会计惯例和财务报表的国际比较

第二章会计惯例和财务报表的国际比较,本章框架结构,第一节重要会计惯例的国际比较,第二节财务报表的国际比较,本章难点：1、对合并中产生的商誉的理解；2、公允价值的运用；3、社会责任的披露；本章重点：1、公允价值与历史成本的比较；2、资产负债表观和收入费用观；3、收益确定的“总括观”和“当期经营观”；4、存货、固定资产、研发支出会计惯例的比较；5、掌握全面收益的概念；6、社会责任报告；,第一节重要会计惯例的国际比较,一、会计惯例与会计准则1、会计惯例流行于实务界，它不像会计准则那样有成文的书面规定，并得到权威的支持。会计惯例特指美国早期的修正性惯例，如重大性、稳健性和实质重于形式。2、根据现有会计文献，会计准则是会计人员从事会计活动所应当遵循的基本规范和标准，也是评价和鉴定会计工作质量的依据。一般来说，会计准则具有三个特点：会计准则是对实务的总结，会计准则能够指导会计实务，会计准则具有权威性。3、会计规范：会计规范的涵义更广，会计法规、会计准则、会计惯例、职业道德等等都属于会计规范的内容。诸如我国的会计基础工作规范会计法内部控制规范总会计师条例等。,二者之间的关系：很多国家的会计准则的制定都是采取从现行会计惯例筛选的方法。尤其是初期，受实务主义的影响，很少考虑会计方法的概念依据问题。故会计准则可以说是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。,二、会计惯例在整体上的国际比较,（一）资产和负债的确认与计量各个国家的做法基本类似，资产和负债项目按其原始交易成本（历史成本）计价，至今仍是全球流行的会计计量原则。1、最突出的问题是关于无形资产的确认（1）商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，这是符合未来经济利益资本化的资产定义的，但对企业持续经营中的自创商誉不予确认；（2）对企业合并中形成的商誉，各国的惯例不同。德国、荷兰、法国将其从合并股东权益中注销；英国将其确认为应摊销的无形资产；欧共体第7号指令则允许或将其确认为无形资产系统的摊销，或从合并股东权益中注销两种方法；美国FASB不是分期摊销商誉，而是代之以测试其减值损失（至少每年一次）的方法。,举例说明我国的做法：2011年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值1元，市价8.75元），取得了S公司70%的股权，并于当日能够对S公司实施控制。当日S公司的所有资产和负债的账面价值与其公允价值相等。合并日，S公司的实收资本为2500万元，资本公积为6845万元，盈余公积为500万元，未分配利润为1005万元。要求：计算合并日，P公司的长期股权投资成本？计算合并日产生的商誉？,解答：2011年6月30日P公司：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积7750合并中产生的商誉企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额8750-1085070%1155（万元）合并日抵消分录：借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005商誉1155贷：长期股权投资8750少数股东权益3255,不采用摊销方法，以后至少每年一次进行复核计提减值。,对少数股东权益的理解：,P母公司,S子公司,70%,30%,少数股东权益,（3）自行研究开发申请的专利权的原始成本的确认。其原始成本往往不包括研究开发支出，因为在大、中型跨国公司中，以研究开发成功与否不能确定为理由，把支出都在当期费用化了，仅把余下的技术鉴定和申请注册等支出资本化，作为专利权的原始成本。这样的计价基础与未来经济利益资本化的资产定义不符。,2、“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”的选择（1）长期融资租赁应否资本化？从法律形式看，这仅是租赁关系，不应于租赁开始时资本化；从经济实质看，承租人已能够控制租赁资产，所以应于租赁开始时确认资产（融资租入固定资产）和负债（融资租赁应付款）。,（2）对于库存股份的处理从形式上看，库存股与公司其他的股份并无差别，应该同样确认为资产（投资）；从经济实质看，库存股是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。,3.资产的计量问题历史成本与公允价值的选择（1）至今全球范围流行的仍是历史成本计量模式历史成本是指资产和负债以初始交易价格（即历史成本）入账，以后以其摊余成本计价的方法。（2）公允价值计量模式的引入国际会计准则对公允价值的定义：“指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”注意：在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。,公允价值的特征：第一，假设性。指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。第二，未实现性。指公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业最终能够实现的现金流增减值并不一致。第三，非客观性。指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且，公允价值不唯一，还难以验证。,公允价值的运用层次国际会计准则委员会（IASB）的四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。,美国会计准则委员会（FASB）的五层次：第一层次数据是反映活跃市场中同一资产或负债报价的市场数据；第二层次数据是指非活跃市场中同一资产或负债报价以及所有各种活跃程度的市场中类似资产或负债的报价（不包含第一层次中的市场数据）；第三层次是除了能直接观察到资产和负债报价之外的市场数据；第四层次可以称为市场印证数据，即可以观察到的市场印证数据；第五层次是主体数据，不能通过其他市场数据进行印证，只能通过外推法和内插法得出的数据，使用主体数据时，公允价值的目标仍然不变，应从主体数据中挖掘市场参数，尽可能消除主体的特定因素。,中国会计准则委员会（CASC）的三个层次：第一层是资产存在活跃市场的，应当以市场中的交易价格作为公允价值；第二层是资产不存在活跃市场的应当以类似资产的交易价格为基础确定公允价值；第三层是对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产，应当采用估值技术确认其公允价值。可见，CASC对公允价值运用的三个层次的划分与FASB的五层次划分法并无实质性的区别。,（3）公允价值与历史成本的利与弊历史成本信息更多的反映“过去”而非将来，可以与“损益表观”较好的吻合，其相关性要差一些。但是其比公允价值信息更具有可靠性，在缺乏活跃市场的情况更是如此。公允价值信息反映现在及将来，可以与“资产负债表观”较好的吻合，由于估价的复杂性、不确定性和高成本，故其可靠性要差一些，但是相关性较高。,资产负债表观,核心是资产负债表,强调全面收益,公允价值,相关性,（4）从真实案例看公允价值的影响：昆明大（昆明百货大楼集团股份有限公司）2007年年报关于投资性房地产的会计政策披露为：“本公司对投资性房地产在资产负债表日采用成本模式进行后续计量，按年限平均法计提折旧，预计使用年限为35年，预计净残值率为5%。”该公司2007年年报显示，投资性房地产2007年年末金额为156690798.53元，占总资产的比重为1.21%，投资性房地产占总资产的变动比率为18.35%，2007年整个年度新增加了将近1.5亿投资性房地产。昆明大自2008年6月1日起对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，并以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。,并根据中和正信会计师事务所价值咨询意见书所提供的投资性房地产的市场价格，在2007年年度及2008年度1-3月可比报表中进行了追溯调整。调整对2007年的影响是：增加了归属于母公司的净利润34204.5万元，增加少数股东损益0.38万元。该项调整对2008年1-6月的影响是：经测算，6月1日起不对投资性房地产计提折旧或摊销，并对1-5月已提折旧及摊销进行相应调整，上述变更预计增加2008年1-6月归属于母公司的净利润170万元，对2008年中期报告归属于母公司所有者权益的影响比例为350%以上。,香港老牌地产公司太古公司，在执行与国际会计准则第40号投资性房地产基本一致的香港会计准则第40号投资物业并追溯调整后，2004年及2005年1月1日的期初留存收益分别增加了147亿港币和268亿港币。2004年上半年及2004年年度的净利润则分别增加7400万元港币和122亿港币。阳光股份（000608），2007年公允价值变动73，850，000.00，占净利润199，233，000.00的比重为37.07%；沙河股份（000014），2007年公允价值变动1，119，721.97，占净利润1，743，870.39的64.21%；,截至2008年10月24日中国平安其投资富通的238.74亿在短短的10个月按公允价值反映不足10亿，缩水接近96%；中信富泰，这家一向稳健的香港蓝筹公司因两位财务高管“越权”购买澳元衍生品亏损57亿（按公允价值计算），事后其辩解“看到澳元不断升值，为了提高外汇存款收益”而好心办了坏事？,2008年金融危机，美国金融界有一种声音认为：公允价值计量恶化了金融危机，在危机中“落井下石”，成为了加剧金融危机的“帮凶”，以公允价值计量加重了危机中企业的损失，造成了企业利润的大幅波动，严重打击了投资者的信心。美国和欧盟都相继要求暂停使用公允价值。IASB和FASB也成立了金融危机资讯组（FCAG），以在国际范围内协调处理因全球经济危机所产生的财务报告问题。曾被称为“代表未来计量方向”的公允价值，一夜之间成为众矢之的。,思考：08年金融危机都是公允价值惹的祸吗？,4.负债的确认，尤其是所得税会计的处理FASB、IASB、CASC都采用资产负债表负债法；法、德等欧洲大陆国家由于会计方法基本上从属于税法要求，很少出现暂时性差异；瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序。,5、对“秘密准备”的态度西欧主要国家长期以来就容许企业通过故意确认和高估可计量的或有负债和不确知的未来事件对资产价值的影响，作为制造“秘密准备”的最方面的方法。自20世纪90年代以来，各国政府和会计职业界都有遏制这种做法的倾向，但是要彻底改变西欧国家的这种“审慎”的会计惯例，还要假以时日。,（二）业主权益与分期收益的确定1.收益确定的“总括观”和“当期经营观”“总括观”认为企业的业绩信息应包括企业日常的、偶发的及以前年度调整的所有收益信息；而且除业主投资、业主派得、资本捐赠、资本交易以及重大的前期调整项目以外的所有会计事项都通过收益表，而不能直接计入留存收益。由此计算的企业的利润即“全面收益”。“当期经营观”认为利润表反映的是当期已实现的损益，由此计算的企业的利润即传统上的净收益。它强调本期的经营收益。,2、对“收益平稳化”的态度美国会计准则明确要求企业的经营成果按年度分期，反对利用会计方法谋求“收益平稳化”。西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则却认为，对于合理地确定经营成果来说，按年度分期过于短暂，故允许甚至支持在报告年度之间进行某些方式的“收益平稳化”。,三、会计惯例的分项国际比较,（一）存货计价1、期末存货计价方法，成本与市价孰低原则被广泛采用。但是美国对该原则的运用有一个条件限制，即存货的售价已经下跌。因此，订立了固定售价合同而尚未发出的存货，即便是其重置价格低于成本，也不适用这一原则。实质上中国的会计准则规定也是如此。而欧洲国家的会计惯例则没有这样的条件限制。,2、发出存货的计价方法IASC和CASC：先进先出法、加权平均法和个别计价法FASB：后进先出法、先进先出法和加权平均法,3、资产负债表中存货的计价方法现在世界范围内流行的惯例是：在资产负债表中，存货按完全成本计价；然而瑞士的不少公司在其对外财务报告中按变动成本对存货计价。,（二）提取坏账准备确认坏账损失有两种方法：直接转销法和备抵法。西方国家、中国都流行采用备抵法；但是法国的诸多跨国公司中却较流行直接转销法。,（三）固定资产折旧和重估价1、折旧方法会计和税法的不同要求,直线法,加速折旧法,以美国为代表的不成文法系国家，会计准则与所得税法的会计要求基本上相背离；以法国、德国为代表的欧洲大陆的成文法系国家，二者的要求基本一致；我国会计准则和税法也是基本上相背离，准则允许采用直线法和加速折旧法计提折旧，但是税法允许税前扣除的是采用直线法计提的折旧，除非是特殊资产。,2、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题美国、德国、加拿大、日本等都不允许超过原价；法国、英国、荷兰、瑞典等则允许超过原价。,3、固定资产能否重估价在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的；但法国等西欧国家则允许对固定资产重估增值，这是公允价值计量的要求。这样，每一会计期末，都应对固定资产（和无形资产）重新估价，并确认其减值损失，增值则应先抵扣已计提的减值准备。,（四）流动负债和长期负债的划分,一般惯例是以1年为界限；德国则以4年为界限。这从侧面反映了德国企业所持的长期经营目标的观点。,（五）长期融资租赁是否资本化,前面已经述及，长期融资租赁是否资本化是“经济实质重于法律形式”，还是“法律形式重于经济实质”的问题。虽说早期法国、日本、加拿大等国不将其资本化，但是随着国际协调的进展，目前绝大多数国家都已要求将融资租赁资本化。,（六）研究开发支出是否费用化,（七）递延所得税的会计处理,流行惯例是资产负债表负债法FASB不但要求确认递延所得税资产，而且要求确认在一定条件下以后结转亏损的所得税资产；IASC、CASC则要求企业未来在这些递延所得税资产实现时有足够的应税利润用于抵消，方能确认递延所得税资产。,（八）库存股份的处理,流行惯例是将库存股份作为股东权益的减项；,（九）是否提取法定公积和任意公积,美国、英联邦国家只允许为特定目的提取专用准备，即“留存收益的分拨”。一旦该目的实现或摒弃，则要将已分拨的留存收益转回，不再限制从中分配股利；欧洲大陆国家、日本则要求在收益分配中提留法定公积（准备）和允许提留可以任意处理的任意公积（通用准备），并把法定公积和任意公积永久的留存在企业中。,第二节财务报表的国际比较,一、财务报表的国际比较（一）报表种类的差异资产负债表和收益表（损益表）是最基本的财务报表。1、现金流量表已成为第三报表20世纪70年代，美国公认会计准则把财务状况变动表作为第三种基本的财务报表。这种做法也得到了很多国家的效仿；1987年，美国发布的FAS95，以现金流量表取代了原先的财务状况变动表的地位；相应的，IASC也在1992年发布新的IAS7，以现金流量表取代原先的财务状况变动表；我国也于1998年1月1日起执行企业会计准则现金流量表，以取代财务状况变动表；,2、全面收益表将成为第二收益表,全面收益（综合收益）,其他全面收益是指绕过收益表直接列入资产负债表业主权益的项目。这部分是企业已确认的未实现收益。,（1）FASB推荐的全面收益表格式在收益表之外另编一张全面收益表。（2）IASB允许的两种不同格式的全面收益表仅提供一份“全面收益表”，由当期实现的损益和其他全面收益组成；提供“收益表”报告当期实现的损益，用另外一份报表报告其他全面收益；（3）CASC将当期净利润和其他全面收益在一张报表列示。,3、增值表增值表始创于西欧，也流行于西欧，尤其是英国尤为流行。增值表实际上是反映社会责任和分配关系的报表，它由两部分组成：一是增值额的计算；二是增值额的分配。增值表目前没有标准的表式，在国际范围内其也没有奠定作为对外通用财务报表的地位。,4、企业的社会责任报告（1）企业的社会责任产生的背景,（2）社会责任披露尚不成熟.,（3）社会责任如何计量？投入和产出都以定性的方式表示；投入以定量的方式表式，而产出则以定性的方式表示；投入和产出都以定量的方式表示。,我国社会责任信息披露状况：2011年12月28日法制晚报刊登了社科院经济学部、社科文献出版社和证券时报社联合发布了中国上市公司非财务信息披露报告（2011），报告表明，300家上市公司披露的年度信息和日常信息普遍存在“只报喜不报忧”问题。其中，企业社会责任报告排名得分处于10分以下的企业，不乏一些耳熟能详的企业，如永辉超市得分是8.7分，雅戈尔得分4.3分。,中国社科院经济学部企业社会责任研究中心主任钟宏武接受本报记者采访时表示，我国上市公司的企业社会责任报告披露仍处于自由发挥阶段，没有实质性披露的界定。比如，在调查研究中，1/4的企业社会责任报告披露的信息仅在10页纸以下，披露的信息不全面，官网的信息内容多为产品信息宣传。,报告介绍，300家企业中，有180家企业在社会责任报告中未披露报告期内的任何实质性负面信息。上述信息的披露水平刚刚起步，99%的企业得分不及格，近1/3的企业得分低于20分，没有企业达到80分以上的卓越者水平，仅有3家企业披露水平达到领先者阶段，得分为60-80分。,综合得分为0的企业：国投新集能源股份有限公司贵州盘江精煤股份有限公司中国重汽集团济南卡车股份有限公司江西洪都航空工业股份有限公司内蒙古包钢钢联股份有限公司黑龙江北大荒农业股份有限公司,中国社科院撰写的2011年中国企业社会责任报告(简称蓝皮书)在2011年11月8号正式发布，课题组分别调研了中国境内的国企、民企、外企的百强企业，从商业贿赂制度、产品合格率、社保健康培训、节能减排等方面进行了综合评估。结果显示，无论是国企、民营企业还是外资企业，社会责任得分都少得“可怜”，平均得分仅为19.7分，满分为100分，相当于学生百分试卷，仅仅得了不到20分。调查显示，中国企业社会责任整体水平尚属起步阶段，七成企业严重缺乏社会责任，近半数国企处于旁观。甚至有26家企业得分是0分甚至是负数分。,2012年8月7号上交所资本市场研究所今日发布的沪市上市公司2011年度社会责任报告披露情况分析报告显示，2011年沪市共有351家公司披露社会责任报告，较2010年增加24篇，增幅达7%。自愿披露的公司数由2010年的52家增加至55家。91家公司披露了每股社会贡献值，22家公司聘请了中介机构对公司披露的年度社会责任报告进行审验。分板块来看，上证180指数样本公司的社会责任报告无论是披露数量还是总体质量都更好。在180家公司中，125家披露了社会责任报告，占总数的69%；一半以上公司采用国际上较为普遍的可持续发展报告指南（G3指南）或利益相关方模型,对社会责任报告进行系统编制。还有部分公司以中英文对照方式编制社会责任报告，从内容和形式上与国际接轨。19家公司聘请了专门的社会责任审验机构或会计师事务所进行审验。在上证380成份股公司中，有172家披露了2011年社会责任报告，42家披露了每股社会贡献值，3家聘请了中介机构进行审验。此外，在除上证180、上证380指数样本公司外的380家沪市上市公司中，有54家披露了社会责任报告，其中披露每股社会贡献值的公司7家，16家公司自愿披露。,该研究所建议，可通过扩大披露范围、制定报告指引、加强督促、鼓励创新等方式，积极引导上市公司强化社会责任，提高披露质量，促进上市公司企业形象与企业竞争力的提升。例如，对于钢铁、冶金、电力等对环境资源和股市走势影响都比较大的上市公司，建议逐步要求其强制披露社会责任报告和环境影响年度报告。,由于目前国内未对企业社会责任报告的格式与内容作统一规定，因此社会责任报告形式各异，内容多样，数据缺乏可比性。该研究所建议，明确和细化社会责任报告披露内容，制定报告指引，督促企业践行社会责任。在此基础上，鼓励更多的机构推出社会责任主题的ETF产品，并围绕社会责任投资进行更多的产品创新。通过将资本市场资源配置给社会责任表现优异的公司，倡导社会责任投资理念，完成资本市场本身应履行的“社会责任”。,2012年8月16日，由中国上市公司协会、证券时报社共同主办的“中国A股上市公司社会责任报告研究(2012)新闻发布会”在京举行。会上，中国上市公司协会副会长杨桦表示，社会责任是一个多方面、多层次的系统概念，上市公司作为国民经济发展的中坚力量，应积极带头履行社会责任。主要包括八大社会责任：第一，对投资者负责，回报投资者是上市公司最主要的社会责任。对投资者负责的最直接体现就是现金分红，中国上市公司协会积极倡导上市公司牢固树立回报股东的意识、建立持续合理的分红机制，让投资者分享经济增长成果。,第二，加强市值管理，维护股价稳定是当前上市公司最基本和最重要的社会责任。对自身股价大幅度波动，采取“不管、不理、不问”的态度是不负责任的表现，上市公司要切实加强市值管理，要像经营、财务等一