股权取得日的合并财务报表

安徽工业大学会计系,1,第三章股权取得日的财务报表合并,教学目的与要求：通过本章的教学，使学生了解合并报表的种类、局限性以及与投资的关系，理解合并财务报表的编制原则和编制的一般程序，掌握合并报表范围的确定方法、股权取得日合并报表的编制方法教学重点与难点：1、合并范围的确定；2、合并财务报表的种类；3、合并财务报表的编制原则；4、合并财务报表的基础工作和编制程序；5、股权取得日合并财务报表的种类与编制方法；6、合并商誉的含义及初始确认与计量；7、少数股东权益的列报方法。,安徽工业大学会计系,2,本章授课内容：第一节合并财务报表含义第二节合并理论与合并范围第三节合并财务报表的编制原则与程序第四节股权取得日合并财务报表的编制本章作业,安徽工业大学会计系,3,第一节合并财务报表含义,一、合并财务报表的概念及特点（一）合并财务报表的定义合并财务报表又称合并会计报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。单独财务报表又称个别财务报表，是指企业单独编制的反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表主要发源地是美国。最早的合并财务报表是于1886年由美国科顿石油托拉斯公司编制。,安徽工业大学会计系,4,（二）合并财务报表的特点合并财务报表与单独财务报表相比1、反映的对象不同：前者以企业集团这一非法律主体为会计主体，反映该主体的财务会计信息；后者则只反映既是法律主体又是会计主体的单个企业的财务会计信息。2、编制主体不同：前者由企业集团的控股公司或者母公司编制；后者由各单个企业自行编制。3、编制基础不同：前者以单独报表为编制基础；后者以各单个企业的系统的会计记录资料作为编制基础。4、编制方法不同：前者采用工作底稿这一特殊手段，并在工作底稿中编制抵销与调整分录，对单独报表数据进行加总、抵销、调整，整理出合并数据，据以填列合并财务报表；后者根据系统的会计记录，直接或间接计算填列各报表项目。,安徽工业大学会计系,5,二、合并财务报表与投资的关系（一）从与传统投资分类看短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。（二）从现行准则对投资分类看交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并长期股权投资是否编制合并报表，取决于投资方与被投资方是否存在控制与被控制关系,安徽工业大学会计系,6,三、合并财务报表与合并方式的关系1、吸收合并：不存在编制合并财务报表的问题2、新设合并：不存在编制合并财务报表的问题3、控股合并：既编制股权取得日的合并财务报表，也编制股权取得日后各期的合并财务报表四、合并财务报表的种类按编制时间及目的不同进行的分类按反映的具体内容不同进行的分类,安徽工业大学会计系,7,第二节合并理论与合并范围,一、合并理论编制合并财务报表需首先界定企业集团的范围、确定纳入合并财务报表的被投资企业的范围、明确编制合并报表的方法。这都取决于编制合并财务报表时所采用的合并理论。合并理论决定了子公司应并入母公司报表的损益以及资产等的份额，是报表合并的理论基础，对报表的合并有着重大的影响，主要包括所有权理论、母公司理论、实体理论三种。,安徽工业大学会计系,8,所有权理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债不包括在合并报表中。母公司购买成本高于所获得子公司净资产的公允价值的部分确认为商誉反映在合并报表中；（2）子公司报告的收入和费用中母公司所拥有的部分包括在合并报表中，属于子公司少数股权的收入和费用不在合并报表中计列。,安徽工业大学会计系,9,母公司理论（1）子公司的资产、负债属于母公司的部分，按母公司的购买成本（公允价值）加以合并，属于子公司少数股权的资产及负债仍以原账面价值计列；（2）商誉只计列属于母公司的部分，属于子公司少数股权的部分并未计入；（3）将合并净利润归属母公司股东，少数股东损益视为费用。将少数股权视为负债；（4）公司间业务所发生的未实现的损益，顺销时，从合并利润中100抵销；逆销时，仅抵销母公司所占有的部分。,安徽工业大学会计系,10,主体理论（实体理论）（1）子公司的资产、负债无论多数股权、少数股权均以公允价值合并，其中子公司的总价值是以多数股权支付的价格估算而来；（2）商誉计列母公司部分和估算属于少数股东的部分；（3）合并净利润归属于合并主体的所有权益拥有者；（4）少数股权是合并权益的一部分，少数股东损益是合并净利润总额分配给少数股东的部分；（5）公司间业务所发生的未实现的损益，无论顺销、逆销，均全部抵销，在逆销时，将抵销的金额在多数及少数股权间加以分配。,安徽工业大学会计系,11,现行实务中所使用的合并理论是母公司理论和主体理论的相互妥协（1）子公司资产、负债的计列全部采用公允价值报告；（2）商誉只计列属于母公司的部分；（3）合并净利润归属母公司股东，少数股东损益作为减项，但不是费用。它是合并主体已实现净利润在多数和少数股权之间的分配；（4）少数股权是合并股东权益的一部分，将其列示为单独的一项金额；（5）公司之间业务所发生的未实现的损益，采用主体理论。,安徽工业大学会计系,12,二、合并范围合并财务报表的合并范围应当以“控制”作为基础予以确定。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。控制即包括决策权，也包括获益权。以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关实施和因素进行判断。比如：投资者持股情况；投资者之间相互关系；公司治理结构；潜在表决权等。,潜在表决权是指可能赋予某企业对另一企业在财务和经营上的表决权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。,安徽工业大学会计系,13,母公司应当将其控制的所有子公司，无论规模大小或是业务性质，均纳入合并财务报表的合并范围。投资单位对被投资单位的投资比例是否达到半数以上，不是决定是否纳入合并范围的根本标准，决定的根本标准是“实质上对被投资单位的有效控制”。母公司控制的特殊目的主体应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体的考虑因素：母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的的主体；母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权；母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权利；母公司通过章程、合同、协议等承担特殊目的主体的大部分风险,安徽工业大学会计系,14,第三节合并财务报表的编制原则与程序,一、合并财务报表的编制原则1、客观性原则。利用母公司和子公司编制的单独财务报表提供的数据，通过合并财务报表的特有方法编制的。一方面以单独报表为基础是客观真实原则的要求；另一方面解释了合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整的原因。2、一体性原则。由多个法人企业组成的一个会计主体，对于母公司和子公司之间发生的经济业务，应当视同集团内部交易和事项予以抵销。3、重要性原则。对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。,安徽工业大学会计系,15,二、编制合并财务报表的基础工作1、统一会计政策。母公司应当统一子公司所采用的会计政策。对于首次执行CAS的情况下，母子公司的会计政策视情况变化。2、统一会计期间。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司的会计期间保持一致。3、子公司向母公司提供的资料。,除向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：(1)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；(2)与母公司不一致的会计期间说明；(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易相关资料；(4)所有者权益变动的有关资料；(5)编制合并财务报表需要的其他有关资料。,安徽工业大学会计系,16,三、合并财务报表的编制步骤第一步：编制合并工作底稿。它是合并财务报表的草稿，是编制合并财务报表的基础。第二步：过入单独财务报表数据。将纳入合并范围的母公司与子公司的单独财务报表数据计入，并加总各项目的合计数。,安徽工业大学会计系,17,第三步：编制抵销与调整分录。将母公司与子公司之间、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表有关项目的影响进行抵销、调整处理。将个别会计报表各项目合计数额中重复的因素予以抵销。第四步：计算合并数。资产负债表各项目计算公式：资产项目合并数各项目合计数抵销分录借方金额抵销分录贷方金额负债项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方金额所有者权益项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方金额“少数股东权益”项目的数额利润表及利润分配表各项目计算公式：收入项目合并数各项目合计数抵销分录贷方金额抵销分录借方金额费用项目合并数各项目合计数抵销分录借方金额抵销分录贷方金额第五步：填列合并会计报表。根据各项合并数编制合并报表。,现金流量表的各项目另行编制计算,此分录并非用于记账，分录中的借贷方并非会计科目,安徽工业大学会计系,18,第四节股权取得日合并财务报表的编制,一、同一控制下企业合并股权取得日合并财务报表如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司应当编制合并日的合并财务报表，包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。同一控制下的企业控股合并之后，应该视同被合并方在合并以前就一直在合并范围之内。这一点决定期中合并时也要编制合并日的合并利润表和合并现金流量表等动态报表；也决定了当期合并报表日编制的合并报表中，应当对比较报表有关项目的期初数进行调整。,安徽工业大学会计系,19,（一）合并日合并资产负债表的编制被合并方的各项资产、负债，应按其账面价值计量；如果被合并方采用的会计政策与合并方不一致，应按照合并方采用的会计政策进行调整，以调整后的账面价值计量；应将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益；,少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权。是在编制合并资产负债表中确认。少数股东损益是子公司当年实现净利润(或亏损)中少数股东应享有的份额。是在编制合并利润表中确认。,安徽工业大学会计系,20,合并日合并方与合并资产负债表有关的抵销分录：借：股本子公司报告价值资本公积子公司报告价值留存收益子公司报告价值贷：长期股权投资母公司对子公司投资报告价值少数股东权益子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积调整子公司合并前留存收益中母公司享有的份额：借：资本公积子公司留存收益报告价值与母公司持股比例之乘积贷：盈余公积子公司报告价值与母公司持股比例之乘积未分配利润子公司报告价值与母公司持股比例之乘积,安徽工业大学会计系,21,例2-1：表1和表2，分别为同一控制企业合并下的全资情况和80控股情况，母公司编制的合并日合并财务报表工作底稿。,安徽工业大学会计系,22,（二）合并日合并利润表、合并现金流量表的编制合并日的合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润，即合并日合并利润表要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并日的合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量，即合并日合并现金流量表要反映本期合并前的现金流动情况；合并日的合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并各方合并当期期初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。,安徽工业大学会计系,23,二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表如果非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，即控股合并情况下，母公司应当编制购买日的合并财务报表，母公司在购买日只编制合并资产负债表。非同一控制下的企业控股合并之后，合并企业合并（购买）当年净收益包括合并企业当年实现的净收益以及被合并企业自合并日（购买日）后当年实现净收益中相当于合并企业在被合并企业股权份额的部分。这一点决定合并日（购买日）母公司无需编制合并日（购买日）的合并利润表和合并现金流量表等动态报表。,安徽工业大学会计系,24,购买日合并资产负债表的编制要点：被购买方各项可辨认资产、负债，应当以公允价值列示；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）大于母公司在子公司所有者权益（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，列作商誉。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，即母公司对子公司的长期股权投资（按合并成本计量）小于母公司在子公司所有者权益（按公允价值计量）中所享有的份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整留存收益。,因只需编制合并资产负债表，虽然这个差额需要调整利润表中的营业外收入项目，但需对资产负债表中的留存收益产生影响。,安徽工业大学会计系,25,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,假定只是固定资产的评估增值,例2-2：购买方以流动资产购买被购买方100股权,几种合并报表工作底稿的比较,安徽工业大学会计系,26,安徽工业大学会计系,27,安徽工业大学会计系,28,例2-3：延用上例数据，假设购买方支付450万元取得被购买方80的股权。,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方取得80股权所付对价450万,净资产增值为20万元；合并价差为50万（45050080）元；商誉价值在非全资控股时，各种理论下的合并方式各异。,安徽工业大学会计系,29,安徽工业大学会计系,30,安徽工业大