第05章持有至到期投资及长期股权投资

1,三、持有至到期投资的收益及摊余成本按票面价值购入债券，称为平价购入。购入价格高于票面价值，称为溢价购入。溢价是由于债券的票面利率高于市场利率。债券溢价对投资者而言，是为以后各期多得利息而预先付出的代价。购入价格低于票面价值，称为折价购入。折价是由于债券的票面利率低于市场利率。债券折价对投资者而言，则是为以后各期少得利息而预先求得的补偿。,2,溢价或折价的确定：债券投初始相关尚未到债券资溢价=投资-期的债-或折价成本费用券利息面值购入债券作为持有至到期投资时所发生的溢价与折价，在“持有至到期投资”账户中设置溢折价明细账户单独核算。持有至到期投资收益的主要来源是利息收入。债券还本付息的方式不同，投资收益的核算方法有所不同。,3,（一）到期一次还本付息债券企业按面值购入债券，各期投资收益的确认方法有：票面利率法和实际利率法。企业按溢折价购入债券，各期溢折价的摊销方法有：直线法和实际利率法。注意：我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价的摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。其中，摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。,4,直线法的特点：各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。优点：能够简化计算工作。缺点：在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。实际利率法的特点：各期的投资收益率保持不变，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。优点：能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩。缺点：计算工作较为复杂。,5,1、按面值购入债券的投资收益确认与计量。采用票面利率法确认各期的投资收益结转各期投资收益时借：持有至到期投资应计利息贷：投资收益（按票面价值和票面利率计算得出）从上述账务处理可以看出，票面利率法核算方法简便，但只按照单利计算，未考虑复利因素，尽管各期的投资收益额相同，但由于确认的利息收入在到期之前尚未收到，应增加投资成本，从而会导致各期的投资收益率不同。,6,采用实际利率法确认各期的投资收益第一步，计算实际利率实际利率（债券到期值（面值利息）债券初始投资成本）1/折现期1第二步，计算投资收益投资收益初始投资成本或摊余成本实际利率,7,例2.某公司2006年1月1日购入A公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款100,000元，未发生交易费用。(1)购入债券时，票面利率法和实际利率法均编制如下分录：借：持有至到期投资债券面值100,000贷：银行存款100,000,8,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在票面利率法下：票面利息100,00010%10,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000贷：投资收益10,000在实际利率法下：债券到期值100,000(110%2)120,000(元)实际利率（120,000100,000）1/210.09545实际利息100,0009.545%9,545(元)摊余成本100,0009,545109,545(元)借：持有至到期投资应计利息9,545贷：投资收益9,545,9,(3)2007年12月31日确认投资收益时，在票面利率法下：票面利息100,00010%10,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000贷：投资收益10,000在实际利率法下：实际利息109,5459.545%10,455(元)摊余成本109,54510,455120,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,455贷：投资收益10,455,10,2、溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券的投资收益各期应计利息溢价摊销（直线法）期初摊余成本实际利率（实际利率法）,11,采用直线法摊销债券溢价，即在债券存续期内将债券溢价平均摊销。结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）贷：持有至到期投资溢折价（溢价摊销额）投资收益（票面利息与溢价摊销额的差额）,12,采用实际利率法摊销债券溢价结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）贷：投资收益（摊余成本实际利率）持有至到期投资溢折价（上述两者的差额）,13,例3.某公司2006年1月1日购入B公司当天发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面价值200,000元，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款206,000元，未发生交易费用。(1)购入债券时，借：持有至到期投资债券面值200,000溢折价6,000贷：银行存款206,000,14,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%20,000(元)溢价摊销6,00023,000(元)投资收益20,0003,00017,000(元)借：持有至到期投资应计利息20,000贷：持有至到期投资溢折价3,000投资收益17,000,15,在实际利率法下：债券到期值200,000(110%2)240,000(元)实际利率（240,000206,000）1/210.07937投资收益206,0007.937%16,350(元)溢价摊销20,000(票面利息)16,3503,650(元)摊余成本206,00016,350222,350(元)借：持有至到期投资应计利息20,000贷：持有至到期投资溢折价3,650投资收益16,350,16,(3)2007年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%20,000(元)溢价摊销6,00023,000(元)投资收益20,0003,00017,000(元)借：持有至到期投资应计利息20,000贷：持有至到期投资溢折价3,000投资收益17,000在实际利率法下：投资收益222,3507.937%17,650(元)溢价摊销20,000(票面利息)17,6502,350(元)摊余成本222,35017,650240,000(元)借：持有至到期投资应计利息20,000贷：持有至到期投资溢折价2,350投资收益17,650,17,3、折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券的投资收益各期应计利息折价摊销（直线法）期初摊余成本实际利率（实际利率法）,18,采用直线法摊销债券折价，即在债券存续期内平均摊销。结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）溢折价（折价摊销额）贷：投资收益（票面利息与折价摊销额之和）,19,采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益结转各期投资收益时，借：持有至到期投资应计利息（票面利息）溢折价（两者的差额）贷：投资收益（摊余成本实际利率）,20,例4.某公司2006年7月1日购入C公司当年1月1日发行的2年期债券作为持有至到期投资，票面价值200,000元，票面利率10%，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款204,000元，其中包含发行半年后的应计利息10,000元，未发生交易费用。该公司于每年6月末和年末确认投资收益。(1)购入债券时，借：持有至到期投资债券面值200,000应计利息10,000贷：持有至到期投资溢折价6,000银行存款204,000,21,(2)2006年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价2,000贷：投资收益12,000,22,在实际利率法下：债券到期值200,000(110%2)240,000(元)实际利率（240,000204,000）1/310.05567投资收益204,0005.567%11,356(元)折价摊销11,35610,000(票面利息)1,356(元)摊余成本204,00011,356215,356(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价1,356贷：投资收益11,356,23,(2)2007年6月30日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价2,000贷：投资收益12,000在实际利率法下：投资收益215,3565.567%11,989(元)折价摊销11,98910,000(票面利息)1,989(元)摊余成本215,35611,989227,345(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价1,989贷：投资收益11,989,24,(3)2007年12月31日确认投资收益时，在直线法下：票面利息200,00010%210,000(元)折价摊销6,00032,000(元)投资收益10,0002,00012,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价2,000贷：投资收益12,000在实际利率法下：投资收益227,3455.567%12,655(元)折价摊销12,65510,000(票面利息)2,655(元)摊余成本227,34512,655240,000(元)借：持有至到期投资应计利息10,000溢折价2,655贷：投资收益12,655,25,（二）分期付息债券到期一次还本分期付息债券的投资收益的确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益的确认与计量基本相同，只是确认的应收票面利息作为短期债权处理，通过“应收利息”科目核算。债券溢折价的摊销也有直线法和实际利率法两种方法。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。,26,例5.Y企业2006年1月1日购入B公司当天发行的五年期债券，票面利率12%，债券面值1,000元，企业按1,050元的价格购入80张，该债券每年付息一次，最后一年还本并付最后一次利息。该企业采用实际利率法对溢价进行摊销，实际利率为10.66%。2006年1月3日购入债券时,借：持有至到期投资债券面值80,000溢折价4,000贷：银行存款84,000,27,债券溢价摊销表,计息应收利息溢价未摊销面值和未摊日期利息收入摊销溢价销溢价之和-06.14,00084,00006.129,6008,9546463,35483,35407.129,6008,8867142,64082,64008.129,6008,8097911,84981,84909.129,6008,72587597480,97410.129,6008,626974080,000合计48,00044,0004,000,28,2006年12月31日确认投资收益时，借：应收利息9,600贷：投资收益8,954持有至到期投资溢折价6462007年12月31日确认投资收益时，借：应收利息9,600贷：投资收益8,886持有至到期投资溢折价7142008年12月31日确认投资收益时，借：应收利息9,600贷：投资收益8,809持有至到期投资溢折价7912009年12月31日确认投资收益时，借：应收利息9,600贷：投资收益8,725持有至到期投资溢折价875,29,2010年12月31日确认投资收益时，借：应收利息9,600贷：投资收益8,626持有至到期投资溢折价974各年实际收到债券利息（除最后一次付息外）时，借：银行存款9,600贷：应收利息9,600到期还本并收到最后一次利息时，借：银行存款89,600贷：持有至到期投资债券面值80,000应收利息9,600,30,例6.A企业于2006年1月1日购入面值为500万元、期限为5年、票面利率为10%的长期债券，支付现金470万元。该债券每年付息一次，最后一年还本并付最后一次利息。该企业采用实际利率法对折价进行摊销，实际利率为11.66%。债券折价摊销表年份各年期初票面实际折价各年年末（年）的摊余成本利息利息摊销的摊余成本第1年470.0050.0054.804.8474.80第2年474.8050.0055.365.36480.16第3年480.1650.0055.995.99486.15第4年486.1550.0056.696.69492.84第5年492.8450.0057.167.16500.00合计250.00280.0030.00,31,2006年1月1日购入债券时,借：持有至到期投资债券面值5,000,000贷：持有至到期投资溢折价300,000银行存款4,700,000第一年末：借：持有至到期投资溢折价48,000应收利息500,000贷：投资收益548,000实际收到利息时，借：银行存款500,000贷：应收利息500,000第二年末、第三年末、第四年末、第五年末省略。,32,（三）分期还本分期付息债券债券的分期还本分期付息，一般有以下两种情况：一是发行方按债券号码等确定还本期，同时偿付债券利息。对债券购买者来说，购入这种债券，不同号码债券可视为不同期限一次还本付息债券，其核算方法与一次还本付息债券的核算方法相同。二是发行方对所有债券均在发行期内分期还本，在还本时偿付债券利息。对债券购买者来说，购入这种债券，由于还本方式不同，核算方法也有所不同。,33,分期还本分期付息债券，利息和本金一并分期偿付，其溢、折价的摊销，可以采用直线法或实际利率法。1、在直线法下，由于是分期还本，债券各期的面值余额不同，因而不能简单地将溢、折价差额在各期平均摊销，而应按债券各期面值余额占各期面值余额之和的比例摊销。2、在实际利率法下，结转投资收益时，应首先根据期初债券投资账面价值和实际利率计算实际利息，即投资收益；然后根据尚未偿还的本金和票面利率计算票面利息；最后根据各期实际利息与票面利息的差额，计算溢、折价摊销额。,34,四、持有至到期投资的到期兑现（一）定义：指一次还本债券的到期兑现。一次付息的债券，到期时企业可以收回债券面值和利息；分期付息的债券，到期时企业可以收回债券面值。（二）账务处理：借：银行存款（债券面值利息）贷：持有至到期投资注意：一般来说，在债券投资到期时，溢价、折价金额已经摊销完毕，不论是按面值购入，还是溢价或折价购入，“持有至到期投资”科目的余额均为债券面值和应计利息。,35,五、持有至到期投资的减值（一）减值准备的计提时间：在资产负债表日，有客观证据表明企业持有至到期投资发生减值的，应计提减值准备。（二）计提减值准备的账务处理：借：资产减值损失（持有至到期投资的账面价值与预计未来现金流量现值的差额）贷：持有至到期投资减值准备预计未来现金流量现值，可以按该持有至到期投资初始确定的实际利率折现计算，也可以采用合同规定的现行实际利率折现计算。,36,（三）持有至到期投资减值损失的转回：如有客观证据表明该金融资产价值得以恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。借：持有至到期投资减值准备贷：资产减值损失注意：转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该持有至到期投资在转回日的摊余成本。,37,第二节长期股权投资,一、长期股权投资概述二、长期股权投资的取得三、长期股权投资核算的成本法四、长期股权投资核算的权益法五、长期股权投资的减值六、长期股权投资的处置七、长期股权投资成本法与权益法的转换,38,一、长期股权投资概述（一）长期股权投资的性质1、定义：长期股权投资指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资。2、进行长期股权投资的目的：为了长远利益，成为被投资企业的股东，拥有参与被投资企业经营决策的权利。,39,（二）投资企业与被投资企业的关系按投资企业对被投资企业的影响程度，投资企业与被投资企业的关系有以下几种类型：1、控制2、共同控制3、重大影响4、无重大影响,40,1、控制（1）定义：指投资企业有权决定被投资企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。（2）对被投资企业具有控制权的表现：投资企业持有被投资企业半数以上表决权资本；或者投资企业能通过章程、协议、法律等其他方式拥有半数以上表决权；或者投资企业能任免董事会多数成员；或者投资企业在董事会中拥有半数以上投票权等。（3）拥有控制权的投资企业称为母公司；被母公司控制的企业称为子公司。,41,2、共同控制（1）定义：指按照合同约定与其他投资者对被投资企业所共有的控制，一般来说，具有共同控制权的各投资方所持有的表决权资本相同。（2）被各投资方共同控制的企业称为投资企业的合营企业。3、无重大影响无重大影响指投资企业对被投资企业不具有控制和共同控制权，也不具有重大影响。,42,4、重大影响（1）定义：指对一个企业的财务和经营决策有参与的权利，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些决策的制定。（2）对被投资企业具有重大影响的表现：投资企业在被投资企业的董事会中派有董事，或能够参与被投资企业的财务和经营决策的制定，则对被投资企业形成重大影响。（3）受到投资企业重大影响的被投资企业称为投资企业的联营企业。,43,二、长期股权投资的取得同一控制下企业合并取得企业合并取得长期股权投资非同一控制下企业合并取得非企业合并取得注意：不同方式取得的长期股权投资，会计处理方法有所不同。,44,（一）同一控制下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念（1）同一控制下的企业合并：指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。（2）合并方：同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方。（3）被合并方：同一控制下的企业合并，参与合并的其他企业。（4）合并日：指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。,45,2、长期股权投资的初始计量：合并方按照被合并方的账面价值进行初始计量。这是因为，同一控制下的企业合并，合并双方的合并行为不完全是出于自愿的，这种企业合并不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。注意：投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计入“应收股利”科目，不计入长期股权投资成本。,46,3、账务处理：（1）合并方以支付货币资金、转让非现金资产或承担债务等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额）贷：银行存款及相应的资产或负债科目（支付现金或转让非现金资产、承担债务的账面价值）资本公积,47,（2）合并方以发行股票等方式取得被合并方的股权，在合并日借：长期股权投资投资成本（享有被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积或盈余公积或利润分配（长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额）贷：股本（发行股份的面值总额）资本公积,48,（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时借：管理费用贷：银行存款（4）合并方发行债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应计入所发行债券及其他债务的初始成本。（5）企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,49,例7.金山集团计划将其旗下的东方公司、南方公司合并，合并的计划如下：南方公司以控股合并的方式兼并东方公司，为此南方公司将拿出现金15,000万元，同时承担东方公司所欠飞跃公司的5,000万元债务，兼并后南方公司持有东方公司55的股份，兼并时东方公司所有者权益总额为40,000万元。借：长期股权投资220,000,000贷：银行存款150,000,000应付账款50,000,000资本公积20,000,000,50,假如兼并时，东方公司所有者权益总额为30,000万元。借：长期股权投资165,000,000资本公积35,000,000贷：银行存款150,000,000应付账款50,000,000,51,（二）非同一控制下企业合并取得的长期股权投资1、需明确的四个概念：（1）非同一控制下的企业合并：指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。（2）购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方。（3）被购买方：非同一控制下的企业合并，参与合并的其他企业。（4）购买日：指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。,52,2、长期股权投资的初始计量：以公允价值为基础进行计量。这是因为，相对于同一控制下的企业合并而言，非同一控制下的企业合并是合并各方自愿进行的交易行为。,53,3、账务处理：（1）购买方在购买日以支付现金的方式取得被购买方的股权借：长期股权投资投资成本（支付的现金）贷：银行存款（2）购买方在购买日以付出资产、发生或承担负债的方式取得被购买方的股权借：长期股权投资投资成本（资产、负债的公允价值）营业外支出（公允价值与账面价值的差额）贷：有关资产、负债科目（资产、负债的账面价值）营业外收入（公允价值与账面价值的差额）,54,（3）购买方为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用计入长期股权投资成本。（4）投资企业支付的价款中如果含有已宣告发放但尚未支取的现金股利，应作为债权处理，计入“应收股利”科目，不计入长期股权投资成本。,55,例8.Y公司以拥有的固定资产和专利权对C企业投资，该投资为非同一控制下的企业合并，Y企业对C企业的投资占C企业注册资本的19%。Y企业投出资产的账面价值及其他资料如下：项目账面原价已提折旧账面价值公允价值设备1160,00050,000110,000130,000设备260,00020,00040,00050,000专利权12,00011,000合计220,00070,000162,000191,000借：长期股权投资191,000累计折旧70,000贷:固定资产220,000无形资产12,000营业外收入29,000,56,（三）非企业合并取得的长期股权投资非企业合并取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定与非同一控制下企业合并取得的长期股权投资成本的确定方法相同。投资企业为进行长期股权投资发生的各项直接相关费用也应计入长期股权投资成本。,57,例9.A公司于2006年12月28日以每股15元价格购入B公司普通股股票1,000,000股，另付交易手续费112,500元。B公司于2006年12月20日宣告每10股派3元现金股利，除权日为2006年12月31日，并定于2007年1月10日按2006年12月31日股东名册支付。A公司于购入股票时作会计处理如下：股票初始投资成本151,000,000112,5001,000,00010314,812,500(元)借：长期股权投资14,812,500应收股利300,000贷：银行存款15,112,500,58,三、长期股权投资核算的成本法（一）成本法的适用范围1、投资企业能对被投资企业实施控制的长期股权投资。注意：投资企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算，在编制合并财务报表时按权益法进行调整。2、投资企业对被投资企业不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,59,（二）成本法下投资成本的后续计量采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。投资企业在被投资企业宣告发放现金股利时，应作为投资收益处理借：应收股利贷：投资收益如果收到的股利为购入时的应收股利，则应冲减应收股利；如果收到的股利为股票股利，则只调整持股数量，降低每股成本，不作账务处理。,60,投资企业收到的清算性股利，不作为投资收益，而是冲减投资成本。清算性股利是指企业累计实际收到的现金股利大于购买日起被投资企业累计净收益中本企业所占份额的差额，属于购入日以前的被投资企业未分配利润的分配额。（1）投资当年利润或现金股利的处理投资企业投资当年分得的利润或现金股利，若能分清投资前和投资后被投资企业实现的净利润情况的，应分别投资前和投资后计算确定应冲减投资成本的金额和应确认投资收益的金额。否则，按下式计算：,61,投资企业投投资当年被投资企当年投资持有月份资当年应确投资单位实业持股-认的投资收益现的净利润比例12应冲减投资企业分投资企业投投资成得的利润资当年应确本金额或现金股利认的投资收益企业在收到清算性股利时借：银行存款贷：长期股权投资投资成本,62,例10.X公司于2006年7月1日购入Y公司股票，支付价款1,191,000元，另支付相关税费9,000元。X公司购入Y公司股份占Y公司有表决权资本的15%，并准备长期持有。Y公司于2007年1月10日宣告2006年共实现净利润1,500,000元，派发现金股利1,300,000元。(1)购入时(1,191,0009,0001,200,000)借：长期股权投资1,200,000贷：银行存款1,200,000(2)Y公司宣告派发现金股利时应分得的现金股利=1,300,00015%195,000应确认的投资收益1,500,00015%6/12112,500应冲减投资成本金额195,000112,50082,500借：应收股利195,000贷：长期股权投资82,500投资收益112,500,63,(2)投资年度以后利润或现金股利的处理本年应冲减投资成本的金额(投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上年末止被投资单位累积实现的净利润)投资企业的持股比例投资企业已冲减的投资成本（公式1）应确认的投资收益投资企业当年获得的利润或现金股利本年应冲减投资成本的金额（公式2）运用公式时应注意：如果公式1括弧中前者大于后者，则按公式1计算应冲减投资成本的金额；若相反，则被投资单位当期分派的利润或现金股利中应由投资者享有的部分，应于当期全部确认为投资企业的投资收益。,64,如果已冲减投资成本的股利，又由投资后被投资单位实现的未分配的净利润弥补时，应再恢复原冲减的投资成本，使投资成本仍保持原投资时的成本。企业按上述公式计算的冲减投资成本及以后恢复的金额，应在备查簿中详细记录。,65,例11.A公司于2006年1月1日购入C公司有表决权的股票10%，并准备长期持有。实际投资成本160,000元。C公司于2006年4月1日宣告分派2005年度的现金股利200,000元。C公司2006年度实现净利润600,000元。(1)2006年1月1日投资时借：长期股权投资160,000贷:银行存款160,000(2)2006年4月1日宣告分派现金股利时借:应收股利20,000贷:长期股权投资20,000,66,(3)条件一：如果2007年4月1日C公司宣告分派2006年度的现金股利为600,000元。2006年实现的净利润全部作为股利发放。借：应收股利60,000贷：投资收益60,000(4)条件二：如果2007年4月1日C公司宣告分派2006年度的现金股利为800,000元。除了2006年实现的净利润全部发放股利外，还动用了A公司投资前的留存收益。借：应收股利80,000贷：投资收益60,000长期股权投资20,000,67,(5)条件三：如果2007年4月1日C公司宣告分派2006年度的现金股利为400,000元。2006年实现的净利润分为两部分：一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利。借：应收股利40,000长期股权投资20,000贷：投资收益60,000(6)条件四：如果2007年4月1日C公司宣告分派2006年度的现金股利为500,000元。2006年实现的净利润分为两部分：一部分用于发放股利，另一部分用于冲回原已发放的清算股利。借：应收股利50,000长期股权投资10,000贷：投资收益60,000,68,(7)条件五：如果2007年4月1日C公司宣告分派2006年度的现金股利为200,000元。2006年实现的净利润分为三部分：一部分用于发放股利，另一部分用于全部冲回原已发放的清算股利，其余部分留存公司。借：应收股利20,000长期股权投资20,000贷：投资收益40,000,69,例12.D公司2004年3月1日购入G公司股票160,000股，占G公司全部有表决权的股份的10%，购入价格为每股9.5元，其中包含0.5元已宣告但尚未发放的现金股利，该股利于3月20日收到。G公司2004-2006年的税后利润及现金股利分派情况如下表：G公司净利润及现金股利分派情况表年度20042005净利润300540宣布的现金股利320420宣布日期2005.4.32006.5.4D公司收到股利的时间2005.4.202006.6.2,70,主要会计分录如下：（1）2004年对G公司投资时借：长期股权投资1,440,000应收股利80,000贷：银行存款1,520,000（2）2004年3月收到现金股利时借：银行存款80,000贷：应收股利80,000（3）2005年4月3日G公司宣布发放股利分派方案时2004年度的投资收益=30010%10/12=25(万元)2004年度应冲减的投资成本=32010%-25=7(万元)借：应收股利320,000贷：长期股权投资70,000投资收益250,000,71,（4）2005年收到现金股利时借：银行存款320,000贷：应收股利320,000（5）2006年5月2日G公司宣布发放现金股利时应冲减投资成本的金额=(320+420)-(30010/12+540)10%-7=-12，但原冲减的金额只有7万元，所以应增加的长期股权投资只能为7万元。借：应收股利420,000长期股权投资70,000贷：投资收益490,000（6）2006年收到现金股利时借：银行存款420,000贷：应收股利420,000,72,例13.A公司2006年1月2日购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本为110,000元。C公司于2006年5月2日宣告分派2005年度的现金股利100,000元。假设C公司2006年1月1日股东权益合计1,200,000元。其中，股本为1,000,000元，未分配利润为200,000元；2006年实现的净利润400,000元；2007年5月1日宣告分派现金股利300,000元。(1)投资时借：长期股权投资110,000贷：银行存款110,000(2)2006年宣布分派现金股利时借：应收股利10,000贷：长期股权投资10,000,73,(3)2007年5月1日宣告分派股利时应冲减投资成本的金额(100,000300,000)400,00010%10,00010,000借：应收股利30,000长期股权投资10,000贷：投资收益40,000(4)假设2007年分派的现金股利为450,000应冲减投资成本的金额(100,000450,000)400,00010%10,0005,000借：应收股利45,000贷：长期股权投资5,000投资收益40,000,74,对成本法的评价优点：投资账户通常能反映投资成本；核算较为简便；确认投资收益与有关现金流入时间吻合；对投资收益的确认符合法律要求。局限性：投资的账面价值被凝固在投资成本上；不能在对方亏损时及时反映损失；在投资企业对被投资企业具有控制或重大影响能力时，账面上的投资收益不一定能真实地反映投资的经济利益。,75,四、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围1、定义：长期股权投资核算的权益法，指长期股权投资的账面价值要随着被投资企业的所有者权益变动而相应变动，大体上反映在被投资企业所有者权益中占有的份额。2、适用范围：投资企业对被投资企业具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应采用权益法进行核算。,76,（二）权益法核算的科目设置：在“长期股权投资”科目下，设置“投资成本”、“损益调整”、“所有者权益其他变动”等明细科目。其中，“投资成本”明细科目反映购入股权时在被投资企业按公允价值确定的所有者权益中占有的份额；“损益调整”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业留存收益的增减变动而享有份额的调整数；“所有者权益其他变动”明细科目反映购入股权以后随着被投资企业资本公积的增减变动而享有份额的调整数。“长期股权投资”科目的余额，反映全部投资成本。,77,（三）权益法下初始投资成本的调整权益法下，应将初始投资成本按被投资企业可辨认净资产公允价值和持股比例进行调整。可辨认净资产的公允价值，指被投资企业可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本，在投资期间也不摊销；,78,长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本：借：长期股权投资投资成本贷：营业外收入,79,（四）权益法下投资损益的确认1、投资收益的确认企业持有的对联营企业或合营企业的投资借：长期股权投资损益调整（享有被投资企业净利润的份额）贷：投资收益注意：权益法下，被投资企业的净利润应以其各项可辨认资产等的公允价值为基础进行调整后加以确定，不应仅按被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定投资收益。基于重要性要求，通常应考虑的调整因素为：以取得投资时被投资企业固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额以及减值准备的金额对被投资企业净利润的影响。其他项目如为重要的，也应进行调整。,80,如果无法合理确定取得投资时被投资企业各项可辨认资产的公允价值，或者投资时被投资企业可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性，也可以按照被投资企业的账面净利润与持股比例计算的结果确认投资收益，但应在附注中说明这一事实，以及无法合理确定被投资企业各项可辨认资产公允价值的原因。,81,2、投资损失的确认被投资企业发生亏损，投资企业的账务处理：借：投资收益（按持股比例确认的应分担的损失）贷：长期股权投资损益调整被投资企业的净亏损也应以其各项可辨认资产的公允价值为基础进行调整后加以确定。注意：投资企业承担有限责任，因此投资企业在确认投资损失时，应以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益减记至零为限，负有承担额外损失义务的除外。企业存在其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益项目的情况下，在确认应分担被投资企业的亏损时，应当按以下顺序进行处理：,82,（1）减记长期股权投资的账面价值。（2）长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资企业净投资的长期权益，应以该长期权益的账面价值为限减记长期权益的账面价值，同时确认投资损失。（3）长期权益的价值减记至零时，如果按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务的，应按预计承担的金额确认为投资损失。按照以上顺序处理后，如果仍有尚未确认的投资损失，投资企业应在备查簿上登记，在被投资企业以后期间实现盈利时，在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。,83,其他实质上构成对被投资企业净投资的长期权益：指长期性的应收项目，如企业对被投资企业的长期应收款，该款项的清偿没有明确的计划且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成长期权益。,84,（五）权益法下被投资单位分派股利的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业分派的现金股利应视为投资的收回。其账务处理为：借：应收股利（被投资企业宣告分派的现金股利持股比例计算得出）贷：长期股权投资损益调整,85,（六）权益法下被投资企业所有者权益其他变动的调整采用权益法进行长期股权投资的核算，被投资企业除净损益以外的所有者权益的增加，投资企业应调整长期股权投资的账面价值，并计入资本公积借：长期股权投资所有者权益其他变动贷：资本公积其他资本公积如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，投资企业做相反的处理。,86,例14.A公司在2003年初以240,000元的取得成本购进B公司全部普通股股票的30%，A公司对B公司进行的是非同一控制下的控股合并，合并时B公司的所有者权益总额为900,000元。B公司2003年至2006年各年净利润及股利分派记录如下：年份净利润分派利润200332,0000200416,00025,6002005(6,400)6,4002006(6,400)6,400合计35,20038,400,87,(1)购入股票时借：长期股权投资投资成本270,000贷：银行存款240,000营业外收入30,000(2)2003年确认投资收益32,00030%9,600借：长期股权投资损益调整9,600贷：投资收益9,600(3)2004年确认投资收益16,00030%4,800借：长期股权投资损益调整4,800贷：投资收益4,800(4)2004年收到现金股利25,60030%7,680借：银行存款7,680贷：长期股权投资损益调整7,680,88,(5)2005年确认投资损失6,40030%1,920借：投资收益1,920贷：长期股权投资损益调整1,920(6)2005年收到现金股利6,40030%1,920借：银行存款1,920贷：长期股权投资损益调整1,920(7)2006年确认投资损失6,40030%1,920借：投资收益1,920贷：长期股权投资损益调整1,920(8)2006年收到现金股利6,40030%1,920借：银行存款1,920贷：长期股权投资损益调整1,920,89,例15.甲公司于2004年1月1日向乙公司投出如下资产：项目原始价值累计折旧账面价值公允价值通用设备600,000120,000480,000500,000专用设备540,00036,000504,000514,000汽车180,000180,000170,000合计1,320,000156,0001,164,0001,184,000甲公司的投资占乙公司有表决权资本的40%，其投资成本与应享有的乙公司所有者权益数额相等。2004年乙公司全年实现净利润660,000元；2005年1月份宣告分派上年度现金股利420,000元；2005年乙公司全年亏损3,520,000元；2006年乙公司全年实现净利润1,020,000元。,90,(1)投资时借：长期股权投资投资成本1,184,000累计折旧156,000贷：固定资产1,320,000营业外收入20,000(2)2004年12月31日应确认投资收益660,00040%264,000(元)借：长期股权投资损益调整264,000贷：投资收益264,000(3)2005年宣告分派上年现金股利应收股利420,00040%168,000(元)借：应收股利168,000贷：长期股权投资损益调整168,000,91,(4)2005年12月31日2005年12月31日“长期股权投资”账户余额为：1,184,000264,000168,0001,280,000(元)应确认的投资损失：1,280,000(元)未确认的投资损失：3,520,00040%1,280,000128,000(元)借：投资收益1,280,000贷：长期股权投资损益调整1,280,000(5)2006年12月31日确认投资收益(可恢复“长期股权投资损益调整”数)为：1,020,00040%128,000280,000(元)借：长期股权投资损益调整280,000贷：投资收益280,000,92,（七）对权益法的评价优点：账面价值能反映投资企业在被投资单位净资产中应享有的权益；投资收益以被投资单位实际损益和持股比例来衡量，不受利润分配政策的影响，能较为客观地反映投资损益，体现了实质重于形式的要求。局限性：其会计处理忽视被投资企业是独立法人这一法律事实；投资收益的实现和现金流入的时间、金额不相吻合；确认投资收益时忽视了被投资单位从净利润中提取盈余公积的现实；核算较为复杂。,93,五、长期股权投资的减值（一）长期股权投资的可收回金额如果长期股权投资的可收回金额低于账面价值，则说明长期股权投资已经发生减值损失，应当将其账面价值减记至可收回金额借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（二）长期股权投资减值损失长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。,94,例16.A企业2006年1月1日对B企业长期股权投资的账面价值为450,000元，A企业持有B企业的股份为75,000股，并按权益法核算该项长期股权投资。同年7月5日，B企业所在地区发生洪水，企业被冲毁，大部分资产已损失，并难有恢复的可能，使其股票市价下跌为每股2元。应提减值准备450,000275,000300,000借:资产减值损失300,000贷:长期股权投资减值准备300,000,95,六、长期股权投资的处置长期股权投资处置时借：银行存款（实际收到的价款）投资收益（两者的差额）贷：长期股权投资（处置长期股权投资的账面价值）投资收益（两者的差额）采用权益法核算的长期股权投资，因被投资企业除净损益以外所有者权益的其他变动而计入资本公积的数额，也应转入当期损益。,96,例17.A企业原持有B企业40%的股权，2006年12月20日，A企业决定出售25%，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1,800万元，损益调整480万元，其他权益变动300万元。出售取得价款705万元。A企业确认处置损益时借:银行存款7,050,000贷:长期股权投资投资成本4,500,000损益调整1,200,000所有者权益其他变动750,000投资收益600,000原计入资本公积的部分按比例转入当期损益时借：资本公积其他资本公积750,000贷：投资收益750,000,97,七、长期股权投资成本法与权益法的转换（一）成本法转换为权益法投资企业对被投资企业不再具有控制权，但仍存在共同控制或重大影响的，应改按权益法进行核算；或者投资企业能对被投资企业实施共同