合并财务报表(上)(3)

第二章合并财务报表（上）,吸收合并新设合并控股合并,同一控制下企业合并非同一控制下企业合并,企业合并会计内容回顾,购买法权益结合法,企业合并的分类及其会计处理方法,合并财务报表,本章导读,第一节企业集团合并财务报表概述,合并财务报表的编制范围,合并报表的理论基础,合并财务报表的编制程序和方法,合并财务报表的特点及局限性,一、企业集团,企业集团的形成：企业合并完成后，其结果将会表现为两种情况：,构成一个新的法律主体和会计个体（吸收合并、新设合并）,合并前后参与合并企业的法律主体地位不变，形成由多个法律主体所组成的企业集团（控股合并）。,能够将企业集团的各成员企业联结在一起的主要纽带是权益性资本。使多个具有独立法律主体和会计主体的企业联系在一起组建成一个新的会计主体。,组成企业集团的各成员企业不受行业、地区甚至国界的限制,企业集团的概念,是指以骨干企业为核心，由多个不同行业或不同地区的企业通过以资本联结（控股、参股等）为主的多种联系纽带所构成的多层次关系的不具有独立法律地位的企业联合体。,企业集团本身不具有独立的法律地位，但又存在多个法律主体。,企业集团中各成员企业存在地位上的层次性，即母公司和子公司，最终体现为“控制”和“被控制”。,1.合并财务报表概念：是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以其个别财务报表为基础，由母公司采用专门的方法编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。,二、合并财务报表的性质和目的,母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。,2.合并财务报表的性质：是一种整合性财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的以企业集团为会计主体的财务报表。,3.合并财务报表的目的,（1）为了满足“实质重于形式”会计原则的要求。,（2）为了满足股东、债权人及其他会计信息利用者更全面准确的决策要求。,（3）为了满足全面反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的要求。,（4）为了满足母公司对企业集团实施控制经营及集中报告受托经营管理责任履行情况的要求。,详见教材p39,*合并会计报表的种类,股权取得日的合并报表,股权取得日后的合并报表,合并资产负债表,合并利润表,合并所有者权益变动表,合并现金流量表,按编制时间及目的不同进行分类,按反映的具体内容不同进行分类,非同一控制下企业合并,同一控制下企业合并,合并利润表,合并资产负债表,合并现金流量表,合并资产负债表,合并类型不同，合并报表也不同,两种分类标准,三、合并财务报表的合并范围,1.合并范围界定的基础合并财务报表的合并范围应当以控制为基础遵循“实质重于形式”的原则予以确定。,2.控制的含义,控制是指统驭一个企业的财务和经营政策，并籍此从该企业的经营活动中获取利益的权利。,控制的主要标志,控制的主要目的,3.控制的定量与定性标准,（1）控制的定量标准：以所有权方式达到控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。直接控制：间接控制：直接和间接控制,（2）定性标准：以所有权和其他方式达到控制的目的。包括：通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权。,4潜在表决权标准根据企业合并准则规定，在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。,5对特殊目的主体的合并,特殊目的主体是指该主体或企业并非是为了经营之目的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如为了企业在财务状况表外融资。母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于形式的原则，应考虑以下主要因素：（1）设立目的；（2）决策权的拥有；（3）获利权利；（4）承担风险情况详见P45,6.不应纳入合并财务报表范围的情况本期已宣告被清理整顿的子公司；本期已宣告破产的子公司；母公司不能控制的其他被投资单位，如合营企业等。,四、合并财务报表的理论基础,简称合并理论，是指合并财务报表中关于编制基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处理依据。,目前国际上形成了所有权理论、实体理论和母公司理论三种合并理论，从而形成了合并财务报表的一系列理论、方法和技术。,所有权理论是一种着眼于母公司在子公司所拥有的所有权的合并理论。实体理论是一种站在母公司及其子公司组成的统一实体的角度，来看待母、子公司间的控股合并关系的合并理论。母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司、子公司之间的控股合并关系的合并理论。三种合并理论的概念框架比较如下：,三种理论的编制基础、目的比较,少数股东损益是子公司当年净利润（或亏损）中不属于母公司的部分。少数股东损益在编制合并利润表中确认。,少数股东权益是子公司股东权益中不属于母公司所拥有或控制的那部分股权。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。,相关概念：少数股东权益、少数股东损益,三种理论下少数股东权益、少数股东损益的处理,三种理论对子公司净资产合并的不同（购买法）,母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分按账面价值合并计入少数股东权益项目。,实体理论：全部按公允价值予以合并。其中属于少数股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股东权益中。,所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不予合并。,思考：同一控制下的企业合并采用权益结合法，如何体现实体理论呢？,（四）现实选择,实务中，所有权理论实际应用的较少，母公司理论曾一度被许多国家采用，我国1995年合并会计报表暂行规定也采用了母公司理论。随着市场经济发展的现实要求，2004年之后的国际会计准则开始采用实体理论，我国2006年“合并财务报表准则”也采用了实体理论。,五、编制合并财务报表的前提准备,合并财务报表是“依表编表”，将纳入合并范围的所有母、子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料准备齐全。,按照权益法调整对子公司的长期股权投资。母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司的长期权益性投资，均应按照权益法的要求调整后进行合并。,日常核算是按照成本法进行的。,（一）编制资料准备,（二）统一会计政策；（三）统一会计期间；（四）统一编报货币。,如果合并外币报表，需要先进行报表折算，统一编报货币后再合并。外币报表折算方法在第四章介绍。,六、合并财务报表的编制程序,1.设置合并财务报表工作底稿,是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目金额的一种工作底稿。格式p51,2.将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报表资料填入对应的工作底稿中，计算出合计数。,合并财务报表编制过程中的关键和难点。,3.编制抵消调整分录。,将内部交易对合并报表中有关项目的影响进行抵消处理。编制抵消分录的目的在于将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报表进行调整，编制调整分录。,抵消调整分录与会计分录的区别：1.编制的依据不同。2.载体和作用不同。3.核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方不是会计科目，而是报表项目；4.抵消分录与会计分录往往金额相等而方向相反。,4.计算应列入合并财务报表各项目的合并金额,资产类项目和费用类项目合并金额=合计金额+抵销分录借方发生额-抵销分录贷方发生额负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目合并金额=合计金额-抵销分录借方发生额+抵销分录贷方发生额,5.编制正式合并财务报表,根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。,编制合并财务报表的技术方法,编制合并财务报表的技术方法包括购买法和权益结合法。1.购买法是以母公司购买子公司为假设而编制合并财务报表的一种方法。在合并资产负债表上，子公司净资产按控制权取得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映。需要确认合并商誉。,2.权益结合法是将控股合并视为参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合。合并主体的资产和负债应按控制权取得日的账面价值反映在合并资产负债表上，不产生商誉。参与合并的各公司留存收益应如数转入合并资产负债表。,七、合并财务报表的特点,与个别会计报表相比，合并财务报表的特点主要体现在会计主体、编制者、编制的资料基础、编制方法、反映的内容等方面。详见教材P52。,八、合并财务报表的局限性,详见教材53,第二节控制权取得日合并财务报表的编制,投资创办新企业,非同一控制下合并财务报表的编制,子公司可辨认净资产计价问题,同一控制下合并财务报表的编制,一、投资创办新企业,新企业自创办成立后即构成投资公司即母公司的子公司，应当在创办成立日作为合并完成日，编制合并财务报表。,是指母公司利用本身可动用的资金重新创办了一个具有独立法人资格的新企业。,母公司借：长期股权投资贷：现金等资产项目,子公司借：现金等资产项目贷：股本等资本项目,母、子公司会计处理：,合并日抵消调整分录：,借：股本等资本项目（子公司）贷：长期股权投资（母公司）,将母公司长期股权投资与子公司收取资本会计处理进行返回冲销，使其纳入企业集团同一会计个体。,合并资产负债表中只留下母、子公司的各项净资产和母公司的所有者权益。,二、非同一控制下购买日合并财务报表的编制,购买日的合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，母公司的资产、负债按照账面价值反映，子公司的资产、负债按公允价值调整，并抵销购买日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。,合并资产负债表中的所有者权益只是母公司的所有者权益。为什么？,1.母公司购买子公司的全部股权,在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投资与子公司的所有者权益。P55例1：以发行股票为对价全资购买子公司。P58例2：以支付货币资金为对价全资购买子公司。（存在商誉）P61例4：以支付货币资金为对价全资购买子公司。（存在负商誉）,P58例2的抵消调整分录也可分开做2笔更清楚：（1）子公司净资产账面价与公允价不一致项目的调整差额计入“资本公积”。借：固定资产30000贷：应收账款1000存货5000无形资产10000应付债券4000资本公积10000（净资产增值）,（2）抵消分录：借：股本30万资本公积（20万+1万）21万盈余公积8万未分配利润2万商誉4万贷：长期股权投资65万,2.母公司持有子公司部分股权,部分购买与全资购买子公司情况的区别:合并资产负债表中需列示少数股东权益。抵消分录应反映母公司对子公司长期股权投资及子公司少数股东权益与子公司的所有者权益抵销。列示方式：实体理论下，少数股东权益反映在合并资产负债表中的所有者权益项目下。列示金额：应当以子公司净资产乘以少数股权所占比例计算。即：少数股东权益子公司净资产公允价值少数股权所占比例,负商誉（即购买收益）计入当期损益，非同一控制下企业合并中列入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。,P60例3：以支付货币资金为对价部分购买子公司。（存在商誉）P64例5：以支付货币资金为对价部分购买子公司。（存在负商誉）,三、反向购买中合并财务报表的编制,教材第一章内容p29：（2）购买日合并财务报表的编制反向购买完成后，合并财务报表的编制主体是法律上的母公司（但要站在购买方（子公司）角度）。1.合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。即：购买方的资产和负债在购买日的账面价值加上被购买方在购买日的资产和负债的公允价值等于合并会计报表资产和负债的金额。,2.合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。重点反映合并后购买方的财务状况。3.合并财务报表中股本应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外股票的数量及种类（见表1-6）。,4.上市公司编制合并财务报表时应区别以下情况处理：一是交易发生时，上市公司不构成业务的，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或确认计入当期损益。二是交易发生时，上市公司构成业务的，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益。,5.合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。6.法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。P32：例9（4）购买日合并财务报表1-6,三、子公司可辨认净资产计价问题下推会计,购买法下，合并资产负债表中包含的子公司净资产反映为公允价值。但子公司的净资产是否需要因为合并而随同调整其账面价值，以便与合并财务报表的要求保持一致？在国际会计界，普遍认为这是一个值得探讨的复杂问题，目前出现有以下两种观点：,被购买方的会计处理,观点一：子公司仍保留其独立法人地位和持续经营的状况，其净资产账面价值并不能因为母公司的合并而调整，有关公允价值的计价方法只是在母公司编制合并财务报表时，应购买法的要求而使用。,当前国际上应用最普遍的传统做法。,观点二：合并日所产生的子公司净资产账面价值与公允价值的差额，应下推到子公司的个别会计报表中，要求子公司从合并日起将其净资产调整到与母公司要求的公允价值相一致，这就是国际上所说的“下推会计”。,1.子公司应将其资产、负债项目中账面价值与公允价值不一致的项目按母公司所控制的比例调整为公允价值，并反映商誉；2.将因上述调整而增加（或减少）的可辨认净资产列为资本公积。P66：例6,我国会计准则的规定,非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方100股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。,两种观点结合使用,作业：p75习题一,四、同一控制下合并日合并财务报表的编制,对子公司净资产的计价以账面价值为基础；,合并日合并财务报表包括全部会计报表；,合并资产负债表中的所有者权益将包括母公司所有者权益和子公司留存收益；,抵销调整分录反映的内容：1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，子公司可辨认净资产中属于少数股东的部分以少数股东权益列示；,2.留存收益的恢复。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：(1)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积(资本或股本溢价)贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“留存收益”。,借:资本公积贷:盈余公积未分配利润,(2)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以合并方资本公积的贷方余额为限，做同上调整。因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中说明。P69例7（全资子公司）p71例8（非全资子公司）,作业：p76习题二,第三节控制权取得日后个别财务报表调整,对子公司个别财务报表的调整,对母公司个别财务报表的调整,编制控制权取得日后合并财务报表的准备工作,为什么要调整母公司报表？,母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法核算，导致“长期股权投子”账户未能反映其实际拥有的子公司所有者权益份额；同样，“投资收益”账户也未能反映其应有数额。因此，在编制合并财务报表时，应先按照权益法予以调整，再进行合并抵消。,1.为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按成本法核算合理。2.为什么合并报表中又要按权益法核算呢？投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，获取现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一种是战略投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产，应采用权益法核算。因此，为了反映对子公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。,为什么要调整子公司报表？非同一控制下企业合并，要求对子公司净资产按公允价值反映，子公司的各损益项目以子公司净资产公允价值为基础计算确定。而子公司个别报表中以账面价反映。所以要将子公司按账面价值反映的净资产及确定的损益调整为公允价值基础。,不需要调整子公司报表的情况有哪些？1.非同一控制下企业合并采用下推会计；2.同一控制下企业合并。,一、对子公司个别财务报表的调整,非同一控制下企业合并，以企业合并时可辨认净资产的公允价值为基础，一方面将子公司净资产调整为公允价值进行合并，另一方面依据企业合并时母公司在备查簿中记录的子公司可辨认净资产公允价值及其与账面价值的差额，结合子公司对应可辨认净资产当年价值转移情况，确定本期应摊销的调整额后，重新调整子公司的相关损益项目，并重新计算子公司以公允价值为基础的净利润。,调整目的,（一）子公司资产项目的调整,（1）存货项目上的差额。一般在合并后第一年进行一次性摊销调整。存货公允价值大于账面价值的差额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目；小于时做相反调整。（2）应收项目上的差额，在应收项目收回时摊销调整。（3）对外投资项目上的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为折溢价进行摊销调整。,公允价大于账面价的差额作溢价，小于时作折价,相关知识回顾购买债券的有关会计处理：溢价买入：借：持有至到期投资成本持有至到期投资利息调整（溢价）贷：银行存款（实付款额）摊销溢价：借:投资收益贷：持有至到期投资利息调整（溢价）折价购买债券时作相反分录。,结论：购买债券溢折价摊销对利润的影响：购买债券的溢价摊销额减少当期利润；折价摊销额增加当期利润。,补提固定资产折旧及无形资产摊销：通过报表项目调整,（4）固定资产、无形资产、土地使用权等长期资产上的差额，按照固定资产计提折旧方法、无形资产推销方法确定本期摊销额后，一般在“管理费用”项目中调整：对公允价值大于账面价值的差额，借记“管理费用”项目，贷记“固定资产累计折旧”、“无形资产累计摊销”项目等；小于时做相反调整。,（二）子公司负债项目的调整,对于子公司负债项目（一般是应付项目和应付债券）的账面价值和公允价值不一致的差额，作为折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进行调整。,相关知识回顾发行债券的有关会计处理：溢价发行时：借：银行存款（实际收款额）贷：应付债券面值应付债券利息调整（溢价）摊销溢价时：借：应付债券利息调整（溢价）贷：财务费用,发行债券的溢价摊销增加利润,折价发行时会计处理相反,商誉减值时减少当期利润。而子公司个别报表中没有反映商誉及其减值。,（三）合并中产生的商誉的调整,对于企业合并中产生的商誉，每期末需要对其进行减值测试，在确认发生减值时，按确定的减值额，借记“资产减值损失”项目，贷记“商誉资产减值准备”项目。,p73【例9】,二、对母公司个别财务报表的调整（一）按子公司调整后净利润（同一控制下企业合并不需要调整），确定母公司应享有的投资收益，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。（二）按子公司向母公司分配的现金股利或利润额，冲销成本法下列计的投资收益，按权益法下收到投资收益时的处理冲减长期股权投资。,思考：成本法和权益法下母公司如何对该业务进行会计处理？,调整分录为：1.当期子公司实现净利润，按母公司享有的份额借：长期股权投资贷：投资收益（子公司发生的净亏损，调整分录相反）。2.当期收到的净利润或现金股利借：投资收益（转销成本法下确认的投资收益）贷：长期股权投资3.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额借：长期股权投资贷：资本公积,（三）调整母公司权益法下应列计的投资收益和按成本法下已列计的投资收益的差额借：净利润（本年利润在利润表中为“净利润”）贷：未分配利润本年（该笔调整分录可以不做）以上调整分录为控制权取得日后首次编制合并报表的调整分录，以后年度连续编制时，将上述调整分录中的损益类项目换成“未分配利润年初”，反映上年调整结果对下年度的影响。,（二）以后年度连续编制1.确认投资损益借：长期股权投资贷：期初未分配利润投资收益或相反分录。2.宣告现金股利借：期初未分配利润投资收益贷：长期股权投资3.其他权益变动借：长期股权投资贷：资本公积或相反分录。,注：合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等