硕士学位论文-制造企业物流成本核算的研究.doc

制造企业物流成本核算的研究摘 要物流成本核算是进行物流成本管理与控制的基础。但是，目前我国对于物流成本的研究大多侧重于宏观方面的研究，或是对企业物流管理方法的研究，对于物流成本核算体系的研究是比较少的，再加上目前国内并没有对物流成本的构成及核算标准形成统一的认识，这使得企业进行物流成本管理与控制的基础工作出现了问题，进而影响了物流成本管理与控制的效果。本文从实际出发，进行分析总结，借鉴发达国家特别是美国与日本的物流成本及其核算的相关研究成果，结合我国的实际情况，在建立我国制造企业物流成本构成模式的同时，引入以作业为基础的作业成本法，设计在不改变我国现行财务会计制度的条件下下对制造企业的物流成本进行核算的整体框架。具体为：制造企业的成本核算仍然按照现行财务会计制度的规定进行，但在核算的同时，从管理会计的角度出发，通过应用作业成本法对企业的物流成本进行单独集中核算，以便对物流成本进行控制，进而降低物流成本。这种方法虽然在常规成本核算之外对物流成本进行单独核算，但既不违反现行的财务会计制度，又将物流成本纳入了管理会计体系，利于对物流成本进行管理与控制。本文共分七章。第一章为绪论，主要介绍了本文研究的问题，研究的意义，研究的界定、思路与方法等内容。第二章对国内外物流成本核算的相关研究进行了回顾，其中详细阐述了美、日两国关于物流成本核算的相关研究，并对美、日的研究进行了比较，然后对我国在物流成本核算方面的研究及存在的问题进行了阐述。第三章对制造企业的物流流程及其成本构成进行了分析，首先对制造企业的一般业务流程和物流业务流程进行了分析，然后借用日本物流成本的多维分类概念，并结合美、日两国和国内对物流成本构成的研究及我国制造企业的实际情况，建立了我国制造企业物流成本的构成模式。第四章引入了作业成本法的概念，对作业成本法的基本理论进行了阐述，将作业成本法与传统成本核算方法进行了比较，并对物流成本作业成本法核算的适用性进行了分析。第五章依据作业成本法的基本理论，展开对制造企业物流成本核算体系的设计研究，其内容主要包括物流成本核算体系设计的目标、思路和方法；物流成本核算对象的确定、物流成本流程的设计、物流成本归集和分配方式的设计、物流成本核算账户的设计以及物流成本报表的设计。第六章为案例分析，在第五章的基础上通过一个案例对制造企业物流成本核算体系的设计进行了具体的操作。第七章研究总结及需进一步研究的问题。关键词：物流成本，物流成本核算，作业成本法，制造企业ABSTRACTLogistics cost accounting is the basis of logistics cost management. However, the current domestic research on logistics cost lays particular enphasis on the macroscopic problems and the method of logistics management, there is little research on logistics cost accounting system. In addition, no uniformed standard of construction and accounting of logistics cost has been reached in the domestic academe. This condition leads to many problems in the logistics cost management in companies and then has negative effect on logistics cost management.This thesis analyses and sums on reality basis. Through drawing experience from the researches of logistics cost accounting in the America and Japan, considering the actual circumstance of the domestic manufacturing enterprise, the domestic construction mode of logistics cost in manufacturing enterprise is built up and an integrated logistics cost accounting system of manufacturing enterprise is designed by applying Activity-Based Costing and without changing the current financial accounting institution. The cost accounting of manufacturing enterprise is still in accordance with the current financial accounting institution. Meanwhile the logistics cost is accounted separately and from the point of management accounting by applying Activity-Based Costing. This method does not violate the current financial accounting institution, and brings logistics cost into management accounting system.This thesis includes seven chapters:Chapter 1 is the introduction. The issue discussed, research significance, research objects, article construction and research method are put forward in chapter 1.In chapter 2, the domestic and international logistics cost accounting and related researches are looked back. Among them the researches of logistics cost accounting in the America and Japan are detailed. The researches in the America are compared with that in Japan. Then the domestic researches of logistics cost accounting and problems of research are expounded.In chapter 3, the logistics flow and the contruction of logistics cost of manufacturing enterprise are analysed. The general flow and the logistics flow of manufacturing enterprise are analysed first, then the domestic construction mode of logistics cost in manufacturing enterprise is built up by adopting the Japanese conception of three-dimension classified logistics cost, drawing experience from the related researches in the America and Japan, considering the actual circumstance of the domestic manufacturing enterprise.In chapter 4, Activity-Based Costing concept and theory are expounded, Activity-Based Costing is compared with the traditional cost accounting system and the applicability of Activity-Based Costing to logistics cost accounting is analysed.In chapter 5, according to the basic theory of Activity-Based Costing, the logistics cost accounting system of manufacturing enterprise is designed. The design involves the definition of logistics cost accounting objects, the logistics cost process, the logistics cost accounting steps, the logistics cost accounts and the logistics cost statements.In chapter 6, the logistics cost accounting system is applied through a case. In chapter 7, the conclusion of the thesis is drawn and the future problems to be investigated are presented.Shen Yan (Accounting)Directed by Prof. Shao RuiqingKEYWORDS: logistics cost, logistics cost accounting, Activity-Based Costing,manufacturing enterprise目 录第一章 绪论1第一节 问题的提出1第二节 研究的意义2第三节 研究的界定、思路与方法4第二章 国内外物流成本核算的相关研究7第一节 国外物流成本核算的相关研究及启示7第二节 我国物流成本核算的相关研究及存在的问题13第三章 制造企业物流流程及其成本构成分析16第一节 制造企业的一般业务流程16第二节 制造企业的物流业务流程18第三节 组成物流的基本作业22第四节 制造企业物流成本的构成24第四章 作业成本法的基本理论30第一节 作业成本法的产生背景30第二节 作业成本法的基本概念32第三节 作业成本法的实施原理35第四节 与传统成本核算方法的比较36第五节 物流成本作业成本法核算的适用性分析38第五章 制造企业物流成本核算体系的设计40第一节 设计的目标、思路和方法40第二节 物流成本核算体系的具体内容40第六章 制造企业物流成本核算的应用案例55第一节 企业的基本情况55第二节 企业的业务及物流流程解析56第三节 物流成本的核算56第四节 小结85第七章 研究结论及需进一步研究的问题87第一节 研究结论87第二节 研究的局限性88第三节 需进一步研究的问题88致 谢91参考文献9288第一章 绪论第一节 问题的提出当今社会，生产力飞速发展，社会产品极大丰富，企业间的竞争异常激烈，随着通过降低制造成本来增加利润的第一利润源和通过扩大销售额来增加利润的第二利润源可挖掘的潜力越来越小，物流成本日益引起人们的重视，通过降低物流成本来增加利润已成为企业的第三利润源。若想充分挖掘第三利润源的潜力，就必须对物流成本进行正确的核算，以全面掌握物流成本信息，进而控制和降低物流成本。但是，当前我国在企业物流成本核算方面仍存在以下几方面的问题：（一）物流成本没有独立的会计科目，不实行单独核算在当前的企业财务会计制度中物流成本没有独立的会计科目，不实行单独核算，而是将其分散到“材料采购”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”及“财务费用”等账户中进行混合核算。例如，因取得存货而发生的运输费、装卸费、包装费、仓储费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费等，作为存货的实际成本核算，进而作为销售成本的一部分从总销售收入中扣除以得到总利润；自运运输费和自用保管费计入营业费用中；与物流有关的利息费用与其他利息费用一起计入财务费用中。这样造成的弊端是，企业管理人员根本无法获取企业物流成本的真实数据，不利于对物流成本进行有效控制，无法对物流成本进行考核分析和管理，物流成本成了被遗忘的角落，成了阻碍企业成本降低和利润增加的“黑大陆”。（二）物流成本核算不完整、不全面传统的成本计算法造成了所谓的“物流费用冰山说”。一般情况下，企业会计科目中，只把向外部运输业者支付的运输费和向外部仓库支付的商品保管费等传统物流费用列入专项成本，但实际上这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。而企业内部发生的与物流活动相关的人工费、固定资产和设备折旧费、利用自己的车辆运输、利用自己的库房保管货物、由自己的工人进行包装、装卸等各种自营物流业务成本，则由于常常和企业的生产费用、销售费用、管理费用等混在一起，因而容易被忽视，甚至没被列入成本核算。一般来说，企业向外部支付的物流费用是很小的一部分，真正的大头是企业内部发生的物流费用。此外，传统会计实践不能确认及分配有关库存持有的全部成本，一些应计入物流成本的机会成本在传统的会计报表中未能得到很好的体现。（三）现有的会计技术使物流成本的信息失真尽管现行的企业会计技术确实拥有对成本分析有用的数据，但不能适应物流跨边界性这一特点，不能对物流和供应链上的物流成本单独进行核算。企业的物流活动及其发生的物流费用大多是跨部门发生的，但是企业现有的会计核算制度是按部门对成本进行归集的，这种方法掩盖了企业的基本活动，忽视了影响成本的各项活动之间的联系，导致经济基础大相径庭的活动的成本合并，而把属于同一项活动的成本进行人为分离，使成本管理只局限于部门这个层次，而不能深入到产生物流成本的物流作业层次上，不能体现不同产品线所耗物流成本的差异。此外，随着现代生产经营活动更加复杂、产品品种结构更加多样、产品生产工艺更加多变，过去费用较少的订货作业、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加，投入的资源也随着相应增加。而在企业现行的会计核算制度中，间接费用普遍采用与产量关联的分摊基础直接工时、机器小时等，即所谓的“数量基础成本计算”。这种分配方法只是把物流成本按数量基础平均分配给各产品，没有把各产品物流活动的差异考虑在内。由此导致传统方法提供的物流成本信息失真，许多物流活动产生的费用处于失控状态，造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。这种危机在传统制造企业中表现尚不明显，但是在先进制造环境下会带给企业很大的影响。（四）尚未建立企业物流成本核算的统一标准目前，我国在制度层面上尚未建立企业物流成本核算的统一标准，物流成本的概念、构成和计算口径也极其不统一。企业根据自己对物流成本的理解来进行计算和控制，导致相同行业或类似相似的企业之间的物流成本水平无法比较，这对于评估企业的物流绩效，促进企业的物流合理化是很不利的。综上所述，我国物流成本核算的随意性加上传统成本核算方法的局限性必将导致物流成本核算结果的失真，不利于对企业的物流成本进行有效控制、管理，物流成本核算成了亟待解决的问题，因此很有必要寻找一种适合的物流成本核算方法来解决这些问题。第二节 研究的意义从历史发展来看，人类历史上曾经有过两个大量提供利润的源头。第一个利润源在于降低制造成本；第二个利润源在于扩大销售额。然而，在这两个利润源相继达到极限的情况下，物流领域的潜力开始为人们重视，出现了西泽修教授的“第三利润源”说。从其产生的背景可知，“第三利润源”主要指的是企业，尤其是制造企业继降低制造成本和扩大销售额之后，应该寻求通过物流的合理化、降低物流成本来达到新的利润增长点。物流成本无论对于企业还是国家，都不是一个小数目。据中国物流信息中心统计预测，2005年我国社会物流总额达48万亿元，同比增长25.2%，增幅虽比2004年有所回落，但仍在快速增长区间。1 中国物流与采购联合会中国物流发展报告北京：中国物资出版社，2006P17此外根据第三次全国经济普查后调整的统计数据计算，2004年我国物流费用占GDP的比率为18.8%，2005年这个数据降为18.6%，比上年下降0.2个百分点。2 中国物流与采购联合会中国物流发展报告北京：中国物资出版社，2006P18而物流管理相对比较发达的美国近几年全社会物流成本占GDP的比重均低于10%。3 邓凤祥现代物流成本管理北京：经济管理出版社，2003P2其中，据有关专家测算，在我国生产制造企业中，物流成本仅次于原材料本身的价值而在产品成本中占第二位，一般占产品成本的15%30%，有的高达40%。4 邓凤祥现代物流成本管理北京：经济管理出版社，2003P52还应注意到，目前我国对物流成本核算体系的认识还很不成熟，在企业现行的会计核算制度中并没有物流成本这一项。因此，我国全社会物流成本占GDP的比重和生产制造企业中物流成本占总成本的比重应该比我们所知道的还要高，与美国的差距也更大。显然，降低物流成本，挖掘“第三利润源”对于我国是意义巨大的。当前，我国物流有两大领域，一是存在于生产领域的物流，主要指企业物流，是微观物流范畴；另一领域是存在于流通领域的物流，即通常所说的社会物流，是宏观物流范畴。从目前的情形看，我国物流研究和讨论的重点主要都集中在后者，即从物流行业和供应链的角度来考虑，而对企业物流的研究则相对薄弱。从对我国企业的相关调查研究的结果来看，就第三方物流在物流市场中所占的份额而言，日本是80%，美国近57%，而我国物流的外委程度还是很低，第三方物流仅占17%。中国仓储协会秘书处在2000年中国物流市场供求状况分析报告中在对物流设施设备的现状及未来需求状况的调查中发现：我国生产制造企业中53%的企业拥有汽车车队，59%的企业拥有仓库，34%的企业拥有机械化的装卸设施，3%的企业拥有铁路专用线，物流设施设备保有率较高，这说明我国生产制造企业“大而全”、“小而全”的运作方式依然较普遍，企业自办物流程度依然较高。5 沈绍基中国物流市场供求状况分析报告物流科技，2000（2）从本质上讲，社会物流的发展是由社会生产的发展带动的，生产制造企业是物流服务的最大需求者。只有当企业物流管理达到一定水平，才会对社会物流服务提出更高的数量和质量要求。而目前我国比较多地关注和侧重宏观、中观物流的研究和发展，而不太重视微观物流研究和发展。针对这种现状，本文将研究的重点放在制造企业物流的范畴内。想要挖掘企业的“第三利润源”，首要的就是全面、正确地把握企业发生的物流成本，即对企业的物流成本进行正确、有效的核算。因为物流成本核算是物流成本管理的基础，物流成本控制是物流成本核算的升华。从美国和日本的经验来看，以作业为基础的作业成本法是对物流成本进行核算的最优化最有前途的方法。目前，作业成本法在我国制造企业物流成本中的应用还是一个比较新的课题，还没有展开系统的设计研究。而这正是本文的选题意义所在。第三节 研究的界定、思路与方法一、研究的界定本文的研究是基于以下两个界定进行的：界定一，本文研究中所涉及的制造企业是指进行多步骤成批生产的制造企业。多步骤生产，是指产品的生产工艺过程由若干个可以中断的、分散在不同地点的生产步骤组成，除最后加工步骤生产产成品外，其他各加工步骤的完工产品都是自制半成品；成批生产，是指按规定的产品批别和数量进行的生产，其主要特点是产品的品种较多，每隔一定时期重复生产一批。企业的业务流程及物流流程随着生产类型的不同而各有特点，本文由于篇幅及能力所限不对它们一一涉及，因此本文后面所指的制造企业是特指多步骤成批生产的制造企业，案例分析也是以多步骤成批生产的制造企业为例，其他类型的制造企业可以根据自身的特点在本文的基础上进行变通。界定二，本文研究所涉及的物流成本是指因企业自身发生物流活动而产生的企业本身物流成本，不涉及外委物流成本和外企业支付的物流成本。二、研究的思路本文从实际出发，进行分析总结，借鉴发达国家特别是美国与日本的物流成本核算与管理模式，在建立我国制造企业物流成本构成模式的同时，引入以作业为基础的作业成本法，设计在我国现行财务会计制度下对制造企业的物流成本进行核算的整体框架。具体为：制造企业的成本核算仍然按照现行财务会计制度的规定进行，但在核算的同时，从管理会计的角度出发，通过应用作业成本法对企业的物流成本进行单独集中核算，以便对物流成本进行控制。这种方法虽然在常规成本核算之外对物流成本进行核算，但既不违反现行的财务会计制度，又将物流成本纳入了管理会计体系，利于对物流成本进行管理与控制。本文共分七章。第一章绪论，主要介绍了本文研究的问题，研究的意义，研究的界定、思路与方法等内容。第二章对国内外物流成本核算的相关研究进行了回顾，其中详细阐述了美、日两国关于物流成本核算的相关研究，并对美、日的研究进行了比较，然后对我国在物流成本核算方面的研究及存在的问题进行了阐述。第三章对制造企业的物流流程及其成本构成进行了分析。首先对制造企业的一般业务流程和物流业务流程进行了分析，然后借用日本物流成本的多维分类概念，并结合美、日两国和国内对物流成本构成的研究及我国制造企业的实际情况，建立了我国制造企业物流成本的构成模式。第四章引入了作业成本法的概念，对作业成本法的基本理论进行了阐述，将作业成本法与传统的物流成本核算方法进行了比较，并对企业物流成本作业成本法核算的适用性进行了分析。第五章依据作业成本法的基本理论，展开对制造企业物流成本核算体系的设计研究。其内容主要包括物流成本核算体系设计的目标、思路和方法；物流成本核算对象的确定、物流成本流程的设计、物流成本归集和分配方式的设计、物流成本核算账户的设计以及物流成本报表的设计。第六章为案例分析，在第五章的基础上通过一个案例对制造企业物流成本核算体系的设计进行了具体的操作。第七章研究总结及需进一步研究的问题。三、研究的方法1规范研究方法，本文应用规范研究法主要研究了物流成本核算到底应核算哪些成本以及应如何对物流成本进行核算；2理论联系实际，在分析物流成本构成时考虑了我国现行法规制度的规定和国内制造企业物流成本项目的实际情况，在对物流成本核算体系进行设计时，充分考虑了现实可行性；3案例分析法，通过案例对核算体系设计的可行性进行了论证，并对具体实施的要点进行了说明。第二章 国内外物流成本核算的相关研究第一节 国外物流成本核算的相关研究及启示一、美国物流成本核算的相关研究物流概念最早是在美国形成的，当初被称为PD(Physical Distribution, PD)，译成中文就是“实物分配”或“货物配送”。1935年，美国销售协会阐述了“实物分配”的概念：“实物分配是包含于销售之中的物资资料和服务在从生产场所的流动过程中所伴随的种种经济活动。” 1 曾祥云论现代企业物流与企业竞争优势价值工程，2003（3）二战期间，美国使用了Logistics Management作为为维持战争需要的一种后勤保障系统的一个名词，后来把Logistics一词用于物资的流通中。随后美国物流管理协会(Council of Logistics Management, CLM)对物流的定义进行了不断的修改（“美国物流管理协会”在1985年以前被称为“全美实物分配管理协会”）。1985年CLM关于物流的定义是“以满足客户需求为目的，对原材料、在制品、产成品以及相关信息从供应地到消费地的高效率、低成本流动和储存而进行的计划、实施和控制过程”，2 曾祥云论现代企业物流与企业竞争优势价值工程，2003（3）该定义将物流正式定义为Logistics，强调信息的重要性，此定义被视为企业物流管理的经典定义。1992年CLM修订了物流定义，将1985年定义中的“原材料、在制品、产成品”修改为“产品、服务”，这实际上大大拓展了物流的内涵和外延，将其从生产制造企业扩大到所有输出产品和服务的企事业单位。1998年，CLM对物流的最新定义是：“物流是供应链流程的一部分，是为了满足客户需求而对商品、服务及相关信息从原产地到消费地的高效率、高效益的正向和反向的流动及储存所进行的计划、协调、执行和控制的过程”。3 曾祥云论现代企业物流与企业竞争优势价值工程，2003（3）该定义将物流纳入了企业间互动协作关系的管理范畴，要求企业在更广阔的背景上来考虑自身的物流运作，更包含了正向和反向物流活动两部分。1962年，美国著名管理学家彼得德鲁克在财富杂志上发表了题为经济的黑色大陆一文，提出了“黑大陆”学说。他在文中指出：流通是经济领域里的黑暗大陆，而企业在流通领域中的物流活动的模糊性尤为突出，物流活动中包括物流成本等在内的未知事物还很多。“黑大陆”学说是早期人们对物流的正确评价：这个领域未知的东西还很多，理论与实践皆不成熟。目前被广泛使用的物流成本计算模型“物流总成本=运输成本+存货持有成本+物流行政管理成本”实际上是一个测算美国宏观物流成本总量的模型，美国权威的物流市场年度报告撰稿人Robert V. Delaney先生已经连续13年用这个公式编纂出版美国物流年度报告(Annual “State Of Logistics Report”)。虽然这是针对宏观物流成本提出的，但是对于研究企业的微观物流成本也是有相当借鉴意义的。在这个公式中，存货持有成本包括利息、税费、过时、贬值、保险以及仓储成本，这里的利息是指当年美国商业利率乘以全国商业库存总金额得到的。1 王爱武我国企业物流成本测算方式及降低途径研究物流技术，2005（1）把库存占压的资金利息加入物流成本，这是现代物流与传统物流费用计算的最大差别，只有这样，降低物流成本和加速物资及资金流转速度才从根本利益上统一起来。对于企业的微观物流成本，美国会计师协会下属的管理会计实务委员会(Management Accounting Practices Committee, MAP committee)自1986年以来已发布了一系列涉及物流成本范畴界定、物流成本计算方法的“管理会计公告”。主要包括：物流成本管理公告、资本成本公告、仓储成本管理公告、货物运输成本管理公告。虽然到目前为止，美国公认会计准则还没有将物流成本纳入企业的财务报表，没有强制企业对物流成本进行核算，也没有要求企业对外报送物流成本数据，但是这一系列的“管理会计公告”还是对物流成本的计算作了比较完善的指导和规定。物流成本管理公告旨在改进识别、计量和管理物流成本的方法，其中描述了适合于供应链物流成本管理的综合物流、供应链管理与作业成本核算实务，为物流成本的核算与管理提供了较为系统的思路。公告界定了企业典型的物流活动包括以下内容：采购、运输、仓储、存货管理、顾客服务/订单处理、预测和生产计划、相关的信息系统、支持活动。同时公告还对“作业成本法在物流业中的应用”作了非常详细的阐述，包括作业成本法核算物流成本的原理介绍、作业成本法具体运用的八步骤（收集财务数据、确认作业、建立初步的成本流程模型、确认成本动因、归集成本动因数据、计算作业成本、决定货币时间价值、计算产品成本），最后公告以某一企业物流成本作业成本核算案例分析作业成本法的模拟运用，并将作业成本与传统成本进行比较分析。资本成本公告指出在作存货管理决策时，用资本成本作为评估存货持有成本的指标。仓储成本管理公告指出仓储成本是指使用企业自有仓库或购买外部仓库服务而发生的存货储存成本、人工成本、设施成本、货物交换成本等，不包括直接与制造过程相关的原材料或在制材料的管理成本。仓储成本主要发生在以下三个环节：供应原材料环节、供应不同装配阶段的半成品环节、向客户供应产成品的环节。该公告还指出按特定作业项目划分费用范畴是决定各项仓储作业实际成本的重要基础，将仓储成本按作业划分为储存费、控制费和行政管理费三类，然后将这些费用按照一定的成本摊配标准摊配进入各成本对象。公告列出了常见的仓储作业和摊配标准。货物运输成本管理公告指明运输成本是指因进行货物运输（包括内部承运和外购）而发生的司机的工资和福利费、燃料和汽油费、管理费、车辆维修费、折旧费和租赁费、保险费和意外事故费等。公告特别指明运输成本不包括处于生产中和生产仓储中的原材料流转成本和客运成本。此外该公告还要求运输成本分摊基础的选择应尽可能最大程度地反映其与所耗资源的关系，并列出了常见的摊配基础。总结这一系列公告，可以得出以下结论：公告将企业的物流成本划分为企业内部物流成本和企业外购物流成本；公告没有明确物流成本的具体构成；公告没有将生产过程中发生的物流成本列入物流成本计算；公告将装卸搬运成本和包装成本包含在仓储成本的计算中，没有对它们进行单独计算；公告提出了存货持有成本这一概念，并将资本成本包含在内；公告还提出了应用作业成本法计算物流成本，并对其过程和步骤进行了说明。2000年美国Establish咨询公司对企业和行业的物流总成本作了如下划分：运输成本、仓储成本、订单处理/客户服务成本、行政管理成本和存货持有成本。Terrance等(2000)“1998问卷调查：作业成本法在企业物流业中运用”一文概括美国物流企业运用作业成本核算的现状。1998年的调查由俄亥俄州大学供应链管理研究组组织，调查的目的主要是证实在过去的5年里，即：在1993到1998年间物流领域运用作业成本法的情况是否有所改变。例如：物流决策中成本信息的角色变化、更精确的成本信息的可取得性是否会对供应链过程中的成本权衡产生主要影响。1998年调查的重点在肯定ABC的广泛运用的基础上，重点放在将ABC作为重组企业内物流流程及整个供应链的战略工具，同时也试图确定ABC的运用范围己拓展至制造业以外的其他行业，试图识别运用ABC过程中存在的障碍因素以及为确立物流ABC运用的未来方向提供建议。1 La Londe, Bernard, Terrance Pohlen. 1998 Survey of Activity-Based Costing Applications Within Business Logistics. Supply Chain Management Research Group,1998二、日本物流成本核算的相关研究20世纪50年代物流技术在日本兴起，1963年物流概念被引入日本，当时的物流被理解为“在连接生产和消费间对物资履行保管、运输、装卸、包装、加工等功能，以及作为控制这类功能后援的信息功能，它在物资销售中起了桥梁作用”。日本“流通技术”的内容相当于美国“PD”的内容，便广泛使用美国的简称“PD”作为流通技术。1965年，日本内阁会议中期经济计划上正式采用“物的流通”这个术语替代“PD”这一术语，简称“物流”。物流是日本引用的汉语，作为“实物流通”的简称。70年代，日本产业构造审议会将物流定义为“物的流动，是有形、无形的物质资料从供应者向需求者的物理性地流动。具体是指包装、装卸、运输、保管以及通讯等诸多活动。这种物的流动与商流相比，是为创造物资资料的时间性、空间性价值作出贡献”。1 曾祥云论现代企业物流与企业竞争优势价值工程，2003（3）1981年，日本通商产业省运输综合研究所的物流手册中将物流定义为：“物质资料从供应者向需求者的物理性移动，是创造时间性、场所价值的经济活动。从物流的范畴来看，包括包装、装卸、保管、库存管理、流通加工、运输、配送等诸多活动。”2 曾祥云论现代企业物流与企业竞争优势价值工程，2003（3）日本的物流发展至今己形成了一套完整的体系，由重视功能变为重视成本，进而变为重视服务。物流成本管理一直受到日本物流界的重视，在长期的发展中逐步将物流成本与财务结算制度相连结。神奈川大学的唐泽丰教授认为，日本物流成本管理经历了四个阶段：即了解物流成本的实际状况阶段、采购预算管理阶段、设定基准值或标准值以及与会计制度接轨阶段。目前日本企业物流成本核算与管理基本停留在第三阶段。日本物流的研究是从研究学习美国物流开始的，他们有一批积极的研究推广的代表人物，日本研究物流成本的学者专家主要有西泽修、汤浅和夫、河西键次、宫下国生、福岛和伸、失泽秀雄、三木遁彦、阿保荣司等，通过对他们的文献进行分析可以了解日本在物流成本核算方面的发展轨迹。（一）西泽修教授的相关研究西泽修教授是日本成本管理会计的代表人物，是日本最早翻译美国物流著作的学者之一，也是“物流成本冰山”学说和“第三利润源”学说的提出者。西泽修教授在研究物流成本时发现，现行的财务会计制度和会计核算方法都不能掌握物流费用的实际情况，因而人们对物流费用的了解是一片空白，甚至有很大的虚假性，他把这种情况比做“物流冰山”。人们从会计信息系统直接获取的物流成本信息只是企业对外支付的物流费用，只是露出水面的冰山一角，而沉没于水面下的大部分冰山，即真实发生在企业内部的物流费用，由于被企业内部的各个环节所隔离分解，而无法被准确地计量、完整地记录。1970年西泽修教授提出了“第三利润源”学说，他在物流降低成本的关键一书中谈到：企业的利润随着时代的发展和企业经营重点的转移而变化。日本1950年因朝鲜战争受到美国的经济援助和支持，很快实现了企业机械化、自动化生产，这时企业的经营重点放在降低制造成本上，这便是第一利润源。然而依靠自动化生产手段制造生产的大批产品，由于一下子不能全部售出，引起市场泛滥，产生了大量销售的需求，于是1955年从美国引进了市场营销技术，日本迎来了市场营销时代。这一时期，企业把扩大销售额作为经营的重点，这便是第二利润源。日本从1965年开始进入物流发展时代，在前些年降低制造成本和扩大销售额都到了一定极限的情况下，企业经营切望寻求新的利润增长点，即物流合理化，这便是第三利润源。由此可知，“第三利润源”主要指的是企业，尤其是制造企业继降低制造成本和扩大销售额之后的利润源泉，也是不同经济发展阶段企业经营的出路和选择。西泽修教授提出“第三利润源”学说的目的，在于普及物流知识，让人们理解物流的重要性，呼吁企业加强物流管理、减少浪费、加速商品流通。（二）汤浅和夫的相关研究汤浅和夫是物流作业成本法推广的领头人物。汤浅和夫的物流ABC管理一文在1997年季刊运输展望的春、夏、秋、冬刊中，以连载的方式，从成本责任的确定开始，比较物流成本的传统计算和ABC计算方法，以及ABC计算方法的优点。1999年供应链管理可以懂得物流一文详述了综合物流的新动向供应链管理，从管理的视点解说变化中的物流ABC法和供应链管理法。2003年的物流管理手册详细介绍了什么是物流管理及展开，库存管理的要点，用物流ABC法管理物流，物流地点的构筑与管理，汽车、铁道运输的知识，从数据看物流的实际等，是实际操作的非常有用的解说书。2003年的物流ABC使用的方法彻底的低成本物流的实现倡导企业使用物流ABC方法，也是日本现在提倡ABC法的最主要的著作。该书详细介绍了根据物流ABC方法计算成本、分析成本、使用软件采用物流ABC的方法。（三）日本的相关政策1 肖康元日本的物流成本政策分析物流科技，2005，28（4）在众多学者专家的推动下，日本相继制定了一系列有关物流成本核算的政策。日本运输省于1977年公布的物流成本计算统一基准是关于物流成本核算最早的规范性文件，这是一部影响非常大的标准性物流文件。我国目前关于物流成本分类与核算的介绍就是以此为依据的。由于这部分内容现有文献介绍较多，本文就不再赘述了。但是需要强调的是，该基准将物流费用分为供应物流费、企业内部物流费、销售物流费、废气物流费、回收物流费、再利用物流费等，明确把生产物流费排除在物流费用之外，将其计入生产成本。1992年日本通商产业省公布了物流成本计算活用指南，这是由通商产业省牵头，早稻田大学教授西泽修负责的，由相关大学、企业界人士参与完成的。该指南列出了各种物流成本核算的基本模型和相关的适用案例，比如“把握实际”的物流成本计算模型、“成本管理”的物流成本计算模型、“决策应用”的物流成本计算模型以及“货主企业”的物流成本计算模型等，是应对物流效率化的新课题研究，重点要求对物流活动进行综合的价值评价。即对物流投入进行物流成本的测定、对物流产出进行销售额的测定，并进行两者比较而判明物流效率。该指南对物流成本核算的普及、应用和推广起了很大的作用，帮助各类企业应对各种物流需求。由于日本的中小企业尤其是制造业、批发业和零售业占总数量的99%左右，因此数量庞大、竞争激烈、物流成本高的往往又是中小企业，对于自身企业的物流成本的认识急需提高，所以时隔4年后的1996年中小企业厅发布了简单易懂的物流成本计算指南，把1992年版的指南进一步通俗化了。2000年中小企业厅再次发布物流成本计算指南不同行业把1996年的内容按计算步骤再次明晰，并公布了批发业、制造业和零售业等相关行业的物流成本的计算模式。可以说政府对于物流成本的认识和帮助企业提升竞争力是非常重视的。该计算指南的特征在于从简单的步骤一到精致的步骤四。各中小企业用户可以根据自己的水平选择应用。具体步骤为：步骤一，主要是掌握物流成本的大范围，从账簿中对于与物流相关的经费（人工费、配送费、保管费）进行简单分类和归集；步骤二，主要是从利润表中掌握物流成本，以与物流活动有关的数据为基础，从实际的物流活动中分析物流成本制作相关数据表（物流的担任人员、物流的产量数、物流的关联面积）；步骤三，主要是根据不同的作业掌握其物流成本，这实际是比步骤二更细致的按照订货、入货、检验、整理等不同的作业项目把握物流成本的方法，并且制作不同人员的作业时间表和不同的作业面积表；步骤四，是根据步骤三计算出的物流成本，根据不同的商品和商品群，以活用为目的把握物流成本的方法。可以看出步骤三和步骤四已经有作业成本管理的思想了。2003年3月日本中小企业厅颁布了物流作业成本法物流成本计算，效率化指南，这是以汤浅和夫为研究组长的“物流作业成本法(ABC)研究委员会”的研究成果。该指南分解说集、事例集、用语集和应用软件，只要会使用Excel就会应用该软件。并且作为官方指导文件于2003年4月1日起推荐中小企业使用。并在相关网站上公布应用物流ABC计算物流成本的软件，可免费下载提供给中小企业，以求进一步降低企业作业过程中发生的成本。这一做法对中小企业应用新的成本管理方法起到了很好的推进作用。三、美、日物流成本核算相关研究的比较与启示作为目前世界上对物流研究最为成熟的两个国家，美、日的研究各有千秋，现对其进行综述。在物流概念方面：目前以美国物流管理协会(CLM)1998年对企业物流的定义最为完整及简要，并为全世界各企业及协会所引用。在物流成本的相关学说方面：日本的“物流成本冰山”学说和“第三利润源”学说都是在具体分析美国的“黑大陆”学说的基础上逐渐形成的，可以说“黑大陆”学说对于其他两大学说的形成起到了启迪和动员作用。在物流成本的核算方面：美、日两国都没有将生产过程中发生的物流成本列入物流成本计算范围；美国的物流成本中包含存货持有成本，且内容广泛，有利息、税费、过时、贬值、保险等，其中的利息是指库存占用资金利息。日本虽然没有存货持有成本这一项目，但也计算企业内利息，而且内容比美国的更广泛，指的是企业物流活动所占用的全部资金（固定资产和存货）的资金成本；在物流成本的功能分类计算中，美国将装卸搬运成本和包装成本包含在仓储成本的计算中。日本则是对装卸搬运成本和包装成本进行单独计算，其中包装成本只计算工业包装成本，不计消费包装成本；美、日两国都没有将缺货成本列入物流成本计算范围；美、日两国目前都推行应用作业法核算物流成本，但是在这方面美国比日本走在前面；至今，美、日两国都未将物流成本的核算纳入常规的财务核算体系。第二节 我国物流成本核算的相关研究及存在的问题我国的物流发展现在正处于起步阶段，但发展比较迅速，飞速发展也带来了物流理论研究的高潮。但是国内的研究主要集中在物流的规划与政策、供应链理论、物流技术与规划、物流信息化等方面。关于物流成本的研究远远落后于其他相关物流理论的研究。更多的是对国外物流成本的研究成果进行简单介绍，而没有根据我国的具体实际情况发展出一套适应我国基本国情的物流成本理论。对物流成本的研究也往往只是从传统会计的理论框架进行最简单的技术性研究，忽略了对物流成本的特点及范畴等问题进行基本的研究与探讨。其中对物流成本核算的相关理论和实务探讨非常薄弱，对物流成本的计算没有明确规定，对物流成本的计算方法的研究大多是基于日本的物流成本计算统一基准。国内有人曾提出“采用全面成本管理的方法作为物流成本管理的一种新方法”，（物流技术，1998年第4期，王怡、王莉物流成本管理的新方法全面成本管理），强调以物流成本形成的全过程作为管理对象，全面掌握物流发生的费用，以求能够系统、全面地核算物流成本，有效的克服物流成本的“二律背反”，从而加快物流合理化的进程。国内对ABC法以“作业”为中心的管理思想，从成本的确认、计量发展到企业管理的诸多方面的研究也已经起步，并开始应用于企业管理实践。目前已有少数先进物流企业采用ABC法计算成本，但将ABC法应用于制造企业物流成本计算和控制的为数甚少。对物流成本采用ABC法的必要性和可行性在国外的研究和应用己逐步