关于完善《医院会计制度》的几点建议.doc

关于完善医院会计制度的几点建议 现行医院会计制度是财政部、卫生部按照中共中央xx关于卫生改革与发展的决定中明确的医疗机构的性质即：不以盈利为目的的承担一定福利职能的社会公益事业单位；根据事业单位财务规则和事业单位会计准则结合我国医院特点参考国外非盈利组织财务会计制度于1998年11月17日颁布并于1999年1月1日实施的相对于旧的医院会计制度现行医院会计制度根据新形势的要求借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例是医院财务管理、会计核算的重大改革它为医院适应市场经济参与市场竞争注入了新的活力是医院会计同国际惯例接轨迈向医院会计现代化的又一次重大发展其简要内容如下： 一、现行的医院会计制度将会计要素分为五类即：资产、负债、净资产、收入和支出改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法 二、重新划分医院的收支加强了收入和支出的管理将医院收入划分为财政补助收入、上级补助收入、医疗收入、药品收入和其他收入；与收入分类相对应将医院支出划分为医疗支出、药品支出、财政专项支出和其他支出取消了过去的制剂收支将制剂的增加值列入药品进销差价避免了医院制剂造成的虚收虚支 三、医药分开并实行成本核算由于医院的经济活动不同于一般的事业单位医院的支出应主要通过医疗服务收入来弥补而不能依赖出售药品来弥补将医疗及药品收支分别管理分开核算对医疗服务和药品消耗分别实行成本核算 四、药品收入实行超收上缴为了控制医疗费用的盲目增长减轻人民群众医疗费负担克服医疗卫生资源的浪费对医院药品收入实行“核定收入超收上缴”的管理办法超出财政部门和主管部门核定的药品收入总额按规定上缴卫生主管部门使医院逐步回到因病施治、合理用药的正常轨道上来 总之现行医院会计制度作为对原有制度的完善和补充在它颁布实施以来对于规范医院的财务管理提高医院的会计核算质量均起到了很好的作用但随着社会经济的飞速发展改革步伐的日益加快及中国加入wto,现行医院会计制度在运行过程中也愈来愈显现出不足及局限性具体应从以下方面进行完善： 一、现行医院会计制度明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”随着经济的发展一大批非公有制医院应运而生特别是民办的或慈善机构兴办的医院然而非公立医院的会计核算如何进行特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度目前尚无明确的规定国家在关于城镇医药卫生体制改革的指导意见中指出将医疗机构分为非营利性和营利性两类进行管理根据医疗机构的性质、社会功能及其承担的任务制定并实施不同的财税、价格政策非营利性医疗机构在医疗服务体系中占主导地位享受相应的税收优惠政策“卫生、财政等部门要加强对非营利性医疗机构的财务监督管理营利性医疗机构服务价格放开依法自主经营照章纳税”在我国大部分医院是国有医院属于非营利性医院不具有营利性但并不等于非营利性就不能盈利随着社会主义市场经济体制的建立医院要生存和发展必须实行经济核算仅靠少量的财政拨款是不行的主要是要以自身的医疗服务来获取收入因而必须要有盈余以维持自身的生存和发展因此非营利性医院会计可以借鉴企业会计运用企业会计的分析方法对医院的经济活动进行核算、监督营利性医院则可以完全和企业一样经卫生主管部门登记注册采用企业会计的核算方法 二、对资本性支出的会计处理在正常情况下医院发生的收益性支出直接在当期列支医院发生的资本性支出如购置房屋、设备、固定资产改良、大型维修等按医院会计制度规定均应从修购基金或事业基金中列支不对医院的当期效益发生影响即购置或接受固定资产时一方面要借记“专用基金一般修购基金”科目贷记“银行存款”科目；同时借记“固定资产”科目贷记“固定基金”科目直到固定资产报废、毁损或盘亏等原因减少时才按原值借记“固定基金”贷记“固定资产”科目笔者认为现行医院会计制度对固定资产的这种核算方法尚存在一定的弊端需要进一步改进和完善首先如部分中、小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出而这些支出从修购基金和事业基金中不能或不完全能列支时由于医院会计制度中没有明确规定列支方法医院会计只能从医疗支出或药品支出中直接列支即发生资本性支出时借记固定资产和相应的支出科目贷记固定基金和银行存款从理论上说购置固定资产只是医院的流动资产转化为非流动性资产即固定资产增加银行存款减少并不引起净资产的增加固定基金的调整是净资产内部基金的一种变动而在上述会计分录中固定基金并不是由其他的基金转化而来是净资产的一种虚增从而使净资产出现不实既然医院的新的会计制度是借鉴企业会计制度改革的成功经验将资金平衡表改为资产负债表将净资产与企业一样表述为资产减去负债后的差额净资产也就应该是实实在在的所有者权益其次固定资产的这种核算方法不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标然而因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减会使考核结果出现很大的误差；再次这种核算方法也不利于固定资产实有价值的动态反映容易导致单位家底不清实力不明；最后支出的加大是支出的一种虚增这样医院当期甚至当年的收支结余会受到很大的影响有时一项上百万元的资本性支出可能导致医院全年的收支结余全部抵销针对这种情况笔者认为以下做法既不违背权责发生制原则又不影响医院的结余即：资本性支出在净资产中不能列支时由原来的借记固定资产和相应的支出贷记固定基金和银行存款变成只借记固定资产贷记银行存款不调整固定基金也不列相应的支出以后随着修购基金的提取或事业基金的增加再逐步调整固定基金直至与固定资产相等平衡这种会计核算方法对医院当期效益不发生影响借记固定资产贷记银行存款反映出资产由流动资产转化为非流动资产；不调整固定基金说明在净资产中没有自有资金向固定基金转化以后随着净资产的增加逐步调整固定基金正是反映净资产内部的转换关系固定资产和固定基金调整的不一致性说明医院的自有资金由无到有正逐步增加惟有如此才能准确的反映净资产的内部变化才能使资本性支出不影响医院的当期效益不影响医院收支结余的计算另外也可借鉴企业会计制度做这样的会计处理：取消“固定基金”科目的核算内容购入固定资产时做会计分录：借：固定资产贷：银行存款不再同时做现行医院会计制度规定的借：专用基金一般修购基金贷：固定基金的分录将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目 三、修购基金的不规范提取现行医院会计制度对固定资产的标准、分类、计价及核算方法都作出了明确的规定虽未明确提出“折旧”的概念但规定按固定资产账面价值的一定比率提取修购基金记入支出即对固定资产不提取折旧按账面价值的一定比率提取修购基金并通过“专用基金一般修购基金”进行核算这实际上是按固定资产完全折旧的办法来计算提取修购基金虽然与旧制度相比上述规定在完善固定资产管理及核算准确核算财务成果等方面有显著改进但与现行企业会计制度相比在具体核算方法上仍需改进现行制度其会计处理为：在提取一般修购费时：借：医疗支出（药品支出、管理费用）一般修购费贷：专用基金一般修购基金同时医院会计制度也没有对月中购置或报废的固定资产明确规定提取修购基金的起止月份以上处理明知固定资产在使用过程中已经损耗出现减值但会计处理结果并没有减少净资产因而造成虚增净资产不能对映反映某项固定资产一般修购费（折旧）的累计提取情况不利于管理者和有关部门对固定资产一般修购费（折旧）的累计提取数进行监督而在实际操作中往往存在对某项固定资产的一般修购费（折旧）累计多提和少提致使其不能正确反映医院的医疗收支和药品收支结余的实绩问题因而无法地反映固定资产的实际价值及提供固定资产增值、减值的客观评价依据也无法为固定资产残值和转让价值提供定价参考不利于固定资产的管理不能地反映医院财务状况；同时导致医院另一主要会计报表基金情况变动表也不能反映医院实际拥有的净资产及其变动情况虚增医院资产有悖于会计核算中的稳健原则影响资产负债率的性故建议设立“累计折旧”一级科目进行核算以使资产项目反映固定资产净值净资产项目反映医院实际拥有的净资产具体核算办法参照企业会计制度只进行总分类核算不进行明细核算同时取消一般修购基金提取的会计核算内容将“专用基金一般修购基金”的期 初余额转入“事业基金”区别于企业那样严格配比收入与成本费用的实际可采用简单易行的平均年限法计提折旧在具体方法上对专用、贵重设备可采用个别计提折旧的方法除此之外均采用分类计提折旧法在计提范围上对房屋和建筑物无论使用与否均计提折旧对房屋以外的各种设备器具仅限于在用的部分未使用的不计提折旧在计提期限上按规定的使用年限计提对提前报废的固定资产不再补提对超期使用的固定资产不再续提并在备查簿中登记作为更新设备和考核的参考依据在账务处理上计提基数以期初应计提折旧的“固定资产”账面原值为依据采用规定的年折旧率或月折旧率计算折旧额当月增加的固定资产当月不提取折旧当月减少的固定资产当月照提折旧从下月起不计提折旧计提折旧时借记有关支出科目贷记累计折旧同时登记固定资产明细帐和总账并在会计报表中分别列示固定资产原值累计折旧及固定资产净值使资产负债表反映医院实际总资产及净资产便于报表使用人正确理解有关信息期末“固定资产”账户余额仍为原始价值“累计折旧”帐户余额为已提折旧额在资产负债表中“累计折旧”作为“固定资产”的备抵项目列示在“固定资产”项目的下方二者相抵后的余额应为固定资产净值需要查明某项固定资产已计提折旧可以根据固定资产卡片上所记载的该项固定资产原值折旧率和实际使用年数等资料进行计算此方法优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额比较可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况便于会计报表使用人作出相关决策 四、增设“财务费用”科目现行医院会计制度规定：医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算存款利息收入在“其他收入”科目中核算为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状规范核算借款（负债）的费用支出合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金（负债）的利用效益故建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算期末直接转入“收支结余”的“其他结余” 五、增设“投资收益”科目现行医院会计制度规定：医院对外投资的收益在“其他收入”科目中核算不能单独反映在业务收支总表上不利于单位领导及有关部门对投资收益做出评价也不利于对投资收益的监督为了规范对外投资收入的核算建议设立“投资收益”一级科目进行核算对外投资时借记长期投资贷记银行存款不再同时做现行医院会计制度中规定的借记专用基金一般修购基金贷记专用基金投资基金期末将“投资收益”直接转入“收支结余”的“其他结余” 六、根据谨慎性原则计提各种减值准备（药品、库存材料、固定资产）由于竞争加剧以及未来市场的价格波动各种资产存放在医院的减值风险加大但因为医疗服务行业的特殊性完全实行“零库存”是不现实的根据核算为管理服务的原则必须计提各项减值准备 七、将无形资产更加具体化医疗服务行业是高技术、高风险行业其无形资产主要表现为医疗技术专利权、非专利技术以及医院的信誉医院为了适应自身发展的需要必然开展一些能给自身带来较大经济价值的科研项目其费用较大如果不将其资本化直接反映在当期支出中其收支结余不会不利于考核当期财务成果随着医疗市场的逐步开放会出现合作、合资医院医院除用设备、技术进行合作外还可以用良好的信誉作为合作资本但目前医院会计制度未能对无形资产具体化医院进行核算就没有法律法规方面的依据具体操作无法进行 1、经营活动产生的现金流量是指医院的医疗、教学、科研及其他与经营有关的活动产生的现金流量经营活动产生的现金流入量主要包括：医疗收入、药品收入、其他收入、医疗预收款及职工结算退款经营活动产生的现金流出量的项目有：付出的人员经费、购药款、材料款、水电煤等业务费、邮电办公用品等公务费、职工培训等费在现金流量表中经营活动产生的现金流量可以直接通过期末的科目余额表中的“现金”、“银行存款”、“医疗收入”、“药品收入”、“进修费收入”、“其他收入”以及医疗、药品支出中的人员支出“公用支出”中除去购置费的部分“对个人和家庭的补助”支出等科目分析后填列 2、投资活动产生的现金流量投资活动产生的现金流量项目是指医院短期投资和长期投资的取得与处置固定资产的购建与处置以及无形资产的购置与转让其现金流入项目有：收回的投资款获得的其他与投资活动有关的现金等（股利、利息）流出项目主要有：购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金投资所支付的现金支付的其他与投资活动有关的现金等通过单独反映投资活动产生的现金能了解医院为获得未来收益和现金流量而导致对外投资或内部长期资产投资的程度以及以前对外投资所带来的现金流入信息在现金流量表上投资活动也可直接通过“财政补助收入”、“上级补助收入”、“短期借款”、“长期借款”等科目的余额分析后填列 3、筹资活动产生的现金流量筹资活动产生的现金流量是指医院吸收上级财政拨款银行借款的借入与偿还等的现金流量其主要内容包括：收到的各级财政拨款借款所收到的现金收到的其他与筹资活动有关的现金偿还债务所支付的现金分配利润或偿付利息所支付的现金支