关于我国中期财务报告会计准则的若干问题

1 / 12 关于我国中期财务报告会计准则的若干问题 摘要 2001 年 11 月，财政部发布了企业会计准则 中期财务报告。该项准则的发布，有助于提高上市公司会计信息质量，保护投资者利益。本文介绍了该项准则的制定背景、理论基础，以及在编制中期财务报告时遇到的一些特殊会计问题的处理。 关键词 中期财务报告；会计准则；独立观 一、我国中期财务报告会计准则的制定背景 会计信息的得 要要质量特征之一是其及 时时性，尤其是在科学技 术术日新月异，市场环境 变变化日趋剧烈的今天， 企企业对外披露的财务报 告告信息的有用性在很大 程程度上取决 于它的及时 性性。许多信息即使非常 可可靠，但是如果在提供 时时间上相对滞后，其价 值值就会受损，所以，以 年年度为基础对外披露财 务务报告往往无法满足会 计计信息使用者的决策需 要要，而中期财务报告正 好好可以在很大程度上弥 补补年度财务报告时间间 隔隔过长的缺陷，提高会 计计信息的质量，保护投 资资者的利益。为此，世 界界上大多数国家都要求 上上市公司按照季度或者 半半年度为基础对外披露 中中期财务报告。比如， 美美国早在 60 年前就 要 求求其上市公司编报季度 财财务报告，澳大利亚 、加拿大、墨西哥、挪 威威、泰国等国家或者地 区区也要求上市公司 提供 季季度财务报告。而法国 、德国、英国、比利时 、巴西等国家或者地2 / 12 区 则则要求上市公司提供半 年年度的中期财务报告。 我国要求上市公司提供 中中期财务报告的时间最 早早可追溯到 1991 年 ，当时，上海证券交易 所所要求股票在该所上市 交交易的 8 家公司首次对 外外披露半年度的中期报 告告。 1993 年 5 月6 月月，国务院分别发布了 股票发行与交易管理 暂暂行条例和公开发 行行股公司信息披露实施 细细则，正式要求上市 公公司必须披露半年度的 中中期报告，并应当遵守 国国家会计制度和证券监 管管部门的有关规定。随 后后，中国证监会发布了 公开发行股票公司信 息息披露的内容与格式准 则则第三号。 2001 年年 4月，中国证监会发 出出关于发布的通知 ，开始要求部分上市公 司司编制季度报告。而自 2 002 年 第一季度起 ，所有上市公司都必须 编编制并披露季度报告。 对对上市公司披露财务信 息息的及 关于我国中期 财财务报告会计准则的若 干干问题 http:/ 欢迎您访问范 .文 ,之之 .家 时性提出 了了更高要求。 即便 如如此，美国证监会主席 哈哈维。比特在“安然事 件件”发生后，批评美国 以以季度为基础的定期报 告告制度仍然无法向投资 者者提供及时的信息，主 张张建立 一套“现时披露 制制度”，以实时地向投 资资者提供更新的、可靠 的的重要信息。 但是， 应应当看到，中国证监会 的的信息披露准则或者规 则则仅仅涉及到中期报告 的的披露内容问题，没有 涉涉及相应的确认与计量 。而在实务中，上市公 司司披露的中期财务报告 良良莠不齐，信息质量不 容容乐观。例如，有些上 市市公司在编制中期会3 / 12 计 报报表进行会计确认和计 量量时，随意性较大，存 在在着不计或者少计坏账 准准备、存货跌价准备以 及及其他资产减值准备， 不不计或者少计所得税费 用用、利息费用等情况； 有有些上市公司中期报告 披披露的上半年经营业绩 较较好，而在其 他条件没 有有较大变化的情况下， 年年度报告披露的经营业 绩绩却出现了大幅度滑坡 乃乃至巨亏损；有些上市 公公司中期报告所披露的 信信息过于简单，掩盖或 者者忽略了一些重要信息 ，使投资者很难据以作 出出正确的判断和决策等 。因此，要求上市公司 提提供中期财务报告信息 固固然重要，但是对上市 公公司在中期财务报告的 编编制过程中应当遵循的 会会计原则进行规范则显 得得更为重要。为此，财 政政部于 1998 年正式 立立项，着手研究和制定 中中期财务报告会计准则 ， 1999 年 11 月形 成成准则征求意见稿，向 社社会各界广泛征求意见 。 2001 年 11 月 2 日日发布中期财务报告会 计计准则，并自 2002 年年 1 月 1 日起在所有上 市市公司中施行。 二、 关关于我国中期财务报告 的的理论基础 纵观世界 各各国的中期财务报告会 计计准则，对于编制中期 财财务报告的理论基础， 主主要形成了两种观点： 一一种是独立观，一种是 一一体现。其中，持独立 观观者以国际会计准则理 事事会和英国、加拿大、 澳澳大利亚等国家或者地 区区为代表，而持一体观 者者主要以美国为代表。 所谓独立观，是将每一 中中期视为一个独立的会 计计期间，其基本特点是 ：中期财务报告中所采 用用的会计政策和确认与 计4 / 12 计量原则与年度财务报 告告 相一致，其中所应用 的的会计估计、成本分配 和和应计项目的处理等也 与与年度财务报告相一致 。应用独立观编制中期 财财务报告的优点是中期 财财务报告的编制可以直 接接采用企业在编制年度 财财务报告时已有的一套 会会计政策和确认、计量 原原则，便于实务操作， 而而且在中期财务报告中 所所反映的财务状况和经 营营业绩等相对比较可靠 ，不容易被操控；缺点 是是容易导致各中期收入 与与费用的不合理配比， 一一方面会影响企业业绩 的的评价，另一方面可能 会会导致各中期列报的收 益益波动较大，影响会计 信信息使用者对年度结果 的的预测。 所谓一体现 ，是将每 一中期视为年 度度会计期间的有机组成 部部分，是会计年度整体 不不可分割的一部分而非 独独立的会计期间，其基 本本特点是：中期财务报 告告中应用的会计估计、 成成本分配、各递延和应 计计项目的处理必须考虑 到到全年将要发生的情况 ，即需要顾及会计年度 剩剩余期间的经营结果， 所所以，会计年度内发生 的的成本与费用，需要以 年年度预计活动水平为基 础础，分配至各个中期。 应应用一体观编制中期财 务务报告的优点是可以避 免免因会计期间的缩短而 导导致的各中期收益的非 正正常波动，从而有利于 年年度收益的预测。缺点 是是许多成本和费用需要 以以年度结果为基 础进行 估估计，因此需要依赖于 较较高的职业判断能力， 而而且可能所估计的结果 因因缺乏客观、可靠的依 据据作为佐证，因此容易 操操控收益，影响中期财 www.5 / 12 】 务报告信息的可靠性 。 编制中期财务报告 的的独立观和一体观，各 有有利弊，各国在制定中 期期财务报告会计准则时 ，一般都是根据本国的 实实际情况，侧重于选择 其其中的一种观点作为其 制制定准则的理论基础。 我我国在制定中期财务报 告告准则时，侧重选择了 独独立观作为其理论基础 ，理由主要有以下几点 ： 从会计信息质量角 度度来看，我国企业会计 信信息失真问题仍然十分 突突出，所以强调中期财 务务报告信息的可靠性， 强强调在中期财务报告中 应应当如实反映中期末的 财财务状况和中期经营成 果果及其现金流量，提高 会会计信息的公 )hT Tp:/ .cOm 信力就显 得得十分重要。 从我国 证证券市场的发育程度来 看看，我国证券市场还处 于于初创阶段，市场效率 还还不太高，会计信息使 用用者“消化”、“吸收 ”、“甄别”信息的能 力力还不够，披露过多的 相相关信息可能会造成信 息息浪费，会得不偿失。 从我国会计人员的职 业业判断水平来看，广大 会会计人员的职业判断水 平平的提高还需要一个过 程程， 而在一体观下，编 制制中期财务报告需要考 虑虑全年预计发生的情况 ，需要较多地依赖于会 计计人员的估计和职业判 断断，以我国目前会计人 员员的职业判断水平来看 ，一时难以达到这一要 求求，反而容易增加中期 确确认和计量的随意性以 及及企业操控中期损益的 余余地。相对6 / 12 而言，采用 独独立观编制中期财务报 告告，比较简便易行，需 要要会计人员进行职业判 断断较少，比交符合我国 实实际。 从外部监管的 角角度来看，由于大多数 中中期财务报告无须经过 审审计，所以，在这种情 况况下，采用独立观更有 助助于保证中期财务报告 信信息的可靠性，提高大 家家对中期财 务报告信息 的的信任度，并且便于监 管管。 从国际惯例来看 ，除了美国、我国台湾 等等少数国家或者地区采 用用中期财务报告的一体 观观之外，大多数国家或 者者地区采用的都是独立 观观，比如国际会计准则 以以及英国、加拿大、澳 大大利亚、墨西哥、新西 兰兰、我国香港等国家或 者者地区的会计准则都采 用用的 123 下一页 是独立观。 以以独立观作为中期财务 报报告的理论基础已逐渐 成成为一个发展趋势。当 然然，从各国或者地区中 期期财务报告会计准则的 具具体内容来看，纯粹地 采采用其中一种观点的情 况况比较少，往往都有例 外外情况，所以从严格意 义义上讲，上述国家或者 地地区的中期财务报告准 则则只是侧重于采用一体 观观或者独立观。 我国 选选择了独立观作为中期 财财务报告准则制定的理 论论基础，这就意味着在 中中期财务报告中所采用 的的会计政策和确认与计 量量原则就当和年度财务 报报告相一致。对于季节 性性、周期性和偶然性取 得得的收入以及会计年度 内内不均匀发生的费用， 除除了在会计年度末允许 预预计或者递延的之外， 企企业都应7 / 12 当在发生时予 以以确认和计量，不得在 中中期会计报表中预计或 者者递延。 三、中期财 务务报告准则制定过程中 的的几个特殊问题 中期 会会计报 表可否简化 在 中中期财务报告准则的制 定定过程中，有人主张， 由由于中期财务报告的编 制制时间较短，因此在中 期期财务报告中提供的各 张张会计报表，相对于年 度度会计报表而言应当允 许许简化，以减少工作量 。也有人认为，简明会 计计报表实际上也是在完 整整会计报表的基础之上 摘摘其要者而形成的，所 以以，要求企业提供简明 会会计报表并不会减少工 作作量，反而会增加工作 量量，主张以提供完整会 计计报表为宜。另外，提 供供简明会计 htt p:/本 ,资 .料 /,于 /范文 .之 .家 ) 报表还存在以 下下缺陷： 1.企业如 果果在中期财务 报告中提 供供简明会计报表，则很 有有可能会掩盖或者遗漏 一一些重要信息，一些财 务务指标的来龙去脉和勾 稽稽关系也较难理清，不 利利于会计信息使用者的 阅阅读、理解和分析，而 提提供完整的会报表可以 在在一定程度上弥补这一 缺缺陷。 2.企业如果 在在中期财务报告中提供 简简明会计报表，则要确 定定哪些会计报表项目是 重重要的，应当予以反映 ，哪些会计报表项目是 不不重要的，可以简化， 是是相当困难的事。事实 上上，不同行业、不同类 型 型的企业，其会计报表 项 项目的重要 htt p:/本 ,资 .料 /,于 /范文 .之 .家 ) 性程度并不 一 定定相8 / 12 同。 3.从财务 会会计的发展趋势来看， 分分类、明细的信息在某 种种程度上比综合信息更 有有用，更有价值，世界 上上许多国家都在推动企 业业向投资者提供分类、 明明细的信息，从这个角 度度来讲，我国也应当顺 应应这一财务会计发展的 趋趋势，不应当仅仅提供 一一些简明报表项目的信 息息。 基于上述考虑， 我我国中期财务报告准则 规规定，企业在中期财务 报报告中提供的会计报表 应应当为完整报表，其格 式式和内容应当与年度会 计计报表相一致。 在中 期期财务报告中是否应当 提提供合并会计报表 在 中中期财务报告准则的制 定定过程中，有人认为， 在在 中期末编制合并会计 报报表时间紧，工作量大 ，实务操作上有难度， 因因此主张只披露母公司 会会计报表即可，不必编 制制合并会计报表。我们 认认为，如果企业在中期 财财务报告中不编制合并 会会计报表，将无法全面 地地反映企业集团整体的 财财务状况、经营业绩和 现现金流量，也无法使会 计计信息使用者全面了解 企企业的结构和经营模式 。尤其是在企业拥有较 多多重要的子公司的情况 下下更是如此，大量经济 业业务都是在子公司中发 生生的，如果在中期财务 报报告中仅仅提供母公司 单单独的会计报表，则很 容容易引起会计信息使用 者者的决策误导，难以达 到到编制中 期财务报告的 初初衷。为此，我国中期 财财务报告准则规定，那 些些符合合并会计报表编 制制要求的企业，应当在 中中期财务报告中提供合 并9 / 12 并会计报表。至于由于 编编制中期合并会计报表 而而导致工作量增加的问 题题，可以通过提高企业 管管理水平，加强企业管 理理信息系统建设，尤其 是是加强会计电算化工作 来来加以解决。 中期会 计计报表附注的披露有何 特特殊要求 由于中期财 务务报告的披露界于两个 年年度财务报告之间，尤 其其是第一个中期的财务 报报告往往在上年度财务 报报告披露不久后就需要 对对外提供，所以，中期 会会计报表附注的编制应 当当尤其突出及时 性和重 要要性原则。在通常情况 下下，年度会计报表附注 需需要作十分详细的披露 ，但是对于中期会计报 表表附注而言则可适当简 化化。基于上述理由，借 鉴鉴国际惯例，我国中期 财财务报告准则对中期会 计计报表附注的编制 关关于我国中期财务报告 会会计准则的若干问题 h ttp:/欢迎您 访访问范-文 .之 .家 提出了以下四点要 求求： 1.中期会计报 表表附注应当重点提供比 上上年度财务报告更新的 信信息 由于中期财务报 告告信息使用者一般都可 以以获得上年度财务报告 信信息，所以在中期会计 报报表附注中，企业应当 重重点披露自上年度资产 负负债表日之后发生的， 有有助于理解企业财务状 况况、经营成果和现金流 量量变化情况的重要事项 或或者交易。即中期会计 报报表附注应当着重提供 相相对于上年度财务报告 而而言更新的事项或者交 易易，无需重复披露在上 年年度财务报告中已经披 露露过的、相对并不重要 的的信息。 10 / 12 2.中期会 计计报表附注的编制应当 遵遵循重要性原则 重要 性性原则作为中期会计确 认认、计量和披露的一项 重重要原则，在编制中期 会会计报表附注时也应当 予予以遵循，所以，企业 应应当在会计报表附注中 披披露那些会影响中期财 务务报告信息使用者的经 济济决策，但又未在中期 财财务 报告的其他 关 于于我国中期财务报告会 计计准则的若干问题 ht tp:/欢迎您访 问问范 -文 .之 .家 地方披露的重要信息 。 3.中期会计报表 附附注的编制应当以会计 年年度年初至本中期末为 基基础 由于编制中期财 务务报告的目的是为了向 报报告使用者提供自上年 度度资产负债表日之后所 发发生的重要事项或者交 易易，所以企业在中期财 务务报告中应当提供年初 至至本中期末的利润表和 年年初至本中期末的现金 流流量表等，中期会计报 表表附注的编制应当以“ 年年初至本中期末”为基 础础，而不应当仅仅披露 本本中期所发生的重要事 项项或者交易 。例如，某 企企业需要编制季度财务 报报告，该企业在 20 0 年 3 月 5 日对外进行 重重大投资，设立一家子 公公司。对于这一事项， 企企业不仅应当在20 0 年度第 1 季度财务报 告告的会计报表附注中予 以以披露，在 200 年 度度第 2 季度财务报告和 第第 3 季度财务报告 的会 计计报表附注中也应当予 以以披露。 4.中期会 计计报表附注还应当披露 对对于本中期重要的交易 或或者事项 11 / 12 为了使会计 信信息使用者及时了解各 个个中期所发生的重要事 项项和交易，企业除了应 当当以“年初至本中期末 ”为基础编制中期会计 报报表附注外，对于理解 本本中期财务状况、 经营 成成果和现金流量有关的 重重要事项或者交易，也 应应当在中期会计报表附 注注中予以披露，以免遗 漏漏或者掩盖一些重要事 项项。例如， ABC 公司 在在 201 年 1 月 1 日 至至 6 月 30 日累计