、合伙企业普遍存在。而且，在现代社会中，委托方并不总是明确的。 受托责任观将会计目标定位于向资源委托者提供资源受托者的经济履行情况，受托责任的含义可也从三个方面来理解：资源的受托方接受委托，管理受托方所交付的资源受托方承担有效地管理与应用受托资源，并使其保值增值的责任资源的受托方承担如实地向委托方报告受托责任履行过程及其结果的义务。资源受托方的管理当局负有重要的社会责任。受托责任观注重的是委托者和受托者之间的相互关系、会计人员服务于委托者的需要，会计报告是以委托者为中心的。会计人员应当把注意力集中于客观的信息上，公允的报告会计信息，受托责任观强调会计信息的真实可靠性，客观公允的表达经济责任的履行结果，因此强调会计信息的“可靠性”。决策有用观指的是会计信息的生产和报告必须满足信息使用者决策的需要。决策有用观的理论观点是：决策有用观是在资本市场日渐发达的历史背景下形成的。在此条件下，投资者进行投资需要有大量可靠而相关的会计信息，从传统的关注历史信息转向对未来信息的关注；要求披露的信息量和范围也不断扩大，不仅要求披露财务信息、定量信息和确定信息，还要求更多地披露非财务信息、定性信息和不确定信息。而这些信息的提供总是要借助于会计系统，因此，会计信息的提供必须以服务于决策为目标取向。 决策有用观的主要理论观点是： 会计的目标在于提供决策有用信息，会计的着眼点在于会计报表本身的有用性； 只要符合成本效益原则，无论信息的主观程度如何，信息量是多多益善； 在计量属性和计量模式的选择上主张多种计量属性(历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等)并存择优，还倡导物价变动会计模式； 不过分强调会计信息的精确性。决策有用观的特点：决策有用观认为会计信息必须对使用者的决策有用，因此，强调相关性甚于可靠性。在会计确认上不仅要确认实际发生的经济事项，还要确认那些虽未发生但对企业有重要影响的事项。 决策有用观的优越性：(1)坚持决策有用观有利于提高会计信息的质量。 (2)在会计计量模式上采用多种计价方式并存，反映了配比原则。 (3)坚持决策有用观有利于规范和发展资本市场，促进社会资本的流动性和社会资源的有效利用。 决策有用观的局限性：决策有用观是适应社会经济发展的产物，较受托责任观在现代经济环境下有一定的优势所在，但其使用过程中也存在一些局限： (1)对“有用”的评价太主观，可操作性低。会计信息的使用者是多元的，不同的信息使用者对有用性的要求必然不同，即使是同一信息使用者，在不同的时期对会计信息也有不同要求。此外，从决策有用观的主要内容上来看，是各种观点的糅合，比较含糊而不明确，因此可操作性低。 (2)“决策有用”与审计目标的不协调。从审计产生的背景看，审计的产生在于受托责任，而不是决策有用，如果会计目标定位于“决策有用”、审计就可能达不到目的。 决策有用观认为，财务会计的目标就是向信息使用者提供对其进行决策有用的消息，主要包括两方面内容：一是关于企业现金流量的信息；二是关于经营业绩及资源变动的信息。相对于受托责任观，决策有用观有其独特特点：两权分离得认定主要通过资本市场进行，委托方身份模糊，对资源的管理变化，较少关注某一企业的资源保值增值，更多的考虑资本市场的回报与投资风险；服务对象扩大，会计人员的行为既受会计准则约束，又必须考虑和满足信息使用中的特别是“潜在”信息使用者的需求；决策有用观立足于历史信息的基础上，着眼于未来信息的披露，认为预测性信息对保证决策的科学性和正确性更为重要；强调财政报表的有用性，注重会计信息对各种决策的使用价值，将相关性置于客观性之上。 决策有用观侧重于为会计信息使用者提供与决策相关的信息，强调会计信息的“相关性”。从会计信息使用者为中心，首要目标是提供对使用者决策有用的信息。契约观会计契约观的代表人物是实证会计大师，美国罗切斯特大学的Watts和zimmerman两位教授，他们在1986年合著的实证会计理论也成了契约观的代表作。他们针对会计理论研究中存在的缺陷，将经济学的契约理论引入了会计研究，以契约成本为核心，构建了现代的实证会计理论，他们以契约观赋予了会计数据新的内涵：“那些有关产权和契约理论的文献认为，会计数据经常被用于各种契约（债务契约，管理人员报酬方案，公司章程及细则等），这些契约常常包括对各方行为采取的各种限制，由于这些限制是以某些会计数据为依据的，因此产生了计算和报告这些数据的需要（也就是产生了对会计的需要）在我国，实行社会主义市场经济体制后，中国的学者也开始重视对契约与会计问题的研究，在对会计，财务等问题的研究中引入契约论的思想。“会计契约论“一词，由湖南大学的雷光勇教授于2003年在会计契约论一文中提出，“把会计的本质确定为一种特殊的经济契约是恰当的。从产权理论的角度来看，会计本质可以用会计契约来表述，即会计是契约的集合。会计契约就是对剩余索取权的确认和计量的合约。利用契约成本研究会计选择问题则已成为实证会计理论的重要内容。综上所述，由于企业制订的诸多契约，如管理层的激励契约，债务契约等多基于会计数据。会计政策的选择，将影响会计数据的计算方式从而影响到契约各方的利益，从而为他们所关注或导致他们行为的改变，这就是会计的契约观。2.实证会计研究，经验会计研究，实验会计研究，以及他们的范式答：实证会计研究是会计理论按照研究方法，可分为规范会计理论和实证会计理论，规范会计理论也即传统会计理论，是一套关于会计应该是什么的系统知识体系，目的在于通过一系列基本的会计原则、会计准则的规范要求，从逻辑高度上概括和指明最优化的会计实务是什么，进而指导实务，规范实务。实证会计研究范式的主要特征：（一）注重解释实务本质与致力于探求会计“应该是什么”的规范会计研究不同，实证会计研究试图构建一种有关会计“是什么”的理论。正如实证会计代表人物瓦茨和齐默尔曼所言，实证会计理论的目的在于解释和预测会计实务。解释是为观察到的会计现象提供理由，如实证会计理论可以解释为何某些公司采用加速折旧法，而其他企业却选择直线折旧法；为何有些企业聘请“四大”会计师事务所来审计，而其他公司则不然。预测则是指实证会计理论应能够预计未观察到的会计现象。未观察到的会计现象不一定是未来现象，它们包括那些已经发生、但尚未收集到与其有关的系统证据的现象。如实证会计理论应能够针对采用加速折旧法公司与采用直线折旧法公司的不同特征提出假设，并利用历史数据对两类公司属性加以检验。可见，实证会计研究试图解释会计实务为什么是这样，经理人员为什么这样做以及这些现象对人们和资源利用有何影响。这显然与规范会计研究不同。规范会计研究旨在指导会计准则的制定，规范会计实务，关注如何对公司财务报告进行限定和规范，重视对会计政策提出建议，强调“应当怎么做”的问题。其基本范式是：从少数基本会计概念，如会计假设或会计目标出发，逻辑演绎出一整套用来指导会计处理的基本原则。西方20世纪70年代前后所形成的财务会计概念框架是这一研究范式的经典成果。（二）侧重于应用计量方法更重视科学性，被认为是实证会计研究区别于规范会计研究的一个主要特点，这不仅表现在大量数学工具及统计分析手段等的具体运用上，更体现在其哲学上的“可证伪主义”、价值中立和可重复性的方法论基础上。“可证伪主义”是波普尔由逻辑实证主义发展而来的，强调命题的可证伪性。任何命题，如果要成为科学研究的对象，必须符合可证伪性的要求；凡是不可证伪的命题，都没有研究的意义。规范研究的学者所支持的诸如财务会计概念框架、会计基本假设、公认会计原则等会计理论问题的研究，在实证研究的学者们看来，是不可证伪或目前无法证伪的，因而，是不科学的，不具备研究的意义。秉承实证主义哲学关于科学应该是价值中立的传统，实证会计研究要求将研究者个人的价值判断排除在研究过程之外，让经验数据等来证实或证伪某一假说。通过这一思想所形成的实证会计理论，其内容是经验的，而非价值的或评价的。在实证会计研究者看来，规范研究在提出某一结论时，尽管具有内在严密、一致的论证过程，但无论是选题、例证的搜取，还是最后结论的形成，都包含有研究者本人的价值判断，因而，是不科学的。此外，实证会计强调研究过程应如自然科学研究那样具有可重复性，任何人只要接受一些基本的前提假设，就可以重复某一研究过程，并能得出相近的结论。而规范会计研究，因受个人先验的价值观以及思维方式等的影响，显然很难满足这一要求。实证会计研究的基本范式：（一）确认研究问题 确认研究问题，即所谓的选题，是进行研究的第一步，同时也是做一项好的实证研究的关键。好的选题通常有三个衡量标准，即重要、新颖和可行。重要的选题，要么具有理论上的重要性；要么具有重要的实践价值；或者对政策具有重要意义。若不具备理论上、实践上或政策上重要性的任何一个，则说明选题不重要，不值得研究。选题新颖与否的判断标准通常看是否实现了理论创新、方法创新或研究领域创新。即使在中国，实证会计研究也走过了十多年，而且有越来越多的青年学者加入这一研究行列，所以，想开辟一片从未有人涉及的研究领域，显然很难。在实证模型等方法上实现创新也不容易，实际上，大多数的实证研究，至多只是结合研究命题，对西方既有模型作适当修正。因此，更多的时候，创新体现为，在既有研究基础上，有所新发现，从而对已有文献有所丰富和贡献，所谓“百尺竿头，更进一步”。可行性的衡量标准，是指选题应在实证技术上具有可操作性，包括数据可得，结果可靠，方法严谨等。好的选题，需要研究者对相关制度背景有深入的了解。譬如，研究中国上市公司治理的问题，必须对大政府、小市场、弱法治和新兴转型经济的制度环境特征有深刻洞察，对中国各级政府、官员和企业的动机和行为有深入的把握。研究会计政策选择、会计准则以及会计信息质量问题，需要了解围绕会计信息需求和供给的主要参与者有哪些，他们是如何互动的，等等。好的选题还要求研究者熟悉该领域国内外既有研究文献，包括一些主要学者的工作论文，以了解国外该领域的研究进展和国内相关研究现状。很难想象一个不知道某领域国内外研究进展的人，会实现某种创新。此外，好的选题还要求研究者熟悉拟研究问题所需要的数据库，并掌握必要的统计和计量经济学知识。无论多么重要再怎么新颖的命题，如果不可行，都不是好选题。而在技术上是否可行，只有熟悉拟研究问题所需要的数据库，并掌握必要的统计和计量经济学知识的人才能做出判断。（二）提出研究假说 所有的研究都是从问题开始的，但研究问题只有发展为假说，才能进行实证检验，否则，它就不是一个值得做的实证研究问题。研究假说是两个或两个以上变量关系的推测性陈述，如：股票回报与会计利润相关；最终控制人的现金流权与控制权背离程度越大，公司价值越低等。一个好的假说应准确地用统计术语陈述两个或两个以上变量的关系。陈述假说常用的统计术语包括“正相关”、“负相关”、“等于”、“大于”、“增加”等；而像“有效”、“有用”、“改善”等一般性的术语则不能用来界定一个研究假说。除了按要求陈述以外，好的假说还应该能够用数字来检验，也就是说，假说所涉及的变量应能够计量，只有这样才能进行统计意义上的经验检验。好的假说要有坚实的理论基础或者是通过仔细的逻辑推理得到。理论是发展假说的基础，任何一篇实证论文，其研究假说都是在相关文献回顾和理论分析得基础上提出的。如代理理论往往是公司治理领域实证研究的重要理论基础，而价值相关性、盈余信息含量等方面的研究则是基于有效市场假说。好假说必须基于相关理论或基于文献的逻辑推理而得出。（三）设计研究变量 如前所述，研究假说是两个或两个以上变量关系的推测性陈述，如若发生，则会导致Y。然而，导致Y发生的因素可能不仅仅是X，还可能有A、B、C等因素。那么，如何确保是X导致了Y，而非A、B、C等其他因素？这就是研究设计所要解决的任务。具体而言，在研究设计阶段，研究者需要设计研究程序或模型以确保是而非A、B、C等其他因素导致了Y。在计量技术上，为了达到这一目的，可以采取下列三种方法：(1)最大化自变量X的方差。如公司合并（X）能改善业绩（Y）这一命题，可以仅研究大型的合并，以确保是X而非A、B、C等其他因素导致了。(2)控制住其他影响因素（A、B、C）的影响。具体有两种主要方法：一是配对样本，即根据控制变量选取对照样本，如为每一个合并公司选取一个同行业的对照样本，这样可以控制行业等其他因素对YX关系的影响。但其局限性在于，如果控制变量多于一个（如行业和规模等），可能找不到合适的比较对象。二是建立多元回归模型，将其他影响因素通过控制变量直接放入检验模型中，以达到目的。但这也会产生选取哪些控制变量的问题，控制变量的选取需要有理论根据或者借鉴前人研究的成果。此外，较多的控制变量还导致共线性等其他问题。(3)最小化被解释变量Y的随机误差。减少变量随机误差的主要方法，一是提高变量计量的精确度；二是在成本效益的约束下，尽量增加样本数（四）选取研究样本与收集数据 进行实证研究时如何选择样本，以研究目的和研究设计而定。选取研究样本一般采用随机抽样、直接抽样和筛选等方法。随机抽样，是以均等机会的方式从总体中抽取每一个样本的方法。这是最具统计意义上的样本选取方法，然而，在社会科学研究中，研究样本往往受到现实条件的限制，随机抽样常难以采用。直接抽样，是将研究对象局限在特定的样本上，如直接选取亏损公司作为研究样本等。实际上，由于社会科学研究的特点，绝大多数的实证会计研究都是直接抽样。以至于，有人认为该法所选取的不是样本而是总体，这种情况下的经验研究虽使用了统计语言，但在描述结果时没有统计意义。但更多的人坚信，所抽样公司（上市公司）是所有公司（包括非上市公司）的代表，所研究的时间区间是所有时段的代表，因此，仍然有统计意义。筛选，是将某些特定的观察值从总体中剔去的方法，如由于财务比率的意义不同，一般的实证研究通常将金融类公司排除在样本外。筛选是几乎所有实证研究都要做的工作，因为所选取样本总是会由于观察值的异常或缺失而存在问题。但过多地剔除，又会影响样本的代表性。因此，在进行样本筛选时，往往需要在样本代表性与样本噪音之间进行权衡。理论上，样本规模应尽可能大，这样就更有代表性，而且，随着样本规模的增大，误差会减小。但这要受成本效益关系的约束，并且样本太大还会导致方差很小，容易拒绝任何零假说。确定研究样本之后，就要收集相关研究变量数据。数据既可能包括定量数据，也可能包括定性数据。在会计与财务实证研究中，往往使用年度截面数据，时间序列数据使用较少。由于实证研究的空前繁荣，利用通用商业数据库的数据，已经很难做出好的实证研究。因此，要有所创新，必须手工收集一部分数据，特别是要考察变量的数据，一般都是研究者自行手工采集的，如若过多的数据都是手工收集，又往往使得研究成果难以取信于人。因此，好的实证研究往往都是手工收集主要考察变量的数据，其他控制变量数据则仍来自通用数据库。（五）进行统计分析 统计分析是使用统计分析软件，如Stata，SAS，SPSS等，对研究设计所涉及的变量进行的描述性分析和多元回归分析等的过程。描述性分析主要是对实证模型中各个变量的属性，如最值、均值、标准误差等进行描述性统计。有时为了让变量间的关系能直观地展现出来，在描述性分析时，会作一些图表处理。通过描述性统计分析，能够看出被解释变量与解释变量之间的大致关系。但要想进一步考察解释变量对被解释变量的解释作用，还需要控制其他变量的影响，多元回归分析的作用即在于此。多元回归，可以求出每个变量的参数、样本决定系数（R2），并进行变量参数的t检验和回归方程的F检验，从而可以考察解释变量及控制变量与被解释变量之间的相关关系。为了检验共线性，通常需要在回归的基础上对每一个解释变量，计算其方差膨胀因子。该因子越大，相应的变量越有可能是其它变量的线性组合。（六）解释结果并得出结论进行统计分析之后，就要解释结果并得出研究结论，这是水到渠成的最后一步。通过对模型的回归，研究者将会得到反映变量之间关系的结果。如果得到的结果在统计上是显著的，则说明变量之间存在的相关关系。那么，实证研究者就可以在此基础上得出自己的结论，即是否验证了最初提出的研究假说。此时，实证研究者会因为其显著性的结果而可以“言之有据”，并常常在此基础上，对研究结论作某种程度的引伸和推广，如，据此而对经济现象进行评论，或者提出一些规律性认识，等。但必须引起注意的是，从实证检验中得到的结论仅仅是对样本负责的，是根据特定的变量通过特定的模型回归出来的结果，至于这样的结果是否完全符合现实，尚不能妄下定论。此外，在实证研究中，还经常出现对于同一个问题，因为模型和变量的不同而得出截然不同的结论的现象。因此，实证研究者在得出结论并试图引申或推广时，应适度而谨慎。经验会计研究是会计理论按照以前的经验进行不断地研究。实验会计研究是会计理论通过不断地实验而进行研究。所谓会计范式就是指会计研究者之间被共用的思考模式与知识框架。会计研究范式的变迁：（一）归纳法范式 所谓归纳法就是指由具体到一般，由实践推演到理论的研究方法。归纳法的特点通过对大量现象进行观察然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再将其表述为理论。由于会计在很长一段时间内曾被西方会计职业界作为一门“艺术”来对待，是会计人员的经验和判断在约定俗成的程序上的发挥，从而对会计的研究只是对实务中的各种惯例进行解释、论证和描述，不能进行概念界定与理论概括。在会计研究的初始阶段，基于“艺术论”的主导，会计研究采用归纳法是历史的必然选择。美国著名会计学家利特尔顿（A.C.Littleton）是归纳法学派的典型代表，他的名言“实务就是做事，理论就是解释”的观点，是对归纳法思想的高度概括。1953年，他在其著作会计理论结构中第一次较为完整的论述了会计理论的体系和结构，这被视为归纳法对会计理论研究的一个重要里程碑。美国著名的公认会计原则（GAAP）在早期的制定也主要采用归纳法，1938年成立的会计程序委员会（CAP）发布的总计51份会计研究公报都是在尊重实务与惯例的基础上，对现行惯例进行认可和选择。1959年成立的会计原则委员会（APB）继承了这一模式，并与1962年否决了在演绎法基础上的第一、三号研究公报，此后它所制定的准则，主要是基于现实的需要，对现行实务进行概括和调节，公认会计原则的制定进一步呈现出归纳性与描述性的特点。但基于时代的发展，会计作为一门科学的观念开始被接受，“艺术论”逐渐退出历史舞台，仅仅只对现有会计实务和惯例进行描述与归纳的研究范式已经不能满足时代的需求。会计必须建立一套科学、严谨的理论体系作为支撑，而归纳法由于其内在的缺陷，难以形成严密的理论体系，从而逐步被取代。（二）演绎法范式 演绎方法是从基本命题出发，然后根据研究中的主题推导出逻辑结论，因此，演绎法在逻辑推理上要强于归纳法。演绎法是从基本的会计命题或前提开始，推导出用来指导或开发会计方法之基础的会计原则的逻辑方法，从而形成逻辑性与条理性很强的理论体系。用图可以表示为：演绎学派认为，理论应该走在实务的前面，实务要以理论为指导，朝着理论所预见的方向发展，从而充分体现出理论的意义和作用。因此，理论不应是对现行实务的简单陈述和概括，而是对实务提出的一些规范性建议和方法，基于此，演绎学派又被称为“规范学派”。以演绎方法推导出的会计理论，其技术会涉及到原则、假设、目标，会计理论结构被认为是根据恰当的会计目标构建起来的目标、假设、原则和技术的序列。演绎法的研究并不是在归纳法研究消沉后才产生，在归纳法范式处于主导地位时，演绎法就在不断发展中。尽管不同的学者不一定采纳相同的演绎步骤，但那些主要以概念来支撑的会计学者们也许都可以冠之以“演绎理论家”的称号，比较典型的有佩顿（Paton）、坎宁（Canning）、斯威利（Sweeney）、斯普罗斯（Sprouse ）和莫尼茨（Moontiz）等。1922年佩顿在其出版的著作会计理论兼论公司会计的一些特殊问题中采用的主要方法就是演绎法；美国会计学会（AAA）在1966年发布的基本会计理论报告中也曾试图用演绎法来构建会计理论框架。而演绎法范式又有两个子范式，即会计假设理论体系和会计目标理论体系。1962年会计原则委员会发布的第一、三号会计研究公报，其主体思想就是“会计假设会计原则”，但会计的基本假设只是在特定的条件下适用，由于经济行为的复杂性，环境变化的多样性，会造成会计基本假设的松动，从而不能满足经济环境变化的要求，这就构成了这一研究范式的缺陷。基于此，会计目标理论体系的研究范式随之兴起，具有代表意义的是1971年美国注册会计师协会（AICPA）成立了由罗伯特.特鲁布罗德（Robert Trueblood）负责领导的“财务目标研究小组”，并于1973年提出了题为财务报表的目标（Objectives of Financial Statements）的报告（又称为特鲁布罗德报告），这一报告具体列举了12项财务报表的目标，并将其分为6个层次的体系。随后，在1973年成立的美国财务会计准则委员会（FASB），充分认识到财务会计目标对会计准则制定的重要性，于1974年首先发表了讨论备忘录财务会计和报告的概念框架：对财务报表目标研究小组报告的思考，开始以财务会计目标为起点研究财务会计目标的理论体系。标志着会计目标理论体系形成，是会计理论研究走向成熟的重要标志。（三）实证法范式 任何一门学科的研究如果仅仅局限于定性研究还远远不够，定性研究更多的只能提供给人们感性的认识，而缺乏理性认识。因此，在20世纪六七十年代，会计研究者已经不再局限于定性的演绎法和归纳法的范式，开始寻找定量的研究方法，实证法的研究范式从此应运而生。实证会计研究起源于美国，以美国经济学家和会计学家R.鲍尔（R.J.Ball）和P.布朗（P.Brown）于1968年在芝加哥大学的会计研究杂志上发表的会计数据的实证评估一文作为开端。随后，W比弗（W.Beaver）、瓦茨（R.Watts）和齐默尔曼（J.Zimmerman）等学者在20世纪70年代进行了一系列的开拓性研究，使得实证会计理论在西方财务会计理论中获得了认可、普及和发展。到20世纪80年代，实证法研究范式已经基本取代了演绎法范式，成为美国会计学界的主流研究方法。实证法研究的兴起与西方经济学和财务学的发展密切相关，并借鉴和吸收了一些经济学和财务学的基本理论和研究方法，特别是有效市场假说（EMH）、资本资产定价模型（CAPM）和代理人理论（Agency Theory）等概念构成了实证法研究范式的理论基石。实证研究是在1978年由美国著名的罗彻斯特学派的代表人物瓦茨和齐默尔曼发起，他们主要根据“委托代理理论”和“契约理论”，依据奖酬计划假说（Bonus Scheme Hypothesis）、债务契约假说（Debt Covenant Hypothsis）和政治成本假说（Political Cost Hypothsis）来研究管理当局的会计选择问题，并且在1986年发表的实证会计理论一书中进行了系统化阐述，从此奠定了实证会计研究范式的学术地位。实证会计理论不同于传统的规范性会计理论，主要在于它更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的运用。两者之间的差别可以列示如下：规范性会计研究（理论）：其逻辑关系可以表述为：给予既定条件A，应采用方法B实证会计研究：其逻辑关系为：如果存在既定条件A，则会采用方法B 。不可否认，实证法研究范式的兴起有其正面作用，它改善了西方会计理论研究的方法论，例如增加了定量分析、应用了计算机技术和数理统计模型，重视对会计研究的实证检验，形成了一系列实证性会计理论概念和结论，丰富了财务会计理论体系。但它也存在一些弊端，主要体现在以下方面：（1）实证会计学者对“规范会计理论”的否定未必恰当。如实证会计学派的主要倡导者瓦茨、齐默尔曼等人为了论证实证会计理论的优越性而认为规范会计理论无法解释和预测会计实务，并且由于“价值依附”，带有研究者的主观价值取向，因而不科学。但实证研究中关于会计政策的含义及其影响的讨论也明显带有研究者的价值取向。因此，这种批判并不十分恰当。（2）实证会计理论未必能解决会计实务中的具体问题。对此，美国会计学者D克里斯滕森（D.Christenson）指出，实证会计理论的研究对象是会计信息使用者的行为，而非会计问题。（3）实证会计研究的方法仍不够完善。虽然实证会计提出了研究会计理论新的视角，但其研究方法仍存在缺陷。例如，实证会计研究所赖以存在的基础“有效市场假说”（EMH）和“资本资产定价模型”（CAPM）具有严格的限定条件，这些条件不一定与经济现实相符。近年来，不少实证研究结果已对EMH和CAPM的有效性提出了挑战，故实证会计研究的方法还需进一步改善。（4）实证会计的研究结论缺乏现实指导意义。由于会计准则主要是依据规范性理论来制定，对此，会计学者布朗豪威尔逊（BHowieson）指出，“由于无法提供诊断处方，实证会计学者使自己脱离了会计实务，因为在实务中会计人员更多关注的是如何选择会计政策和解决实际问题。”其他一些会计学者也认为，实证会计研究对投资者行为及其动因和相关变量的解释并不充分，这些都充分说明实证会计与会计实务还未能很好的结合。（5）实证会计研究未能很好的推动会计理论的创新和发展。相当一部分的实证研究仍然是基于实证会计理论的三大基本假设，并以此为基础在不同的会计环境和会计政策下进行反复验证，未能形成新的结论和假说。而且，一部分实证会计研究所得出的结论之间存在相互矛盾，科学性不足，不利于会计理论的发展。总而言之，虽然实证法研究范式表现出一定的优越性，但由于上述局限性的存在，需要与其他范式结合起来，而不能孤立存在。会计研究范式的多重性：（一）人类学/归纳范式 对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）现有的会计实务（2）管理当局对这些实务的态度。持这一观点的人一般认为，方法可以是在已被检验的用途之基础上衍生出来和证明，在确定方法的过程中，管理当局扮演了中心角色。这一范式的研究者们主要关注会计理论构建中的描述性归纳法，并相信现有会计实务是有价值的。基于此，与这一范式相关的会计研究目标是理解、解释和预测现有的会计实务。井尻雄士（Ijiri）指出这一范式的任务是通过归纳推理推导出隐含于现有体系之行为中的目标，而这种归纳推理不是为了保持现状而预设，其目的是强调变化在何处是最必要以及在何处是可行的。作为研究的成果，所提出的变化更有被实际运用的机会。Ijiri的研究回击了现时成本和现值会计的拥护者们对他的批评，同时为了说明历史成本的重要性，还根据经管责任和决策制定，为现行会计实务提出了一个公理性的模式。Littleton也曾根据经管责任和决策制定来评价历史成本的重要性，并得出了会计原则。目前主要有三种理论用于人类学/归纳范式，分别为（1）分析的/代理模型（2）收益均衡/盈余管理假设（3）实证会计理论。究其原因，为了评价管理当局的经管责任和决策制定的有效性，需要运用到委托代理理论。而公司管理当局选择会计原则的标准是效用或财富的最大化，效用最大化又意味着管理者增加了其管理的收益水平和增长率以及公司规模的水平和增长率，为了评价公司的收益水平与增长率，就需要运用到收益均衡/盈余管理假设。此外，这一研究范式的任务之一是理解、解释和预测现有的会计实务，而在特定的经济条件下，对于公司应该采用何种“最佳的”会计方法程序的问题上，实证会计理论更侧重于解释和预测现实中会计方法程序的应用，因此，实证会计理论也构成了这一研究范式的理论基础。由于上述三种理论构成了这一研究范式的理论基础，很显然，以这三种理论为基础建立起来的方法自然成为这一范式的研究方法。因此，下列方法之一，通常为那些采用人类学/归纳范式的人所用，分别为（1）用于收益均衡研究中的方法（2）用于盈余管理研究中的方法（3）用于实证理论研究中的方法。 （二）真实收益/演绎范式 对于采用这一研究范式的人，其研究范围是：（1）以逻辑的、规范的推理与严谨的概念为基础的会计理论结构（2）以历史成本法以外的其他方法为基础的理想收益概念。对理想收益的概念，许多学者都曾下过定义，例如，麦克尼尔（MacNeal ）认为理想收益的概念是指，从会计的角度看，对利润的正确定义是存在的，“利润”代表公司净财富的增加，“损失”表明净财富的减少。这一定义，不仅简单明了，而且在数学上可予以论证。而亚历山大（Alexander）认为，我们必须查明经济收益是否是一个理想，而会计收益不同于经济收益，因为理想在实际中不可能达到。这一研究范式的拥护者主要致力于构建规范演绎的会计理论研究方法，认为在理想情况下，使用单一的价值基础来计量收益将能满足所有使用者的需要，现实价值信息比传统的历史成本信息对用户制定经济决策更为有用。这一研究范式突出了除历史成本以外的其它会计计量属性的重要性，从真实收益/演绎范式中产生的理论为取代历史成本会计制度提供了选择的余地，目前主要运用的理论有以下五种：（1）按物价水平（或现实购买力）调整的会计（2）重置成本会计（3）丧失价值会计（4）可变现净值会计（5）现值会计。由于历史成本的固有局限性，这些新的计量属性便应运而生，并各自建立了相应的理论，分别涵盖特定的适用范围。以第一种理论为例，按物价水平（或现实购买力）调整的会计，通常又被称为通货膨胀会计，它是在会计基本假设中的货币计量假设松动下建立起来，货币计量假设强调币值稳定和购买力不变，但从战后西方国家的经济环境来看，一个很普遍的经济现象就是物价变动频繁，通货膨胀严重，这一环境变化对财务会计及其所提供的信息造成了很大的冲击，迫使财务会计理论界和实务界对物价变动的影响与对策进行了大量的研究，逐步形成了物价变动会计（Accounting for Price Changes ）这一新的分支，以消除物价变动对财务报告带来的不利影响，引导投资者做出正确的决策。这几种理论虽然各有差异，但又有一个共性，就是通过建立新的会计计量属性，来核算公司的真实收益，对基于历史成本计量属性下的财务信息提出了质疑，对历史成本会计制度构成了冲击。虽然当前历史成本会计制度仍然占据主导地位，但这几种理论都有其存在的现实价值，值得会计研究者的进一步研究与深化。对于那些真实收益/演绎范式的拥护者们，通常运用分析推理的方式来证明其提出的会计理论结构是合理的，或者证明除历史成本会计以外的某一具体资产计价和收益确定模型的优越性。（三）决策有用性/决策模型范式 钱伯斯（Chambers）首先提出了决策有用性/决策模型范式，对于认同这一研究范式的人，其研究范围是会计信息对决策模型的有用性。决策模型的有用性与相关性是对等的。如斯特林（Sterling）曾提出：“如果一项资产被决策模型确定下来，这项资产的量度就是相关的（对那个决策模型而言）。如果未被决策模型确定，那么这项资产的量度就是不相关的（对那个决策模型而言）。”总之，一种会计制度应该被设计成能为理性的决策模型提供相关信息。由于这种会计制度不能提供决策者所期望的所有信息，因而，我们必须决定排除某些种类的信息而保留其他有用的信息。将决策模型限定在理性的层面上，可以使人们将主要精力集中于那些能有效达到决策者目标的信息之上。目前主要有两种理论运用到这一研究范式中。第一种理论主要涉及到与企业决策有关的各种模型，如企业的资本预算、生产用固定资产的购买与租赁、生产用原材料的购买与自制等。另一种理论主要涉及到可能影响到企业经营的各种不同的重大经济事件，例如，企业合并、兼并、破产清算、债券评级等。如何发展这方面的理论是从事这一范式的研究者们的首要目标。对于那些认同决策有用性/决策模型范式的研究者，倾向于依靠经验方法来决定已选信息项目的预测能力，其中用于差量分析的一般方法已经被归入到几个优先群体中的一个，而这些优先群体取决于个别企业的财务性质。 （四）决策有用性/决策者/总市场行为范式 Gonedes和Dopuch的研究工作为决策有用性/决策者行为范式提供了范例，Gonedes把对决策有用性的兴趣从个人使用者的反应扩展到总的市场反应。通过研究论证得出结论，即市场对会计数据的反应支配了对这些数据信息含量的评价，也支配了用来生成这些信息之程序的评价。在此基础上发展了总市场范式，这意味着会计程序的数据含有用市场反应来表示的信息含量。因此，那些认同这一研究范式的人，其研究范围是总市场对会计变量的反应。一般地，会计变量的决策有用性能从总市场行为中衍生出来，而且通过市场行为可以评价各种会计程序和预测的影响，即会计信息体系的选择由总市场行为决定。由于总市场行为和会计变量之间的关系是以有效资本市场理论为基础，并由此相继派生出一些相关理论。因此，决策有用性/决策者/总市场行为研究范式的主要理论基础包括以下五种：（1）有效市场假设（2）有效市场模型（3）资本资产定价模型（4）套利定价理论（5）期权定价理论。按照有效市场理论，市场价格能够“充分反映”所有公开可获得及隐含的信息，而且市场价格是无偏的，能对新信息迅速作出反应。这意味着，一般而言，通过运用与任何交易模式有关的现有信息所获得的非正常收益为零，信息集合的变化将自动产生新的均衡。由于这一研究范式主要关注市场对会计数据的反应，并以有效市场理论及在此基础上派生出的相关理论为指导，以更好的反映市场行为动态。因此，这一研究范式的拥护者主要采用的研究方法有：（1）市场模型（2）预期模型（3）事项研究方法论（4）奥尔森（Ohlson）股票定价模型（5）盈余与报酬的关系模型（6）盈余模型的信息含量等。（五）决策有用性/决策者/个人使用者范式 行为会计研究（Behavioral Accounting Research）作为会计学研究的一个重要领域，同时也是一个新兴领域，其研究对象是会计功能和报告是如何影响会计和非会计人员的行为的，把会计信息的使用和相关性与决策者的行为联系在一起，是决策有用性/决策者/个人使用者范式研究下的重要产物。对于那些认同这一研究范式的人，其研究范围是个人使用者对会计变量的反应，相对于总市场行为范式而言，它属于更微观层面上的研究范式。他们认为，在通常情况下，会计变量的决策有用性可以从人类行为中衍生出来，即会计被认为是人的行为过程，其目标是在会计的背景下去理解、解释和预测人类的行为。该范式一般涉及到会计、程序的内部使用者以及信息的鉴证者，还包括一般社会公众及其代理人。许多与这一范式相关的研究是在没有明确理论的支持下进行的，但从总体上讲，要发展适当的行为会计理论需要从其他学科中引进理论，这些理论大多能在会计的背景下适当地解释和预测人类的行为，这些理论主要包括：（1）会计中的认知相对论（2）会计中的文化相对论（3）会计信息的行为影响（4）会计中的语言相对论（5）人类信息的生产模型等。由于这一研究范式的支持者着重突出个人行为对会计研究的重要性，因此，观察、访谈、调查，实验等方法都被作为主要的研究方法，其中尤其以实验方法受到推崇，得到广泛的运用和关注。基于行为会计研究是会计学科研究中的一个新兴领域，这些研究方法也可以作为会计理论研究的新兴方法。（六）信息经济学范式 在早期的研究中，Feltham为信息决策中价值的变化的价值的确定提供了一个框架，该框架所依仗的单个组成，就某以特定的信息系统，人们需要为这些单个组成计算出预期的报酬（或效用）。在随后的研究中，Crandall检验了信息/经济学范式对会计理论未来发展的有用性，并提出“应用信息经济学”方法作为一个新的主流会计理论，该方法是由明确界定的信息经济学模型中的每一个组成部分以及涵盖所有这些组成部分的扩展的会计设计之范围构成。在规范的决策理论和经济理论的结构中，信息的价值通常以成本收益来评价。企业有必要对所获取的信息进行成本效益分析，那些能有利于收益最大化的信息就是对企业决策有用的信息。这一范式的研究者把会计理论研究与信息经济学紧密联系在一起，因此研究方法多与经济学结合，主要采用了统计决策理论和经济选择理论，并结合了1972年Marschak和Radner提出的“团队理论”，从而产生了对各种信息进行系统性分析和评价的规范理论。这一范式的中心思想是关于一致的理性选择行为的传统经济假设，它强调了人们是理性的经济人，企业也类似，他们需要对获取的信息进行筛选，做出理性的选择，最后做出效用最大化的决策。信息/经济学范式的内在假设是合理性，即信息的有用性对企业做出经济决策的合理性。由于这一范式与经济学联系紧密，研究者通常会采用那些建立在统计决策理论和经济选择理论基础上的分析推理方法。如可以运用贝叶斯校正分析和成本效益标准来分析会计政策的选择等。3会计概念框架的作用答:(1)为会计准则的制订提供一种合理的“借口,会计准则既具有技术性，又具有经济后果性、市场性、政治性等，所以会计准则制订过程中不可避免地需要经受利益集团的压力、甚至由此演变为一项政治博弈的过程。值得注意的是，经济因素与政治在特定情况下的“联姻”，将直接影响到会计准则的技术含量，冲击会计准则的中立性。(2)财务会计概念框架的存在，等于事先为准则制订者应付利益相关者围绕会计准则进行的博弈提供了一个摆脱质疑和非议的“借口”。概念框架的存在，还可以通过建立一套利益集团各方较为认可的、广泛承认的概念基础，来抵御外部政治、经济等各个方面的压力。当然，财务会计概念框架本身的制订并非是纯技术性的，可能也会受到不同利益集团的影响，照样会经受着利益集团的压力。(3)评估已颁布实施的会计准则的质量由于会计准则的制订并非全然只考虑技术层面、由于会计准则的制订不可能完全保持超然的中立性，所以特定时期内颁布实施的会计准则，并非全部都是高质量的。为此，适时地借助于财务会计概念框架，评估已经实施的会计准则的质量，并据以进行相关准则的修订必不可少。葛家澍、杜兴强(2003)曾举例说明FASB是如何借助于概念框架评估目前生效的公认会计原则。(4）在缺乏会计准则的领域起到基本的规范作用Stevin Rubin(1984)将美国的“公认会计原则”(GAAP)总结为一个层次图.FASB的财务会计概念框架，包括FASB之前对概念框架尝试性探讨而颁布的具有概念框架性质的公告等虽然处于GAAP的最低层次，但是在会计实务和会计处理无法从前面层次找到相关依据时，可作为规范指导会计实务。安然事件后，美国SEC对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系进行研究后甚至认为，变革后的美国GAAP将FASB的概念公告列为权威文献的第一层次 。尽管该观点有些激进，是否妥当还有待商榷，但无疑FASB的财务会计概念框架受到前所未有的重视却是不争之实。(5)增加财务报告的可理解性概念框架的存在，“能够导致前后一贯的会计准则，并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”(FASB，1976)。为此，我们认为，概念框架的存在，能够在强调概念基础和逻辑一致的前提下，协助使用者理解会计准则规范下的财务报告所披露的会计信息，协调会计信息使用者、会计信息提供者及会计准则制订方(管制方)三角关系，在促使准则高质量的前提下，降低三方之间的契约摩擦。（6）节约准则的制订成本及其实施的交易费用概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在第一个层次属于狭义的GAAP，为不同阶段的准则机构所制订，是权威程度最高的GAAP，都经过“(1)成立应该予以考虑的议题；(2)成立专题性的技术研究小组，在与会计界和工商界交流联系的基础上，编写有关的讨论备忘录(DM)；(3)发表DM，给予6o天的征求评论；(4)举行公众听证会，邀请对DM的质询或争论；(5)在书面评论和听证会意见的基础上编制征求意见稿(ED)；(6)公布ED，在30天内征询意见；(7)再次举行听证会讨论ED；(8)根据上述步骤，决定：A正式发表“财务会计准则公告”；B继续修改ED；C完全放弃该议题。”的严格制订程序而颁布的，所以应优先采用。此外，第二、三、四层次属于广义的GAAP范畴。 第二层次为FASB的准则(包括SFASs、FASB解释、APB Opinions与ARBs)；第三层次为FASB紧急事务工作组形成的一致意见和FASB工作人员立场公告。此外，非权威文献包括行业团体的立场和熟悉情况的职业组织或团体的立场。4中国会计准则与国外会计概念框架作用是否相同答：中国（1）、评估已有会计准则的质量，保证会计准则相关文件内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾冲突，确保会计准则体系的完整性和缜密性；而且还能弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。（2）、指导会计准则制定机构