上市公司财务报表粉饰的方式及其治理研究

三江学院2014届本科生毕业设计（论文）三 江 学 院本科毕业设计（论文）题 目 上市公司财务报表粉饰的方式及其治理研究 高 职 院（系） 财务管理 专业学生姓名 严佳 学号 B135023035 指导教师 蔡万程 职称 讲师 指导教师工作单位 三江学院高等职业技术学院 起讫日期 2016年12月2017年3月 摘 要上市公司的财务报表是指一个经营生产周期内、投资及其现金流量收支的综合反映。财务报表的作用是披露一个企业中所有的财务状况和经营情况，为了通过财务报表向企业外部投资者透露公司的经营状况及其财务状况，因此财务报表的真实性和公允性不论是对企业本身或是与企业利益相关者来说都是至关重要的。然而，中国上市公司近几年来粉饰财务报表的行为日益增多。本文主要对上市公司财务报表粉饰行为进行分析探讨，解析财务报表的手段和各种识别方式，并对财务报表粉饰的治理和研究提出一些自己的粗浅的建议。关键词：财务报表、粉饰、治理防范Abstract The financial statements of listed companies is a investment management production cycle and the comprehensive reflection of the balance of the cash flow. The role of the financial statements are disclosed in an enterprise all the financial conditions and operating conditions, In order to pass the financial statements to companies outside investors said the companys operating and financial conditions, So the authenticity of financial statements and the fair sex, whether to the enterprise itself or with the enterprise stakeholders is crucial. However, Chinas listed companies to whitewash financial statements is increasing in recent years. This article mainly analyzes the listed company financial statements whitewash behavior, explains means of financial statements and various identification methods, And the governance of the financial statements whitewash and to study and put forward some superficial suggestion.Keywords: financial statement; whitewash; regulate and prevent目 录第一章 财务报粉饰的理论基础1.1财务报表与财务报表粉饰的概述1.2财务报表粉饰的动机1.3上市公司财务报告舞弊的手段第二章 财务报表粉饰的危害2.1 危害企业的长期发展2.2 危害市场经济秩序2.3 危害会计人员本身2.4 危害注册会计师行业的成长与发展第三章 无锡尚德太阳能公司会计报表粉饰的案例综述与分析 3.1 无锡尚德太阳能电力有限公司简介 3.2 公司目前的现状 3.3 无锡尚德太阳能电力有限公司财务报表粉饰的案例综述与分析 3.3.1 夸大虚报资产 3.3.2 虚拟购销业务 3.3.3 虚开销售发票 3.3.4 高层管理人员的贪污 3.3.5 监督管理机制的疏漏 第四章 对无锡尚德太阳能电力有限公司改进策略 4.1审计委员会加强对财务报表的审计力度 4.2政府加强对注册会计师行业的监管 4.3改善内部的组织机构 4.4推行法务会计，加大对舞弊行为的处罚力度 4.5制定相关法律法规，惩治舞弊行为 第五章 总结与展望参考文献第一章 财务报粉饰的理论基础1.1财务报表与财务报表粉饰的概述 会计报表是反映企业财务状况和经营成果的一面镜子，它是投资人、债权人等报表使用者获取公司信息最直接、最重要的途径，报表内容的真实与否，直接决定报表使用者对公司所做的经营决策的正确与否，与报表使用者的切身利益密切相关。 财务报表粉饰是一个外来词汇。在西方，从法律法规的角度看，它可以区为两类：一类是合法手段的粉饰，也称为盈余管理。广义地看，企业的所有管理都是以盈余管理为核心的。Miller Modigliani 在股利政策、成长和股票价值中提出“MM股利无关论”，即在完美的资本市场中，Willam R.Scott 在其著作Financial Accounting Theory中认为，盈余管理是就是对会计政策的管理，对会计政策的选择所带来的经济后果的一种具体表现。1 如果企业不赚钱，那么它也很难被称为盈利机构。马德方和吉波弗（Defond M.L and J.Jiamblvo）对94 家存在负债契约违约行为的公司进行研究，发现在违约行为出现前一年，公司的管理人员就已经存在调动盈余管理的行为。其中有 43 家公司存在保留意见审计报告和出现总经理变动情况，而其他的 51 家公司不约而同的做出了调增盈余管理的行为。2所以，盈余管理有从战略角度的管理，也有从经营角度的管理，同时还有从会计上的管理。所谓会计上的盈余管理是以会计政策的可选择性为前提条件，手段的应用是在会计准则、会计制度等会计法律法规允许的范围内进行的合法的长期行为。1.2财务报表粉饰的动机1.2.1 为业绩考核而粉饰会计报表企业的经营业绩的考核一般以涉及到会计数据的财务指标为基础。如销售利润率、资产周转率、投资回报率等都是考核企业经营业绩的重要财务指标。经营业绩的考核除了涉及到对企业总体经营情况的评价外，还会影响公司管理层的业绩评定以及管理人员的晋升、奖金福利等。由于目前我国尚未建立起有效的经理人市场，很多公司在整体经营状况不理想、监督机制不健全的情况下，比起努力工作，操纵利润更能快速的达成突出的业绩，因此，管理者很有可能对会计报表进行粉饰为了表现其业绩或获取奖金。1.2.2 为了逃税而进行会计报表粉饰所得税与企业息息相关，根据我国有关税收法律法规的规定，企业的收入、成本、费用等是企业缴纳增值税、营业税和所得税的基础。财政部在关于合并会计报表合并范围请示的复函中规定，对于当年度有累计未弥补亏损或当年度发生亏损的子公司，即使其资产总额、销售收入。【10】因此，企业往往会对会计报表进行粉饰，如夸大虚报费用、增加计提减值准备及预提费用等少计收入的方法将会计利润调整为应税利润来达到减少或推迟纳税的目的。然而，也有少数公司，为了证明其盈利能力从而进行资金筹措、操纵股价、虚构利润，来多交所得税。 1.2.3粉饰财务状况 这种是最常见的粉饰类型，因为企业进行粉饰行为的最大目的就是为了获得更大的利润。一个企业财务状况的好坏与其资产负债状况息息相关，因此企业进行财务粉饰行为最好的入手点就是从企业的资产和负债状况入手。王凌，在上市公司会计舞弊手段探析J指出（1）对开发票。通过与关联企业或非关联企业进行对开增值税发票来虚拟购销业务，既可以达到虚增收入和利润的目的，又可以规避增值税交纳的负担。（2）虚开产品销售发票。为了粉饰经营业绩，以虚拟销售对象和销售业务的方式虚开销售发票，不惜承担真正纳税的代价，来达到虚增收入和利润的目的。【11】主要的方式有以下两种： （1）高估资产。高估资产可以改善企业的财务状况，可以更加轻松的获得银行的贷款以及投资人的资助，还可以通过高估资产来获得股权方面的潜在利益。 （2）低估负债。低估负债的好处是可以从形式上降低企业财务的风险，有利于对外筹措资金，主要做法是将负债隐藏在关联企业中，或者是存在负债却不记录在财务报表中，不对外进行披露。1.3上市公司财务报告舞弊的手段侯芬娥在对上市公司会计舞弊的思考J中提出关联交易对会计报表进行粉饰主要有以下几种方式：（1）虚构经营业务（2）以高息或者低息的方式与关联企业进行资金往来（3）向关联方收取资金占用费。既解决了大股东资金不足的情况，同时也提升了上市公司经营业绩，但这种行为严重损害了投资者的利益。【12】1.利用调节营业外收入或补贴收入粉饰年报。这是 ST公司惯用的手法。营业外收入是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入，它不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付出代价，实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。它不具有长期性和稳定性，对利润的影响是暂时的，所以，营业外收入常常成为利润的“调节器”。2.利用对存货价值的调节进行利润操纵。有的企业采用定额成本法计算产品成本时，将产品定额成本差异在产品和库存产品之间分摊，本期销售产品却不分摊，以降低本期销售成本。更有甚者，故意虚列存货或隐瞒存货的短缺或毁损，从而达到虚增本期利润的目的。这样的做法，虽然使上市公司当年的财务报表好看了，但却为其今后的发展前景蒙上了阴影。3.利用调节应收账款、其他应收款、其他应付款粉饰年报。其他应收款、其他应付款被称为会计报表中的“垃圾桶”和“聚宝盆”，前者隐瞒潜亏，后者隐瞒利润。年报不实的上市公司在应收款或其他应收款方面做文章，从而达到虚增利润目的的手法屡见不鲜，一些上市公司往往把一些难以收回的应收款挂在账上，以虚增资产。4.利用资产重组“扭亏为盈”。资产重组是企业为了优化资本结构、调整产业结构、完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组已被一些上市公司用于粉饰会计报表。那些陷入 PT、ST 的上市公司企图通过重组走出亏损状态，精心策划资产重组，精心设计缺乏正当商业理由的资产置换，利用劣质或闲置资产换回优质或盈利强的资产来增加利润。资产重组已成为许多上市公司扭亏为盈的工具和免遭摘牌的保护伞。18第2章 财务报表粉饰的危害2.1 危害企业的长期发展（1） 危害企业的长期发展。被粉饰过的财务报表数据不真实，存在很多虚假交易，可靠性不强，信息质量低下，被粉饰过的财务报表往往是非常完美的，从上面可以看到本公司发展势态良好，进而蒙蔽决策者的双眼。刘娟娟在企业财务报表粉饰行为及其防范中指出利用信息技术将内部会计会计控制程序嵌入到内部会计控制各个环节中的防范方法。【3】如果决策者利用被粉饰过的财务报表进行数据分析，并以此为依据制定公司发展目标，轻则会阻碍公司的发展，重则会对公司造成致命的打击，甚至是被摘牌或被其他企业兼并。（2）危害市场经济秩序。财务报表粉饰行为并不是罕见的案例，每个公司都或多或少的存在一些财务报表粉饰行为，掩盖了企业运行的实际情况，这样的情况一件两件或许是小事，若是积少成多则能刮起一阵风暴。若是整个经济市场的走向都建立在这种虚假的基础之上，则会增加国民经济运行的不确定性，也会使得国家对于市场经济的走向产生一个误导，进而影响国家经济的发展。（3）危害会计人员本身。在企业内进行财务报表粉饰的主要就是会计人员，而不是所有的会计人员都想做这种违反法律，不道德的行为。但是由于种种原因，迫于经济的压力以及上层领导的强硬态度而不得不进行财务报表的粉饰行为，但是由于现今财务报表的粉饰行为越来越多，使得投资者以及众人对于会计整个行业产生了巨大的信任危机，而且现阶段会计界的诚信问题已经引起了全世界的广泛关注，这种对于会计人员不信任的态度对于整个会计行业的发展都是不利的。（4）危害广大的投资者。投资者对一个企业是否进行投资最主要的是看该公司的财务报表，通过对财务报表的计算，看其流动比率、速动比率、资产负债比率、利润率等指标，通过对多家上市公司的财务报表进行比较，最终选择最符合标准的一家上市公司进行投资。如果这家公司的财务报表是经过粉饰的，那么投资者就会进行错误的投资，经济上造成巨大损失，影响本公司的发展。同时也会导致社会资源的分配不均，无法保证资源的有效配置，浪费宝贵的社会资源。（5）危害注册会计师行业的成长与发展。目前注册会计师内部竞争激烈,少数会计师事务所为了拉拢客户而竞相压价或与企业达成某种协议。这种恶性竞争导致事务所依赖客户,在职业过程中处于被动地位。会计人员做假账这种行为造成了整个会计行业空前的信任危机,现阶段会计界城信问题已引起社会各界的普遍关注,这种不信任的态度对会计界长期健康发展十分不利。第三章 无锡尚德太阳能电力有限公司财务报表方面现状分析3.1 尚德太阳能电力有限公司简介 无锡尚德太阳能电力有限公司（简称：尚德电力）由施正荣博士于2001年1月建立，是一家集研发、生产、销售为一体的外商独资高新技术光伏企业，主要从事晶体硅太阳电池、组件、光伏系统工程、光伏应用产品的研究、制造、销售和售后服务。尚德全球分支机构遍及北京、上海、旧金山、东京、慕尼黑、罗马、马德里、沙夫豪森、首尔、悉尼等重要城市，截至2014年，拥有 4 个生产基地，分别位于无锡、洛阳、青海、上海及日本长野。研究、开发、生产、加工太阳能电池及发电系统（不含限制类项目的电池、联接机电及裂变器）；提供售后技术服务；并从事上述产品及太阳能电池和组件的原辅材料和零部件的批发和佣金代理（不含拍卖）业务、进出口业务（以上商品进出口不涉及国营贸易管理商品，涉及配额、许可证管理商品的，按国家有关规定办理）；为太阳能发电产品系统提供设计、安装及维护服务；为太阳能发电产品及光伏组件用零部件提供检测服务(不含进出口商品的检测业务)；从事太阳能电站的建设经营(通过前置核准后方可经营并限在核准地址经营)；从事太阳能光伏领域内的技术开发、技术成果转让、技术咨询及提供其他技术服务。（依法须经批准的项目，经相关部门批准后方可开展经营活动）。本文以尚德电力公司作为研究案例，对其会计报表粉饰问题进行分析。该公司通过会计报表粉饰而产生虚假的会计信息，并以此为基础通过发行债券、增资等方式筹集资本，这种会计报表粉饰行为使投资者蒙受巨大损失。通过对尚德电力公司会计报表粉饰的分析，揭露了会计报表粉饰的手段和弊端，并对这些手段和弊端提出了规避方法及防范措施。2010 年 10 月，韩国储蓄保险公司不良债务企业特别调查团根据存款人保护法第 2 条第 7项条款对不良债务企业尚德电力公司实施调查。调查结果显示，尚德电力公司违反了企业会计标准，制造虚假的会计报表、违反会计公示等行为，违反了股份公司外部监督法第 13 条法律。因此，储蓄保险公司在 2012 年 1 月向金融监督院通报了关于尚德电力公司涉嫌财务欺诈的调查结果，金融监督院于 2005 年 2 月决定进行监理监视，与此同时，要求监察员对会计法人提出监查报告。此后，2012 年3 月金融监督院对从储蓄保险公司手中获取的相关资料进行审查。3.2 公司目前的现状 在 2006 年至 2010 年会计年度里，尚德电力公司监事人对外部金融监督机构提供的监查意见都是标准的无保留的合理意见。在储蓄保险公司对尚德电力公司着手调查以后，金融监督院着手监理之前，尚德电力公司和监查人的协议内容可以概括如下。 2010 年 10 月，储蓄保险公司不良债务企业特别调查团对尚德电力公司着手调查，公司的监事提供上述内容的并对细节制定应对方法。次年后，即 2011 年 1 月，储蓄保险公司证实了尚德电力公司虚增资产的财务欺诈事实，并对此进行了相应的监事通报。与此同时，监事会开始了在尚德电力公司的现场期末监查工作。对此，2011 年 2 月初，ABC 广播公司公开承认夸大资产的事实，储蓄保险公司提出对尚德电力公司会计法人的相关公告。该公司粉饰会计报表的事实被发现，对有形资产夸大计算折旧费（制造成本)及减值亏损（营业外费用）进行赔偿。另外，2011 年 2 月 16日，经公司的监察委员会主办方的批准，对折旧费（制造成本）和有形资产减值损失（营业外费用）的处理结果在监察委员会上进行表决。理事会上也以万亿韩元的折旧费和有形资产减值业务进行处理，监察委员会直接批准，与此同时，理事会确定了该年度按劳付酬（Incentive）支付率。另外，2011 年 2 月 19 日，ABC 广播公司在 2010 年和2010 年第四季度经营业绩发表的企业说明会要闻中也对以上事实承认并将整个事情经过通报给债权人。 另一方面，检查委员会表决将 Q会计法人变更为 Y 会计法人，2011 年 2 月 27 日 Q 会 计法人对尚德电力储蓄保险公社的调查结果及经营者确认书做出了正式回应。其结果是，尚德电力公司在 2011 年 3 月 8 日储蓄保险公社公布了调查结果并给予了正式通报。因此，公司监事对财务报表做出批示，要求修改相关草案并最终提出确定。公司在 2011 年 3 月18 日举行监查委员会、理事会上对监查财务报表提出最终意见，且接受了议决。3.3 无锡尚德太阳能公司财务报表粉饰的案例综述与分析3.3.1 夸大虚报资产 尚德电力公司为了使利润最大化从而提前确认销售收入，将广告广播筹备期间的借款及应付的利息费用，在项目已经投入使用的时候仍然予以资本化，实现资产的夸大虚报，利用这种不实的资产进行折旧，折旧的基数增大，使折旧费过高。在尚德电力公司的案件中，财务报表中虚假信息分布比较广，这些广布的虚假信息造成共同一个结果：形成虚假利润，误导投资者决策。在一个企业中，利润是最终的综合反映，其不但对企业的经营成果跟经济效益进行充分反映，还对企业的经营发展情况有一定的考核效果。而尚德电力公司的虚报行为也反映了目前不少企业为了获得高额利润而不断粉饰会计报表的情况。在企业中管理层或者高层不但要面对企业发展问题困扰，还会受到来自投资者与其他股东的压力，在巨大利益的面前，抛弃道德底线，违规操作。当然，在这其中也有部分管理层是为了完全维护自身利益，完成自己在任期间的目标与营业指标等等情况对会计报表进行粉饰。在尚德电力公司中就是采用了调节减值准备、虚报收入、关联交易等等一系列的造价方法，以此达到骗取更多投资款项的目的。 将正在建设中的资产和加工中资产的折旧费，计入 2006 年至 2009 年会计年度，有形资产分别 1.416 兆韩元、1.176 兆韩元、6671 亿韩元和 5060 亿韩元。另外，通过计算筹备同期内有形资产的折旧费及资产减值损失等，算出费用分别为 284 亿韩元、3238 亿韩元、5086 亿韩元和 1613 亿韩元。与此相同，违反会计标准进行会计核算的这种会计处理做法是为了满足合规性要求，从而避免反倾销关税的负担。 3.3.2 虚拟购销业务 对开增值税销售发票，达到既虚增收入和利润，又规避增值税交纳负担的目的。陈汉文等在公司治理结构与会计信息质量中表明对于存在盈利的被投资单位，采用权益法核算，确认投资收益，而对于亏损的被投资单位，编造各种理由不采用权益法核算，确认应有的投资损失【9】例如，黎明股份下属的黎明毛纺织厂通过与 11 户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入 1.07 亿元，虚转成本 7812 万元，虚增利润 2902 万元，虚增存货 2961 万元，巧妙地利用增值税抵扣制度，对开增值税发票，既达到了虚增收入和利润的目的，又不增加税负。3.3.3 虚开销售发票 虚开产品销售发票，为了粉饰经营业绩的目的，不惜承担缴纳增值税的代价，虚增收入。如，黎明股份下属的营销中心，分别于 1999 年 6 月和 12月份，向两个子虚乌有的客户沈阳红尊公司、宜昌盛泰服饰公司虚开销货发票，虚增主营业务收入 2269 万元，扣除相应的主营业务成本 1124 万元和管理费用 105 万元，共虚增利润 1039 万元，相应虚增应收账款 1748 万元，坏账准备105 万元，预提费用 174 万元，应交税金 224 万元，虚减内部往来 206 万元。3.3.4 高层管理人员的贪污单位负责人对于本单位的会计信息的真实性和完整性负责人，所以单位负责任人能够对于会计信息质量产生非常大的影响。但是在某一些单位和企业中，单位负责人及企业领导层为了能够实现个人的私利或者是企业的利益，就指使会计人员进行会计信息的造假，私设账簿、是会计信息失真。一般来说单位负责人或者是企业领导层的只是会计人员造假的原因有以下几种：偷税漏税、粉饰企业业绩、获取自身利益、推卸责任、贪污。何威风，刘启亮则在我国上市公司高管背景特征与财务重述行为研究分析了高管个人特征与财务重述是否存在关联，结果表明高管规模与性别与财务重述呈正相关，高管年龄与其则呈负相关。5转移国家资产。企业一旦能够上市成功，就会有源源不断的利益，所以能够有条件的企业要上市，没有条件的企业创造条件也要上市。钟新桥，论上市公司利润操纵及其治理中提出要从根本上防治上市公司利用关联交易粉饰利润的行为，关键在于完善上市公司的法人治理结构，逐步形成多元化的产权结构关系；真正建立上市公司有效的股东大会、董事会、监事会和管理当局之间权力相互制衡的公司治理结构。【8】3.3.5 监督管理机制的疏漏对于会计信息的监管能够帮助会计工作更加顺利的进行，而造成现如今会计造假如此猖獗的原因有一方面就是因为相关部门的监管力度不到位。郝晓娟在论述企业会计造假的原因分析及对策研究中提出企业通过偷税漏税、粉饰企业业绩等行为更是严重印象了会计信息的真实性以及会计人员的诚信行为。【6】现如今我国相关部门对于会计工作监管的一些监管体系还是比较松散的，另外对于一些会计造假行为的惩戒力度以及警示力度也不是非常的大，所以就使得会计造假行为更加的猖獗。对于会计行为实施监管的部门主要是县级以上政府的财政部门、检察院以及法院等等，这些部门在进行会计工作监管的时候各自为政，协作力比较差。3.4 无锡尚德太阳能电力有限公司财务报表粉饰的结果随着中国证券化程度的不断提高财务报表信息是广大中小投资者和机构投资者了解上市公司经营状况和经营成果的重要途径，在此情况下财务舞弊的危害也越来越大。理论上，财务舞弊本身并不利于上市公司的可持续发展。如果企业管理层或股东为了自身利益进行舞弊，要么损害公司的利益使个人获益，要么使公司达到短期发展目标而忽视或破坏了其长期利益，长此以往最终会导致管理层难以做出正确的生产和经营决策而不利于企业的生存和长远发展。再者，舞弊行为会对中小投资者和债券人等投资者造成难以挽回的损失，同时影响整个证券市场乃至宏观经济的运行，造成无法预估的严重后果。实践上，舞弊公司在光前往往具有隐瞒性，让人们误信其财务报告所显示的公司财务状况和盈利能力，实际上可能已经陷入了财务危机而朝不保夕。一旦财务舞弊被揭发，可能引起破产重组等恶性事件，使股价下跌、债务无法偿还，投资者和债权人蒙受损失。年，英国南海公司舞弊案例开创了财务舞弊先河，使英国经济一度陷入停顿。我国资本市场虽然起步晚，但也无法避免如红光实业、银广厦、东方锅炉、绿大地等恶性舞弊事件的发生，广大投资者遭受了重大财产和精神损失，市场信心难以恢复。第4章 对无锡尚德太阳能电力有限公司改进策略4.1审计委员会加强对财务报表的审计力度审计报告具有较高的权威性,其结论可用来初步判断公司会计报告的真实性。一般来说,被出具了无保留意见审计报告的会计信息较为真实,投资者在分析会计报告的过程中不必过于担心信息的失真问题。袁紫嫣，马万新在浅谈财务报表粉饰行为及其防范中提出从以下几个方面入手：关联交易剔除分析、建立健全内控制度、发挥经济系统的监督作用、加大法律惩罚力度、对注会的监督和强化法律负责人的责任。 4对于出具其他类型审计报告的会计信息,投资者在利用其进行分析评价时要特别警惕信息的真实性,要根据报告中各部分信息相互之间的关系以及各种利润操作和报告粉饰的可能性进行真实性判断,特别是对审计意见中说明段所指出的武汉科技大学硕士学位论文第页问题要认真考虑和分析。葛家澍，陈少华在改进企业财务报告问题研究中指出高质量的财务报告不仅是高质量会计准则的产物，它也要依赖一个具有支持作用的基础结构来运作，以保证准则能够被严格地理解与运用。【7】当然,注册会计师由于各种原因和动机也有可能出具虚假和错误的审计报告,这种审计报告不但不利于投资者利用进行报告分析,而且,会误导投资者的分析和判断。后者需要通过社会对执业会计师事务所审计报告的严格监管来防范。会计账户之间通常都存在着诸多的勾稽关系，即使出现了一个微小的错，也会影响到很多其他的会计信息结果。因此，财务部门如果能具备较高的基础数据分析能力，是不难在这些众多信息中发现问题的。而提高基础财务分析能力可以通过以下方式：透彻分析涉及到会计信息的公司业务，对于各业务可能出现的差错点较为了解；熟练使用会计软件，尤其是掌握对可以对会计数据进行分析的工具使用方法，发挥先进技术对于会计信息带来的革命性作用；熟悉公司釆用的会计核算方式及最新的会计政策，判定会计相关规范对于企业提供财务信息的影响；丰富会计专业知识，提高专业知识对会计实践的指导作用。4.2政府加强对注册会计师行业的监管我国对上市公司对上市公司财务重述行为动因及控制的审计方式、审计内容、审计报告的出具等方面还不够完善。增强对上市公司财务重述会计信息的披露进行审计监督，对我国上市公司财务重述的会计信息披露的规范性、可靠性和公允性具有重要的作用，以及能够更好地应对来自公司的内外部财务风险，使财务风险的预防和控制措施得以实现。具体来说增强对上市公司财务重述的审计监督力度，其审计的范围应该包括有关上市公司的财务报表、会议记录，财务报表附注等内容，了解被审单位及其环境，识别重大物价变动会计的错报风险，在对其进行控制测试和实质性程序等，注册会计师在审计过程中应保持独立性的原则，避免因为自身利益、自我评价和密切关系等来影响对战略性新兴企业可能存在的财务风险的评价以及会计信息的审查等审计工作。在无法直接从企业获取有关真实的上市公司财务重述的会计信息时，注册会计师可以通过对会计信息披露的相关利益主体的博弈进行分析，从政府、银行、企业的往来商等主体来了解上市公司财务重述的会计信息，为出具真实、可靠的审计报告提供依据。4.3引入银行、工商、税务和质检等部门对企业的评价银行是上市公司发展所需资金的重要来源之一, 银行借款是风险相对较小的筹资途径。公司信用等级是银行决策放贷的重要依据, 所以银行在贷款时要求企业提供相应的资信等级报告, 此报告应与审计报告具有相同的法律效力, 主要包括企业的资信等级、授信额度以及上年的还款情况。银行向企业贷款时, 要追踪贷款的使用情况以考虑企业的还款能力。尤其是企业贷款的用途和还款的来源都应该在会计报表附注中披露。工商部门主要办理公司的设立、变更、注销和年检等, 因此在报表附注中要披露工商部门对企业所出具的工商函 ( 包括营业执照的检) 。税务部门行使国家赋予的税收职权, 在报表附注中, 对企业所缴纳的各种税类的名称、金额等进行披露。对于没有及时、足额纳税或偷税漏税的企业, 税务部门要及时把相关信息反馈给企业, 同时要求在报表附注中予以披露。质检部门应认真核查公司产品质量是否安全和符合标准,并监督企业落实好其产品标准一定要与其宣传相符, 提高企业的信誉度。以上信息同样应在报表附注中予以公告,供报表使用者参考。4.4改善内部的组织机构机完善内部治理结构，应该是在明晰产权的基础上，将决策权、监督权和经营权三权分立，由股东大会、董事会和经理组成一个相互制衡的运行机制。肖时庆在上市公司财务报告粉饰防范体系研究一文中认为，防范上市公司的财务报告粉饰问题的关键在于造就有效的财务报告供给、需求主体，为此，需要采取完善公司治理结构、提升投资者素质等诸项具体举措。同时，在会计制度、证券监管法规、注册会计师制度三方面应进行配套改革。132008 年 6 月 28 日，国家财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了企业内部控制基本规范，为我国企业内部控制制度的建立发挥了积极的作用。加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。离开了人的能动性作用，无论制定多好的管理制度和控制措施也都无法产生作用。人员素质控制包括了：知人善任；加强对员工特别是会计人员的职业道德教育；定期对员工的技术进行考核和业绩抽查评分；制定奖惩制度；进行岗位轮换。建立良好的沟通渠道，增强企业内部控制的成效；建立内部控制评价制度。为了确保企业内部控制制度能将作用发挥到最大，并能使之不断得到完善，企业还应当对内部控制制度的执行情况进行定期检查和考核。 4.5制定相关法律法规，惩治舞弊行为要解决好我国上市公司财务重述中的问题，相关的法律法规是最基本的制度保障。虽然我国资本市场起步较晚但是发展迅速，因此会计信息披露方面的法规还是呈现出落后于实践的状态，导致了上市公司在缺乏法律硬约束的状况下肆意的通过财务重述等手段来任意调节利润。所以，对损害会计信息披露质量的行为，要加大处罚力度，使上市公司面对巨大的违规成本只能选择不断规范自己的信息披露管理。另外，在针对性的财务重述公告规范中，还应增加对临时性事项及时公布的强制性法规，可以以临时公告来代替定期公告，保证报表重述对于信息使用者的效用最大化。同时，在财务重述公告的标题、内容、格式、以及报告形式上，相关部门也需要出台一套标准化的法规，让上市公司的财务重述报告与年度财务报告一样更利于投资者理解和阅读，降低投资者获取重述信息的难度。首先，建立财务重述责任追究制度，强化财务信息提供过程中各职能部门和操作人员的责任感。上市公司会计信息披露存在不实的状况时，不应仅仅追究会计信息的编制人员和主管人员的责任，还应该扩大公司控股股东、管理者甚至是承担外部审计的会计师事务所的责任范围，加大惩处力度，让这些部门在责任追究制度的压力下恪尽职守。杨尚武会计工作中造假行为的原因及对策研究J中提出一般来说单位负责人或者是企业领导层的只是会计人员造假的原因有以下几种：偷税漏税、粉饰企业业绩、获取自身利益、推卸责任、贪污。【14】尤其在对我国财务重述的现状考察中我们发现，控股股东及管理者的个人动机是重述的关键动因，会计师事务所则成为了财务重述的帮手，而会计信息的编制人员仅仅只是一个执行者。因此只有将责任的外延扩大，才