毕业论文-存货的会计处理与税务处理差异分析.doc

中央广播电视大学人才培养模式改革和开放教育试点会计学专业毕业论文存货的会计处理与税务处理差异分析姓 名： 学 校： 中央广播电视大学 专业年级： 2012秋会计学（本科）学 号： 指导教师： 答辩日期： 成 绩： 摘 要存货是企业的重要资产，它管理的好坏直接关系到企业的资金占用水平以及资产运作，是企业管理中不可忽视的一部分。从目前情况来看，国内许多企业甚至是上市公司在存货管理方面仍然存在很多问题，这些问题不但影响企业资产的流动能力，资产管理的效率和盈利能力，从长远来看，也不同程度的制约着公司的健康发展。财务会计制度是为了向会计信息使用者提供真实、可靠、完整的会计信息，而税法则是为了筹集财政收入，引导社会投资。由于财务会计制度和税法所要达到的目的不同，二者所遵循的原则也不尽相同，因而导致存货在对经济业务进行会计核算与税务核算时存在一定的差异。本文以存货跌价准备为例，结合最新颁布的企业会计准则和我国现行税收法律法规政策的有关规定，采用理论性研究分析方法，从存货的概念特征开始进行理论性概括和总结,阐述了存货在初始计量、后续计量、期末计量及存货清查等不同阶段的会计核算与税务处理的差异，并进行纳税调整。关键词：存货 会计 税法 目 录前 言3一、存货概述4（一）、存货的概念与特征4（二）、存货的确认条件5二、存货的初始计量及差异分析5（一）存货初始计量的会计基础与计税依据5（二）存货取得方式不同所导致的差异分析6三、存货后续计量的会计处理与税务处理差异分析11（一）存货的后续计量方法11（二）存货后续计量的摊销方法11四、存货期末计量的会计处理与税务处理差异分析11（一）存货减值的判断11（二）存货可变现净值的确定12（三）存货跌价准备的计提、转回与结转13（四）存货期末计量的税务处理及纳税调整14五、 存货清查16（一）存货盘盈的会计处理与税务处理差异分析17（二）存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理差异分析17六、存货发生永久性或实质性损害18结束语19参考文献20致 谢21 前 言存货是生产经营过程中不可缺少的资产，也是保证生产经营活动连续顺利进行的必要条件。随着时代的发展，企业会计准则与税收法律法规也在不断地健全与完善，由于财务会计制度和税法所要达到的目的不同，二者所遵循的原则也不尽相同，因而导致存货在对经济业务进行会计核算与税务核算时存在一定的差异，所以，我们也应出台相应的方法来应对这些改变。怎样根据现行会计准则及税务法规要求处理好交易过程中的一系列会计和涉税事项，成为研究的重要课题。本文的研究意义在于考虑会计处理的同时，参考税法的有关规定，尽量减少税法和会计在口径上的差异，方便后续纳税处理，对我们今后的工作予以准确、灵活应用操作，并结合最新的企业所得税申报表进行正确申报，保证国家税收的顺利执行。它也可以为我们企业、个人投资作一些有意义的参考。我想会计核算的研究工作不只是对企业和税务部门有重要影响，而且对整个社会的经济发展也有着重要的影响。通观全局看，长期以来，大多数企业对存货的经营管理表现出基础薄弱、起点较低，其管理仅停留在单打独斗的家族传统粗放型的管理层次上，无健全的、完善的内部管理制度，更没有认识或重视到企业存货控制和管理是生产经营过程中的重要环节，在税务处理上更是没有考虑到存货盘亏，减值，毁损或丢失对企业税务乃至资产及利润的影响。本文采用差异分析法，通过梳理最新企业会计准则和企业所得税法的各项规定，结合相关论文资料，分析总结了存货的会计核算与涉税处理差异。本文还采用了规范研究的方法，在概念、界定、确认体系等诸多方面进行阐述，力求在具体的企业投资中和税务部门上做到切实可行。 存货的会计处理与税务处理差异分析一、存货概述（一）、存货的概念与特征存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货具有如下特征1、存货是一种具有物质实体的有形资产存货通常包括：原材料、在产品、产成品、商品、周转材料等各类具有物质实体的材料物资，因而有别于金融资产，无形资产等没有实物形态的资产。2、存货属于流动资产，具有较大的流动性存货通常都将在一年或超过一年的一个营业周期内被销售或耗用，并不断的被重置，因而属于一项流动资产，具有较强的变现能力和较大的流动性，明显不同于固定资产、在建工程等具有物质实体的非流动资产。3、存货以在正常生产经营过程中被销售或耗用为目的企业持有存货的目的在于准备在正常经营过程中予以出售，如商品，产成品以及准备直接出售的半成品等；或者仍处在生产过程中、待制成产成品后再予以出售，如在产品、半成品等。或者将在生产过程或提供劳务过程中被耗用，如材料和物料、周转材料等。企业在判断一个资产项目是否属于存货时，必需考虑取得该资产的目的，即在生产经营过程中的用途或所起的作用，例如，企业为生产产品或提供劳务而购入的材料，属于存货，但为建造固定资产而购入的材料，就不属于存货。再如，对生产和销售机器设备的企业来说，机器设备属于存货，而对于使用机器设备进行产品生产的企业来说，机器设备则属于固定资产。此外，企业为国家储备的特殊物资，专项物资等，并不参加企业的经营周转，也不属于存货。4、存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性存货通常能够在正常生产经营过程中被销售或耗用，并最终转化为货币资金。但由于存货的价值易受市场价格以及其他因素变动的影响，其能够转化的货币资金数额不是固定的，具有较大的不确定性。当存货长期不能销售或耗用时，就有可能变为积压物资或者需要降价销售，给企业带来损失。（二）、存货的确认条件1、与该存货有关的经济利益很可能流入企业通常情况下，随着存货实物的交付和存货所有权的转移，所有权上的主要风险和报酬也一并转移。就销货方而言，存货所有权的转出一般可以表明其包含的经济利益已不能再流入企业；就购货方而言，存货所有权的转入一般可以表明其所包含的经济利益能够流入企业。因此存货确认的一个重要标志，就是企业是否拥有某项存货的所有权。一般来说，凡企业拥有存货所有权的，无论放在何处，都应包括在本企业的存货之中；而尚未取得所有权或者已将所有权转移给其他企业的货物，即使还存放在本企业，也不应包含在本企业的存货之中。但需要注意的是，在有些交易方式下，存货实物的交付及所有权的转移与所有权上主要风险和报酬的转移可能并不同步。此时存货的确认应当注重经济实质，而不能仅仅依据其所有权的归属。例如，在售后回购交易方式下，销售方在销售商品时，商品的所有权已经转移给了购货方，但由于销货方承诺将回购商品，因而仍然保留了商品所有权上的主要风险，交易的实质是销货方以商品向购货方融通资金，销货方通常并不确认销售收入，所以销售的商品仍包括在销货方的存货中。再如，在分期收款方式下，销货方为了保证账款如期收回，通常要在分期收款期限内保留商品的法定所有权，直至账款全部收回。但从该项交易的经济实质来看，当销货方将商品交付购货方时，商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给了购货方，销售已经成立，销货方应确认销售商品收入，并相应的结转销售成本，所售商品应包括在购货方的存货当中。2、该存货的成本能够可靠地计量存货的成本能够可靠计量，是指成本的计量必须以取得的可靠、确凿的证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能可靠地计量，则存货不能予以确认。在存货的会计处理与税务处理上，存货的概念、范围与确认条件是一致的。二、存货的初始计量及差异分析（一）存货初始计量的会计基础与计税依据在会计处理上 存货的初始计量应以取得存货的实际成本作为为基础。存货的实际成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款（购货发票账单上列明的价款，但不包括按规定可予抵扣的增值税进项税额）、相关税费（进口关税以及购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用（仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、大宗物资的市内运杂费、入库前的挑选整理费用）。应当注意的是；市内零星货物运杂费、采购人员差旅费、采购机构的经费以及供应部门经费等一般不应包括在存货的采购成本中。存货的加工成本，包括直接人工和按照一定方法分配的制造费用。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在 各种产品之间进行分配。存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。税务处理 存货按取得时的实际支出作为计税基础。外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。 （二）存货取得方式不同所导致的差异分析由于存货的取得方式不同，其初始计量依据在会计与税法上也有所差异。1、外购存货的差异会计处理 根据存货准则及其应用指南的规定，企业外购存货的初始成本主要由采购成本构成。所谓采购成本，是指购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。商品流通企业的进货费用可以计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末再根据所购商品的存销情况进行分摊；金额较小的，也可以在发生时直接计入当期损益。在采购过程中发生的物资损毁短缺等应将合理的损耗计入采购成本；从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款应冲减物资的采购成本；因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，不得直接计入物资的采购成本，应暂作为待处理财产损益进行核算，待查明原因后再作处理。税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条规定，企业以现金方式外购的存货以购买价款和相关税费作为成本。总体上讲，两者的规定是一致的。但是我们必须注意到，在税收上确定相关成本、费用是基于纳税人取得合法有效的凭证为前提的，一旦纳税人不能取得符合税法规定的凭证，那么在税收上是不承认其成本的。因此，凭证的合法与否将不可避免地构成会计制度与税法上的差异。 暂估入账的原材料或其他应取得而未取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前未取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大小，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调增。以后取得发票的，重新计入所属年度（购入原材料的年度） 的所得额，多缴税款可以申报退还或抵减以后年度的所得税，所属年度亏损的，重新计算企业允许以后年度弥补的亏损。2自制存货的差异会计处理 自制存货的初始成本包括自制存货过程中所使用的存货成本、加工成本和其他成本。自制存货过程中所使用的存货成本主要指采购成本；加工成本指企业在加工存货的过程中所发生的成本、费用，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；其他成本指除采购成本、加工成本以外，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。另外，根据企业会计准则第17号借款费用及其应用指南规定，企业建造相当长时间（一年及一年以上）的存货所发生的借款费用也应当计入存货的成本。税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十七条、三十八条以及第七十二条中可以看到，在自制存货方面，会计准则与税法的差异很小。在自制存货方面，会计与税法的处理差异主要体现在借款利息费用的扣除与是否计提存货跌价准备上。首先，在会计准则上，因自制存货而对外发生的借款利息费用是没有列支额度限制的，而在所得税法上，只有符合规定标准的借款利息才可以计入存货的成本，否则，就需要进行调整。另外，在自制存货的过程中，企业所领用的存货可能是已经计提存货跌价准备的，那么在此情况下，存货的成本在会计准则与所得税法间也会形成差异，因为会计准则是允许计提跌价准备的，而所得税法是不允许计提跌价准备的。因此，因为存货跌价准备而形成的自制存货的成本也属于两者间的差异。3接受投资存货的差异会计处理 企业会计准则第1号存货第十一条规定：投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。由此规定可以看出，在会计上，企业接受投资而新增的存货成本是以公允价值核算的，如果投资双方所确定的价值不公允，那么就必须进行调整。 税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条：企业在接受存货投资时也必须以公允价值为基础确定存货的成本。如果存货的价值不公允，那么按照第四十七条的规定，税收征纳双方都需要进行调整。因此，在接受存货投资方面，会计准则与税法不存在差异。 4接受捐赠存货成本的差异及处理 会计处理 接受捐赠的存货，应当按照公允价值进行计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。受赠资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，用当按照名义金额计量，名义金额为 l元。税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条：企业接受捐赠的存货的成本应当按照公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。两者间的差异主要体现在对于纳税人所接受的捐赠存货没有公允价值的应如何计量。针对这一差异，其处理方法为：一般纳税人企业接受的存货资产捐赠，会计处理应按照接受捐赠的存货资产价值和接受捐赠过程中由受赠企业另外支付的相关税费，借记“原材料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产价值”；税务处理，纳税人应将接受捐赠的存货资产价值借记“原材料”、“库存商品”等科目，按照由捐赠企业代为支付的增值税进项税额，借记“应交税金应交增值税（进项税额）”，同时贷记“待转资产价值”。年终进行所得税汇算清缴时，应借记“所得税”，借记“待转资产价值”，同时贷记“应交税金应交所得税”，并按差额贷记“资本公积”； 5通过提供劳务方式取得存货上的差异会计处理 企业会计准则第1号存货的规定，企业通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确定。税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条：企业通过提供劳务方式取得的存货成本仍然应当按照公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。劳务收入扣除相应的成本（从事劳务提供人员的直接人工、流转税费，以及其他直接费用）后的差额并入当期所得税征税。很显然，在会计准则上是以成本价确定存货成本的，而在所得税法上则是以公允价确定存货成本的。 6以非货币性资产交换方式取得存货的差异会计处理 根据企业会计准则第7号非货币性资产交换及其应用指南的规定，企业以非货币性资产交换方式取得存货的初始成本应当视情况采用两种模式计量：第一，以公允价值模式计量。对于具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入存货成本的基础，但有确凿证据表明换入存货的公允价值更加可靠的，则以换入存货的公允价值作为确定换入存货成本的基础。第二，成本计量模式。如果不具有商业实质或者交换所涉及的资产的公允价值不能够可靠计量的，那么就应当按照换出资产的账面价值和应当支付的相关税费，作为换入存货的成本。税务处理 根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十二条的规定，企业以非现金方式取得的存货的成本仍然应当按照所取得存货的公允价值和应当支付的相关税费作为计税基础。由此可见，两者的差异明显：在会计准则上，如果采用公允价值模式计量，那么首先要以换出资产的公允价值进行计量，除非换入资产的公允价值能够更为可靠地计量；如果采用账面价值模式计量，则只需以换出资产的账面价值作为存货成本。而所得税法则是以换入存货的公允价值作为计税基础的。 7以债务重组方式取得存货的差异根据会计准则规定，企业通过债务重组方式取得的存货，其成本应当以该存货的公允价值进行计量。税收上的处理与会计上的处理相同，也是以公允价值作为计税基础。 8企业合并取得存货的差异会计处理 根据企业合并准则及其应用指南的规定，企业通过企业合并方式取得存货的成本区分两种情况确定：第一，同一控制下的企业合并取得的存货，合并方在企业合并中取得的存货成本按照合并日在被合并方的账面价值计量；第二，非同一控制下的企业合并取得的存货，合并中取得的被购买方存货其所带来的经济利益很可能流入企业，且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并接照公允价值计量。税务处理 按照中华人民共和国企业所得税法实施条例第七十五条以及企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定（国税发199897号）的精神处理。如果合并企业向被合并企业的股东支付的对价中，非股权支付额（除合并企业股权以外的现金、有价证券、存货、固定资产等资产）不高于所支付的股权账面价值（合并方所有者权益份额）20%的，经税务机关审核确认，被合并方可以选择免税和应税两种方式处理。如果超过 20%，必须按应税改组处理。免税改组是指被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。合并企业接受被合并企业全部资产的计税基础，须以被合并企业原账面净值为基础确定;应税改组是指被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。由此可见，同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其会计成本与计税基础相同。如果属于应税改组，则合并方取得存货的计税基础应当按公允价值确定，其会计成本以被合并方的原账面价值确定。非同一控制下企业合并方式取得的存货，如果符合免税改组的条件，并且纳税人向税务机关申请选择免税改组，其计税基础应以被合并方的原账面价值确定，而会计成本应以合并日的公允价值确定；如果属于应税改组，其会计成本与计税基础一致，均以合并日的公允价值确定。税务上 非股权支付额不高于所支付的股权账面价值20%（免税改组）被合并方原账面价值 非股权支付额高于所支付的股权账面价值20%（免税改组）经评估确认的价值（即公允价值） 三、存货后续计量的会计处理与税务处理差异分析（一）存货的后续计量方法会计处理 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供劳务的成本，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。税务处理 中华人民共和国企业所得税法实施条例第十五条规定，企业领用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，可以在计算应纳税所得额时扣除。企业各项存货的使用或者销售，其实际成本的计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法方法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。存货准则对发出存货的计价方法取消了后进先出法，这既与国际会计准则趋同，也与税法的原理趋同。（二）存货后续计量的摊销方法会计处理 企业应当采取一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或当期损失。税务处理 未作为固定资产管理的工具、器皿等，作为低值易耗品，属于存货的范畴。中华人民共和国企业所得税法实施条例第十五条规定：企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此可见，低值易耗品的摊销可以在实际领用时作一次性扣除处理。 四、存货期末计量的会计处理与税务处理差异分析资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 （一）、存货减值的判断1、存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本（1）该存货的市场价格持续下跌，并在可预见的未来无回升希望；（2）企业使用该项原材料生产产品的成本大于产品的销售价格；（3）企业因产品更新换代，原有库存材料已不适应新产品需要，而该材料的市场价格又低于其账面成本；（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（5）其他足以证明该项存货实质上已发生减值的情形。2、存货存在下列情形之一的，通常表明存货的“可变现净值”为零（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货；（二）存货可变现净值的确定1、以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。2、不同存货可变现净值的确定 （1）产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。 （2）需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。 （3）资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。 3、存货估计售价的确定 （1）为执行销售合同或劳务合同而持有的产成品或商品存货，通常应以合同价格作为存货估计售价。 （2）没有销售合同约定的产成品或商品存货，通常应以一般销售价格作为存货估计售价。 （3）用于出售的材料存货，通常以市场价格作为存货估计售价（有合同约定的则也应以合同价格作为存货估计售价）。 （4）为生产而持有的材料存货估计售价的确定 （a）如果用该材料生产的产品的可变现净值用该材料生产的产品的生产成本，则该材料按成本计量。 （b）如果用该材料生产的产品的可变现净值用该材料生产的产品的生产成本，则该材料按可变现净值计量。存货跌价准备的核算 （三）存货跌价准备的计提、转回与结转1.存货跌价准备的计提资产负债表日，存货的成本高于其可变现净值的，企业应当计提存货跌价准备。计提方法可以根据存货的特点在单项计提法、分类计提法、综合计提法中合理选择。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量；为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。2.存货跌价准备的转回当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。导致存货跌价准备转回的是以前减记存货价值的影响因素的消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于其成本的其他影响因素。如果本期导致存货可变现净值高于其成本的影响因素不是以前减记该存货价值的影响因素，则企业会计准则不允许将该存货跌价准备转回。3.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。对于因债务重组、非货币性交易转出的存货，应同时结转已计提的存货跌价准备，并按债务重组准则和非货币性资产交换准则的要求进行会计处理。如果按存货类别计提存货跌价准备的，应按比例结转相应的存货跌价准备。公式如下：因销售、债务重组、非货币性交易应结转的存货跌价准备=上期末该类存货所计提的存货跌价准备账面余额/上期末该类存货的账面余额因销售、债务重组、非货币性交易而转出的存货的账面余额。（四）存货期末计量的税务处理及纳税调整1.增值税 增值税暂行条例（国务院令538号）第十条及其实施细则第二十一条规定，存货发生非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣，应作进项税额转出处理；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额不得抵扣，也应做进项税额转出处理。非正常损失是指生产经营过程中除正常损耗外的损失，包括因管理不善良造成的被盗、丢失、霉烂及变质。国税函20021103号规定，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于“非正常损失”，无需转出进项税额。对于已过期失效的存货也应按正常损失处理，其进项税额允许抵扣。2.企业所得税 根据谨慎性原则，企业计提存货跌价准备，主要是为了防止企业虚增资产价值，保证会计报表对资产披露的真实性。而企业所得税不考虑存货的可变现净值，愿已计提存货跌价准备的，在计算应纳税所得额时，要进行纳税调增处理。只有在该项资产实际发生损失时，如企业在生产经营活动中发生的存货盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失时，企业才能将扣除责任人赔偿和保险赔款后的余额，报经国务院财政，税务主管部门批准后，才能按规定扣除。对企业在资产负债表日确定存货的可变现净值，以前减计存货价值的影响因素已经消失的，减计的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益，如果申报纳税时已调增应纳税所得额的，应允许企业作相反的纳税调整。举例：某股份有限公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，采用类别法计提存货跌价准备。假定每年会计利润总额100万元（1） 2007年12月31日，存货的账面余额为100万元，预计可变现净值为90万元，应计提的存货跌价准备为10万元。会计处理借：资产减值损失 100000 贷：存货跌价准备 100000税务处理存货的账面价值=100-10=90（万元）存货的计税基础为100万元，可抵扣暂时性差异10万元，确认递延所得税资产=10*25%=2.5（万元）调增应纳税所得额10万元，当期应交所得税额=（100+10）*25%=27.5（万元）所得税费用=27.5-2.5=25（万元）借：所得税费用 250000 递延所得税资产 25000 贷：应交税费-应交所得税 275000（2）2008年12月31日。该批存货的预计可变现净值为85万元，则应计提的存货跌价准为5万元会计处理借：资产减值损失 50000贷：存货跌价准备50000税务处理存货的账面价值=90-5=85（万元）存货的计税基础为100万元，可抵扣暂时性差异15万元，确认递延所得税资产=15*25%-2.5=1.25（万元）调整增应纳税所得额5万元，当期应交所得税额=（100+5）*25%=26.25（万元）所得税费用=26.25-1.25=25（万元）借：所得税费用 250000 递延所得税资产 12500 贷：应交税费-应交所得税 262500(3)2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为97万元，则应冲减计提的存货跌价准备12万元。会计处理借：存货跌价准备120000 贷：资产减值损失 120000存货的账面价值=85+12=97（万元）存货的计税基础为100万元，可抵扣暂时性差异3万元，转回递延所得税资产=15*25%-3*25%=3（万元）调减应纳税所得额12万元，当期应交所得税额=（100-12）*25%=22（万元）所得税费用=22+3=25（万元）借：所得税费用 250000 贷：递延所得税资产 30000 应交税费-应交所得税 220000（4）2010年5月，将该批存货的80%对外出售，取得收入100万元会计处理借：银行存款 1170000贷：主营业务收入 1000000 应交税费-应交增值税（销项税额） 170000借：主营业务成本 776000 存货跌价准备（100000+50000-120000）*80% 24000贷：库存商品 （1000000*80%） 800000 税务处理存货的账面价值=97-（80-2.4）=19.4（万元）存货的计税基础=100-80=20（万元），可抵扣暂时性差异0.6万元，转回递延所得税资产=3*25%-0.6*25%=0.6（万元）调减应纳税所得额24000元，当期应交所得税额=（100-2.4）*25%=24.4（万元）。所得税费用=24.4+0.6=25（万元）借：所得税费用 250000 贷：应交税费-应交所得税 244000 递延所得税资产 6000五、 存货清查（一）存货盘盈的会计处理与税务处理差异分析存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。会计处理 存货发生盘盈，应按重置成本作为盘盈存货的入账价值，及时予以登记入账；待查明原因，按管理权限报经批准处理后，冲减当期管理费用。税务处理 盘盈的存货要作为其他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同，但是会计与税法都规定计入当期损益，因此会计与税法实质上不存在差异。 （二）存货盘亏或毁损的会计处理与税务处理差异分析会计处理 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。在税务处理上，企业存货发生的损失包括有关商品、产成品、半成品、在产品以及各类材料、燃料、包装物、低值易耗品等发生的盘亏、变质、淘汰、毁损、报废、被盗等造成的净损失。各项存货发生的正常损耗应在有关财产损失实际发生当期申报扣除。存货的盘亏、报废、毁损和被盗损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时区别不同情况进行处理：对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：存货盘点表；中介机构的经济鉴证证明；存货保管人对于盘亏的情况说明；盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：单项或批量金额较小的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；残值情况说明；企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。六、存货发生永久性或实质性损害企业财产损失税前扣除管理办法（内企）规定，存货发生永久或实质性损害，应作为财产损失发生当年度的扣除项目，不得提前或延后。存货发生永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。企业的存货已发生永久或实质性损害时，应扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔款后，再确认发生的财产损失。可收回金额可以由中介机构评估确定。未经中介机构评估的，按照存货账面余额的1%确定。企业已按会计准则规定全额计提减值准备的，应当调增所得，同时按税务机关审批的财产损失金额调减所得。在以后年度实际处置该项存货残值时，作相反方向的纳税调整。即，对结转的减值准备作纳税调减处理，同时对原已申报扣除的损失金额作纳税调增处理。国税发200480号规定，外商投资企业的存货发生永久或实质性损害，应在财产损失的当期申报扣除，并按照主管税务机关的要求将相关资料报备。存货跌价准备的纳税调整方法为：年末余额-年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额-年初余额；年末余额-年初余额0，应调减应纳税所得额=年末余额-年初余额。结束语本文结合最新颁布的企业会计准则和我国现行税收法规政策的有关规定，主要分析在存