中小主体国际财务报告准则及其实施

中小主体国际财务报告准则及其实施应 唯（2009年10月28日)尊敬的各位来宾，早上好！时值美丽的深秋时节，我们相聚在北京，召开2009年国际会计师联合会中小事务所论坛，共议中小事务所的发展，对于提升中小事务所影响力以及拓展中小事务所在支持中小企业发展中的作用具有重要的意义。我很荣幸受国际会计师联合会、中国注册会计师协会和中小主体国际财务报告准则项目负责人Paul Pacter的委托，在此，就中小主体国际财务报告准则及其在中国以及更广泛实施的有关问题作一简要的论述。 一、中小主体国际财务报告准则的基本情况2009年7月9日，国际会计准则理事会（IASB）发布了适用于中小主体的国际财务报告准则-中小主体国际财务报告准则，这是国际会计准则理事会首次开发的专门针对中小主体的会计准则。在金融危机还没有远离我们的时候，国际会计准则理事会发布适用于中小主体的财务报告准则，其重要意义在于为中小主体在国内和国际资本市场融资，以及继续发挥中小主体在全球经济复苏以及未来发展中的作用，提供了一条道路。关于中小主体国际财务报告准则，主要介绍以下几个问题：（一）为什么要制定中小主体国际财务报告准则？在不同的国家或地区，监管部门要求中小主体编制并对外提供财务报告，由于国际会计准则理事会没有就中小主体制定相应的会计准则，各国家或地区监管部门或者准则制定机构要求其中小主体采用本国一般公认的会计准则，或者要求完全采纳完整版国际财务报告准则，或者制定本国有关中小主体会计准则，导致中小主体编制财务报告信息不可比，同时，中小主体反映采纳一般公认会计原则编制财务报告的成本远大于其效益。全球发达和新兴市场经济国家的监管机构、准则制定机构、评级机构、中小主体和审计人员强烈要求，建立一套全球统一的、独立的、为满足中小主体需求的、高质量的财务报告准则，以减少中小主体运用一般公认会计原则或者运用完整版国际财务报告准则的成本，提高中小主体财务报告信息质量。为此，国际会计准则理事会开发了适用于中小主体的国际会计准则，其目的在于：提高中小主体财务报告信息的可比性、提高公众对中小主体财务报告质量的信心、降低中小主体的编报成本。（二）国际会计准则理事会在制定中小主体国际财务报告准则过程中经历了哪些过程？自国际会计准则理事会根据各方的要求，提议开发中小主体国际财务报告准则至2009年7月9日正式发布，经历了超过五年的时间，其中，（1）国际会计准则理事会成立了由40名成员组成的中小主体专家工作组；（2）广泛征求全球意见，包括召开地区性圆桌会议和研讨会50多次，以便获得各方的直接反馈意见；（3）中小主体国际财务报告准则的征求意见稿还在20多个国家的116个小公司进行测试，其中，大约35%的公司有10个或10个以内的全职员工，另有35%的公司有11至50个全职员工，超过一半的公司有银行借款或者明显的透支情况，三分之一的公司有国外经营业务，通过测试，拟订中的会计准则得到了很好的检验；（4）2007年发布的征求意见稿还翻译成五种语言，以便获得更广泛的意见咨询；（5）对国家准则制定机构进行调查，以了解其需求，发布有关确认和计量的调查问卷，获得了大量的反馈意见。在经过大量调查研究、实地测试、征求意见的过程后，于2009年7月9日发布最终稿（国际会计准则理事会13名理事投票赞成，1名反对）。（三）中小主体国际财务报告准则适用于哪些对象？中小主体国际财务报告准则适用于不负有公共受托责任，必须向外部使用者提供通用目的的财务报表的主体。被视为负有公共受托责任的条件包括：（1）其债务性或权益性工具已在公开市场（国内或国外的证券交易所或场外市场，包括当地和地区的市场）交易或者未在公开市场交易而正在准备发行这些工具；或者（2）作为其主要业务之一，是为外部广泛意义上的使用者履行受托责任而持有的资产。例如，银行、信用合作社、保险公司、券商、共同基金和投资银行。外部使用者包括不直接经营企业的所有者、现有或潜在债权人以及信用评级机构等。国际会计准则理事会认为理事会不能决定哪些企业必须提供通用目的财务报表，这涉及到公共利益问题，这应由法律和监管要求决定，应由各个国家根据自身的经营发展情况和主体的相对规模，综合考虑主体的资产总额、营业额、职工人数等因素确定。 （四）中小主体国际财务报告准则与完整版国际财务报告准则有什么区别？1、侧重于中小主体及其使用者的需求。中小主体相对于大型主体或者具有公共受托责任的主体而言，其业务相对简单，所涉及的业务相对不那么广泛，信息使用者对中小主体财务报告信息需求量相对于负有公共受托责任的主体而言要少得多。中小主体国际财务报告准则以中小主体及其使用者的需求为基础确定准则的目标和具体方法。2、篇幅更短。中小主体国际财务报告准则只有230 页，相对于完整版的国际财务报告准则2,800页而言，篇幅更短。3、按照主题排列（按照问题进行描述）。与适用于上市公司等的完整版国际财务报告准则不同，中小主体国际财务报告准则按照主题进行描述，使得企业运用起来更加方便，更加人性化，如财务状况表部分，说明了这张表中应当包括哪些内容，流动性、非流动性如何划分，表内、表外信息的分布等，这样使得中小主体在编制财务状况表时可以得到相对比较完整的概念，避免了在完整版国际财务报告准则中有关附注内容分布在不同准则中的情况。4、不存在黑体/非黑体之分。与完整版国际财务报告准则不同的是，中小主体国际财务报告准则中每一段落均具有同等效力，在具体执行时，应给予同样的关注。不存在黑体与非黑体之分。5、在完整版的基础上进行简化（五）中小主体国际财务报告准则主要有哪些特点？1.、独立中小主体国际财务报告准则是一套独立的、自成体系的财务报告准则，并与完整版与国际财务报告准则并列。中小主体国际财务报告准则与完整版国际财务报告准则互相独立，两套准则之间基本上不相互引用，中小主体国际财务报告准则中唯一引用完整版国际财务报告准则是允许中小主体可以参照完整版国际会计准则第39号金融工具：确认和计量核算金融工具。2.、简化-在确保财务报告质量的基础上尽可能在完整版国际财务报告准则的基础上简化（中小主体国际财务报告准则共230 页）。3、指南与准则一起发布。中小主体国际财务报告准则的准则正文与指南一起发布，指南提供了示范性财务报表、列报和披露表，以帮助中小主体理解和运用准则。4、简化的主要内容（1）忽略了一些与中小主体不相关的主题。中小主体国际财务报告准则对中小主体不太涉及的内容，在准则中没有规范其会计处理方法，例如，分部报告、中期财务报告、每股收益等。（2）不允许某些会计政策选择。对完整版国际会计准则中允许选择的会计政策中小主体国际财务报告准则不允许选择。例如，对不动产、厂场和设备及无形资产不允许采用重估模型、对同一控制主体的投资不允许采用比例合并法、金融工具选择权（包括可供出售金融资产、持有至到期投资和公允价值选择权，除非采纳完整版国际会计准则第39号外）。（3）确认和计量方面的简化。中小主体国际财务报告准则在有关确认和计量方面作了简化，例如：满足特定条件的金融工具以历史成本或摊余成本计量，其他的金融工具全部以公允价值计量且其变动计入损益。简化套会计；取消了使用寿命不确定的无形资产的分类，并指出“所有的无形资产都有有限的使用寿命”，“如果主体不能可靠估计无形资产的使用寿命，则使用寿命应假定为10年”；主体内部产生的无形项目的支出，包括研究和开发活动的所有支出在其发生时确认为费用，除非按准则要求允许将其支出归属于其他资产的成本；借款费用采用费用化的方法；商誉按照无形资产摊销的原则确定其预计使用寿命并摊销，如果不能可靠估计其使用寿命，假定按10年摊销；不再单独列报持有以备出售非流动资产；生物资产通常按照成本折旧减值模型进行计量（除非公允价值无需过度的成本或努力即可轻易确定）；以权益结算的股份为基础的支付，如果所支付的权益工具不存在可观察的市场价格，可以使用管理者对该权益工具公允价值的最佳估计数计量相关费用；投资性房地产通常采用成本模式计量（除非公允价值能可靠取得且没有额外的成本）。（4）大幅度减少了披露要求。中小主体国际财务报告准则就披露要求，相对于完整版国际财务报告准则作了大量简化，完整版的国际财务报告准则超过3,000 项披露要求，而中小主体国际财务报告准则大概只有 300 项，披露内容是完整版国际财务报告准则的10%。（5）使用清晰、易懂的语言起草和编写。（六）中小主体国际财务报告准则后续如何更新？根据国际会计准则理事会决定，中小主体国际财务报告准则在获取2年实施经验后考虑进行修订，主要考虑：（1）更正错误、简化及说明不明确之处；（2）同时考虑完整版国际财务报告准则的变化和更新要求；（3）与完整版的国际财务报告准则不同，中小主体国际财务报告准则在发布后并初次更新后，每三年修订一次，以保持一定的稳定性，避免中小企业在不同年度间会计政策的频繁变化。在中小主体国际财务报告准则正式修订前，任何完整版国际财务报告准则的变化不适用于中小主体。（七）如何考虑中小主体国际财务报告准则在中小主体的实施？为了便于中小主体实施中小主体国际财务报告准则，国际会计准则理事会决定建立中小主体国际财务报告准则实施工作组，解决实施中的问题，并以问答的方式提供指南。同时，国际会计准则委员会基金会将于2009年底完成开发的培训材料，每个部分分别讲解，其中包括很多例子、案例和测试，并将翻译为多种语言提供给使用者。二、我国的抉择我国中小企业占国民总产值的60%以上，就业率达到70%以上，我国中小企业发展得好坏直接关系到国家经济可持续发展。受国际金融危险的影响，我国中小企业取得金融支持更加困难的情况比较突出，也折射出中小企业搞风险能力较弱。为支持中小企业发展，改善中小企业融资难问题，在解决拓宽中小企业融资渠道过程中，有关各方对中小企业完善其内部管理制度出提出了相应要求，其中，提高中小企业会计信息的质量是一个重要的因素。我认为，支持我国中小企业持续稳定的发展，度过金融危机，会计应该有所作为，从这样一个战略高度去看待我国进一步完善适用于小企业的会计准则，显得尤为重要。我国于2004年4月27日发布了小企业会计制度，并要求符合条件的小企业于2005年1月1日起施行。该制度发布后，我们采取了与工商、税务等方面配合的联动机制，并利用媒体广泛宣传、将小企业会计制度的内容纳入会计人员后续教育范围、监督小企业编制财务报表、开展定期或不定期监督检查等方式，督促小企业实施该制度等方法，在实践中取得了较好的成效。中小主体国际财务报告准则发布后，财政部已计划于明年重新修订我国的小企业会计制度，使之与中小主体国际财务报告准则实现全面趋同。在我们国家实施更加能反映中小企业实际状况并且实施成本较低的可行的会计准则是有着其必要性、可能性和可行性的。但是，仍然有几个问题需要进一步研究：（1）修订后的会计制度是以准则形式还是以会计制度形式体现。考虑到国际趋同以及我国完整版的企业会计准则是以准则的形式发布的，目前初步考虑以会计准则的形式发布；同时，考虑操作的便利性，提供相应的可操作性的指引；（2）适用范围问题。修订后准则是面对 “中小企业”，还是面对“小企业”，具体划分标准如何确定。中小主体国际财务报告准则是面对“中小主体”实施的准则，我国小企业会计制度是面对“小企业”实施的制度，原界定的小企业是指：“不对对外筹集资金，经营规模较小的企业”，具体按照我国原四部委联合发布的中小企业标准暂行规定为确定小企业的标准。从目前情况下，我国小企业会计制度界定的小企业，无论从营业额，还是资产规模、职工人数等方面设定的规模条件相对比较大。中小主体国际财务报告准则原则性地界定了中小主体的适用范围，并没有具体的营业额、职工人数等指标条款，在具体运用时，需要根据国际会计准则的原则，确定具体的中小主体的界定条例，以便于实际运用。由于我国小企业会计制度所界定的 “不对外筹集资金”是指不在公开市场上发行股票和债券，这一条款与中小主体国际财务报告准则所规定的“不负有公共受托责任”的条件基本相同；“经营规模较小的企业”是根据我国中小企业标准暂行规定分别对不同行业的资产总额、销售额和职工人数三个方面所作出界定。对于小企业标准是否要重新考虑，需要研究准则以“中小企业”为基础，还是以“小企业”为基础，并进行大量调查研究后再予以确定。在明年修改小企业会计制度时，我们将在与中小主体国际财务报告准则的基本原则、会计要素的确认和计量原则基本一致的前提下，更多的考虑中国的实际情况，以简化和可操作性为修订小企业会计制度的重要原则。三、广泛应用应考虑的问题鉴于各个国家和地区环境的特殊性，在广泛应用中小主体国际财务报告准则时，我认为应当关注以下几个方面：1、广泛宣传中小主体采纳并应用中小主体国际财务报告准则对中小主体的意义以及对中小主体所带来的利益，提高中小主体的投资者和管理层应用准则的积极性。2、“中小主体”的界定要要考虑本国或本地区的实际情况，在不违背中小主体国际财务报告准则有关“中小主体”界定条件的基础上，进一步明确具体的条件，以便中小主体运用。也就是要注意可