浅谈从公司治理角度加强企业内部控制环境建设

浅谈从公司治理角度加强企业内部控制环境建设浅谈从公司治理角度加强企业内部控制环境建设 1 1 内部控制环境的内涵内部控制环境的内涵 1.1 内部控制环境的提出 内部控制环境因素在内部控制开始形成时就已经存在，但是，在过去 很长一段时间里，人们只是将它作为内部控制的外部因素来看待。随着时 间的推移，人们渐渐认识到，控制环境能够塑造企业的文化，影响企业员 工的控制意识，对企业的经营活动方式、目标等都有着重大的影响。另外， 通过对管理人员思想和经营作风的了解，可以洞悉其对控制的态度，由此 也可以大致了解其雇员的态度和行动，从而在一定程度上了解内部控制执 行的效果。美国企业界早在 1979 年就提出了内部会计控制环境的概念，认 为对企业内部会计控制程序和技术的选择及其有效性有重要影响的各种因 素即为内部会计控制环境。而部分学者则认为内部控制环境应当是内部控 制的一个组成部分。例如，1981 年出版的由莫茨(R K. . Mautz )和温琼姆 (JWinjum)两位教授合著的管理控制系统准则 ，以及由库克(Cook)和 温克尔(Winkle)合著的审计哲学和技术(1980 年第二版)，都将内部控 制环境作为内部控制的一部分加以论述 1。1988 年 SAS NO55 正式将控制 环境纳入了内部控制的范畴，强调环境因素是实现控制目标的环境保证， 使得内部控制的内容更加全面。1992 年，美国 Treadway 委员会的发起组织 委员会 （Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）即 COSO 委员会 2在其发布的内部控制整体框架报告中对控制环境所 涵盖的内容作了进一步的延伸。报告强调“控制环境塑造企业文化，影响 企业员工的控制意识。它提供纪律与架构，是所有其他内部控制组成要素 的基础。 ”自此，COSO 报告在世界范围内得到了各国的广泛认可，内部控 制环境也成为企业改善内部控制的基础性、关键性的要素。内部控制环境 也被会计界、管理界和企业界所广泛关注、重视和采用。 1陈汉文主笔， 证券市场与会计监管 ，中国财政经济出版社，2001 年版，第 531 页 2由美国注册会计协会(AICPA) 、国际内部审计师协会(IIA) 、财务经理协会(FEI) 、 美国会计学会(AAA) 、管理会计学会(IMA) 共同组成 1.2 内部控制环境的含义及构成 内部控制环境的含义也随着内部控制理论的不断发展而变化，按照目前 权威的 COSO 报告，对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核 心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道 德价值观与所具备的完成组织承诺的能力,董事会与稽核委员会、管理阶层 的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。 按照以上描述，控制环境主要由反映董事会、管理者、业主和其他人员 对内部控制及其对企业重要性的态度、认识和行动组成，它设定一个企业 的基调，并影响其成员的控制意识。控制环境包括下列因素： （1）操守及价值观。操守及价值观是构成企业控制环境的基本因素， 它将影响到内部控制其他组成成份的设计、管理和监督。一般而言，企业 的目标及其实现该目标的方式，都基于企业自身的偏好、对价值的判断以 及企业管理风格而定。其中，偏好及对价值的判断将转换成行为的标准， 而行为的标淮又反映在管理当局的操守及对其价值观的承诺上，进而影响 到企业员工的行为。因此，一方面，高级管理当局必须以身作则，树立好 榜样；另一方面，可以通过制订和实行公司的行为守则来约束员工的行为。 例如，莫茨(RK Mautz)和温琼姆(JW1njum)两位教授合著的管理控制 系统准则就指出，公司的正式行为守则，可作为“一个广泛的使用方法， 以将公司对员工的责任和其操守的期待告诉员工” 。3 （2）董事会或监督委员会。企业的控制意识受企业董事会或监督委员 会的影响很大,包括董事会或监督委员会是否能独立于管理当局，其成员的 经验和精神的崇高，其对内部控制活动的涉及和监督程度，其行为的适当 性，以及困难问题的提出并符合管理当局的程度以及与外部审计人员的相 互作用等。 （3）管理哲学和经营风格。管理当局的管理哲学和经营风格，影响着 管理企业的方式，是企业经营理念的具体体现，决定着企业行为的诚实、 守信和有效。这其中包括：管理当局对待经营风险和控制经营风险的方法， 例如，管理当局是经常进行重大风险的交易，还是对风险采取保守的态度； 管理当局对财务报告所持的态度及采取的行动；选择保守或激进会计原则， 做出会计估计的谨慎性和稳健性；管理当局对信息处理和会计功能及人员 使用的态度等。 （4）企业文化。管理者的素质、操守和管理哲学等对于塑造企业文化 3转引自马秀如译， 内部控制一整体框架 ，台湾会计研究发展基金会，1998 年 具有直接的影响。企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定 的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道 德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行 为方式的总和，也是在长期的生产经营过程中形成的区别于其他组织的本 企业所特有的价值观念和精神风貌，以及保持这些价值观念和精神风貌得 以持久的制度等措施。从内部控制的角度理解企业文化或“组织文化” ，主 要应包括价值观、道德观及行为规范，还包括如何在实际工作中形成与强 化这种氛围。企业文化体现了企业高层领导塑造良好的企业文化氛围的 “愿望”和“要求” ，表达了希望员工建立什么样的价值观，遵守哪些成文 规则和不成文的“惯例” 。良好的企业文化氛围是有道德行为的先决条件， COSO 报告就说：“企业各个阶层中强烈的道德氛围，对这家企业的所有 构成份子和外界大众的权益而言，是极为重要的。这样的氛围，对公司的 政策及控制制度的有效性有重大贡献。而且，即使是对最精心设计的控制 制度亦无法规范的行为，这样的道德气氛也会对影响这种行为有帮助” 。因 此，我国企业的经营管理者应该注重对企业文化的培养与优化。 此外，由于员工素质的优劣对内部控制的有效与否至关重要，但是， 即使员工具备了较好的素质，如果没有一个重视内部控制的企业文化，员 工就难以制定一系列行之有效的内部控制制度并予以有效执行。况且，内 部控制制度再详细，也不可能涵盖企业所有的活动；过于繁琐的内部控制 制度及其执行的成本，又要大于它的效益。因此，重视内部控制的企业文 化，不仅有利于科学合理地制定和执行内部控制制度，还可以弥补内部控 制制度的不足，使企业的内部控制始终处于有效状态。它形成和变化的决 定因素是董事会及其战略决策等委员会的管理理念与经营方式。因此，这 些决定企业文化的人重视企业内部控制并努力去营造有利于内部控制的企 业文化，则是企业内部控制科学、有效的关键因素之一。企业文化的相对 稳定性和企业内外部环境的不断变化，使得企业文化容易出现其某些方面 阻碍企业目标实现的问题。所以，应根据企业内外部环境的变化，对企业 文化做出及时的修正。 （5）组织结构。企业的活动在于达成其整体目标，而一个企业的组织 结构，为企业计划、执行、控制、监督实现企业目标的活动提供了一个框 架。建立一个相关的组织结构包括关键领域的授权、责任以及相应的报告 关系。企业应建立适应其需要的组织结构，企业组织结构建设的好坏直接 影响到企业内部控制环境，良好的组织必须以执行工作计划为使命,并具有 清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”渠道、有效的“协调”与 “合作”体系。一个企业组织结构的适当性部分地取决于其经营活动的规 模和性质，应与企业的经营目的、产品特点、业务流程相适应，应以企业 所处的成长阶段、企业员工的素质、企业所处的文化背景及本企业文化状 况、企业最高管理当局的管理哲学和经营战略、企业的外部环境及其不确 定状况等因素为依据。企业依据其需要设计、建立自己的组织结构，或集 权制，或分权制，或直线式，或矩阵式，均无不可，但都必须有合理的与 权责对应的结构设计，对各个机构和岗位，分别授予其完成任务所必需的 权力、分清各自的职责，使每一项业务的各个环节都有相应的机构和员工 负责。以保证“权利运用有制约、责任覆盖无遗漏” ；必须有畅通的信息通 道（自下而上和自上而下以及横向传播的通道） ，以保证企业整体协作与迅 速反应。特别应注意界定关键部门的权利和责任，以及对该部门的控制、 监督和控制信息的合理的报告渠道。 需要特别指出的是，在工业经济社会，直线职能制、事业部制、矩阵 制等组织结构以及由此承载的内部控制是行之有效的。分别适应了不同类 型企业生存与发展的要求。到了知识经济时代，在众多的领域，这些组织 结构已不能继续满足企业生存与发展的需要，企业的组织结构应向着扁平 化、网络化方向发展。尤其值得注意的是，在知识经济条件下，企业面临 的管理风险、技术风险加大，经营者及其管理创新、技术人员及其技术创 新，对一个企业能否持续健康发展的作用日益突出，货币资本所有者在企 业生存、发展中的作用下降。面对这种状况，在一个企业的组织机构中， 以出资人出资的各类资本即货币资本为基础，以界定货币资本所有者与经 营者的关系为中心，从而相应建立对二者的激励与约束机构的办法，虽然 在工业经济时代是行之有效的，现在却难以适应客观需要。建立以货币资 本和经营者、技术创新者和货币资本本所有者的激励与约束，并且突出对 经营者、技术创新者的激励与约束。组织机构的这些变化，不仅直接地改 变了它所承载的那部分内部控制，而且要求内部控制的其他方面也相应做 出变化。 （6）权责的分派。这一因素包括经营活动的授权和责任如何分配以及 报告关系和授权等级制度是如何建立的。它包括相应的经营实务的政策、 关键人员的知识和经验以及为履行职责而提供的资源。另外，它还包括旨 在保证每个工作人员了解企业目标，知道他们每个人的行为如何相关联并 对企业目标做出贡献。认识到他们如何及为什么负责任等的政策和交流。 也就是说，权责分派是在组织结构的基础上,设立授权的方式,明确各部门 或各岗位及其人员的权力和所承担的责任。权责要对等,既要防止权力真空,又 要避免权力重叠。权责分派关系到个人和团队在遭遇和解决问题时的主动 性,也关系到员工所享有权力的上限、企业的某些政策和关键员工需要具备 的知识和经验以及企业应给予员工的资源等。通过组织结构的设置、职责 权力的划分,公司的各个组成部分及其成员都应当清楚自己在企业中的位置、 承担的责任、拥有的权力等。科学、合理权责分派要求: 对不相容职务进行分离，做到管钱与管账、管物与管账、审批者与 1 执行者、执行者与监督者分离，以达到相互牵制、相互监督的作用。 权力和责任与任务相适应，并落实到具体部门、具体人员。 2 其中授权可分为一般授权与特定授权。一般授权指管理当局制定整个 组织应当遵循的政策，由全体员工根据这些政策中关于鼓励和限制的规定， 分别开展各项业务。特定授权指管理当局对某些特殊业务实行逐个审批， 由有关组织或员工根据专门授予的权力开展有关业务。授权的关键在于： 委派出去的权利只限于实现该经营活动的目标所需要的权利，以规避风 1 险的出现和扩大，尽可能将风险降至最低。确保所有员工都了解企业的 2 目标，让每一个人都了解自己的行为不但必须对他人负责、对相关业务负 责，还将影响控制环境，影响企业经营目标的实现。确保员工遇到的困 3 难或超越权限的问题，能及时报告上级主管，并能及时得到帮助和指示， 保证困难与问题的解决不影响企业目标的实现，或降低可能的风险。授权 应坚持四项重要原则：一是授权政策必须由最高管理当局制定；二是有权 进行一般授权和特定授权的员工或组织，应当具备与所审批业务的性质和 重要性相称的地位，这是保证有效授权的重要环节；三是既要防止权力重 叠，又要防止权力真空；四是所授权力不能使员工被动地等待领导，而是 能够主动地面对遇到的问题，并在自己的职权范围内主动解决问题。授权 的方式方法，应当做到使关键岗位员工的职责得到明确、充分的规定。 （7）人力资源政策及实行。人力资源政策在于传达企业对员工操守、 有道德行为和能力水准的期望；人力资源政策的实行则具体包括：设置聘 用、训练、升迁及薪酬等的政策和执行程序；当员工违反既定政策及程序 时，补救措施的适当性；员工背景调查的适当性，尤其是针对员工会从事 不当行为的调查；员工留任与晋升的标准、收集信息技术的适当性，以及 其与行为守则或其他行为指引之间的关系。二者的目的都在于寻求、培养 有能力胜任工作且品行端正、足以信赖的员工，使员工在整个从业期有能 力适应经营的变化，养成员工自觉遵从企业行为规范（包括诚信原则、企 业惯例） 、道德规范（公众道德与职业道德）的责任感、自律精神、协作精 神，保证内部控制的有效性和经营目标的实现。 上述内部控制环境诸因素中，董事会或监督委员会、组织结构和权责分 派都与公司治理结构直接相关。一个健全、完善的公司治理结构，表现为 股东大会、董事会、经理层和监事会等有健全的组织结构，相互之间的权 力、责任和利益明确，形成各负其责、协调运转、有效制衡的机制。如果 没有强有力的公司治理保证，内部控制即使设计得再完美、再有效，也只 能是“镜中花，水中月” ，发挥不了应有的作用。如果一个公司的治理结构 完善，这就首先在最高层次上保证了内部控制的建立和实施。 1.3 内部控制环境对内部控制负有极其重要的作用 随着内部控制理论的发展和实践的深入，人们在逐渐明确内部控制环 境的含义、构成的同时，也充分认识到控制环境的重要作用，即要充分发 挥内部控制的作用，必须有良好的控制环境作为内部控制建设和发展的基 础。企业内部控制的效率和效果在某种程度上来说，并不完全取决于它设 计的多么精巧，而是在于企业是否有一个优良的适应内部控制建设和运转 的控制环境。我国目前对内部控制认识的不足除了没能从系统论的角度认 识它们外，最重要的还在于对内部控制环境及其作用的认识极不到位。首 先，必须清醒地认识到，控制环境（control environment）并不是内部控制 系统赖以存在的内外部环境，即不是内部控制的环境 （environment for inside control） ，它本身就是内部控制的一个组成部分，是 整个内控框架的基础，它塑造组织的控制文化，影响员工的控制意识。虽 然它看起来似乎有点“虚” ，但它极其重要。它支撑着整个内部控制框架， 是推动控制工作的发动机；它奠定组织的风纪和结构，并涉及到所有活动 的核心人，特别是人的控制觉悟，还反映企业各级管理层对内部控制 的要求。巴塞尔委员会在谈到控制环境中的控制文化时指出：“虽然具有 一种强有力的控制文化不能保证一个组织达到它的目的，但是如果缺乏这 样的一种文化，就会有较大的可能造成错误的失察和不当行为的发生。 ”在 我国的现实中，管理层的监控并不是没有，而是远远没有强调到某种“控 制文化”的程度。 诚如 COSO 报告所言“对企业架构其活动的方式，制定之目标及所评 估的风险而言，控制环境均有重大影响，此外，它也影响控制活动、资讯 与沟通系统，以及监督活动。控制环境受企业历史和组织文化所影响，塑 造企业文化，影响企业员工的控制意识。它提供纪律与架构，是所有其他 内部控制组成要素的基础。 ” ，企业的控制环境决定其他控制要素能否充分 发挥作用，直接影响到企业内部控制的贯彻执行以及企业内部控制目标的 实现，是企业内部控制的核心。如果企业致力于聘用符合企业需要的员工， 注意把企业倡导的道德意识与控制意识灌输给职工；如果企业最高管理层 注重有道德行为的表率作用，树立正面的形象，注重制定包括行为规范在 内的政策及程序，促使员工在实现企业目标的过程中，追求相同的价值观 及恪守企业文化体现的精神与规范，可视“控制环境”为有效，在这样良 好的控制环境中，企业内部控制得到有效的执行应是必然的。 2 2 加强内部控制环境建设应从公司治理着手加强内部控制环境建设应从公司治理着手 2.1 公司治理是内部控制环境的重要内涵 国内外对内部控制环境的重视程度是有差异的，对其内涵的理解和认 识也是有差异的。虽然大家都认为控制环境包括“经营管理的观念、方式 和风格，组织结构，以及权利与职责的划分与委派”等内容，但国外对公 司治理结构（董事会或监督委员会）和人（操守及价值观、胜任之承诺、 人力资源政策及实务）等控制环境因素更为重视。这是因为内部控制主要 是由企业董事会和经理层（即企业的经营者）负责制定和实施的，内部控 制制度的实施，在某种程度上来说，也使经营者自身受到一定程度的约束。 例如，货币资金内部控制的实施，既防范了员工对于现金等货币资金的贪 污和挪用等行为，也使经营者不能轻易地调度资金用于个人目的。但是， 由于经营者实际上控制着企业，他们可以“架空”设计良好的内部控制制 度。而我国对这方面的认识还远远不够。 公司治理（我国又称为公司治理结构、法人治理结构4） ，英文原文为 Corporate governance ，这里所说“结构”应该理解为兼有制度 (institutions) 、体系 (systems) 和控制机制 (control mechanism)的 含义。公司治理是伴随着现代公司制度的建立和发展而产生和发展的，它 根源于现代公司的委托代理关系。按照美国大经济学家威廉姆森用学 术性的语言进行的权威定义， “公司治理就是限制针对事后产生的准租金分 配的种种约束方式的总和，包括：所有权的配置、企业的资本结构、对管 理者的激励机制，公司接管，董事会制度，来自机构投资者的压力，产品 市场的竞争，劳动力市场的竞争，组织结构等等” 。1997年，哈佛大学的经 4 另一类观点认为公司治理应包含两个部分：一个是治理结构（governance structure 或 administration structure） ，另一个是治理机制（governance mechanism 或 administration mechanism） ，本文没有采纳这一观点。 济学家石雷佛 (Shleifer) 和魏施尼 (Vishny) 进一步把公司治理定义为 “是要研究如何保证公司的出资人可以获得他们投资所带来的收益，研究 出资人怎样可以使经理将资本收益的一部分作为红利返还给他们，研究怎 样可以保证经理不吞掉他们所提供的资金、不将资金投资于坏项目” 。公司 治理是由股东会、董事会、监事会、经理层等“物理层次”的组织架构， 及联结上述组织架构的责权利划分、制衡关系和配套机制（决策、指挥、 激励、约束机制等）等构成的有机整体，公司治理的关键在于明确而合理 地配置公司股东、董事会、经理人员和其他利益相关者之间的权力、责任 和利益，从而形成其有效的制衡关系。从要素的划分上来看，公司治理 （董事会、监事会、经理层、公司的组织机构以及权责的分派等）实际上 构成了内部控制环境的主要部分，它在形式上构成了内部控制环境的“框 架” ，为内部控制环境其他各要素的实施建立的了基础。它的作用，与内部 控制环境对于内部控制的建立和实施所起到的基础性、关键性作用极其相 似，而内部控制环境的作用，也正是通过公司治理在企业中形成的权、责、 利之间的均衡、有效的制衡关系，从而保证企业运行在正确的轨道上而发 挥出来的。 不同国家、不同企业有不同的公司治理模式，但无论哪种治理结构模 式都包括决策机构（董事会） 、监督机构（监事会或独立董事）和执行机构 （经理层） ，因为他们是内部控制的设计者和指导者，是起表率作用的内部 控制执行者和推行者，更是控制环境的最关键因素。 （1）董事会 公司治理结构是公司制的核心，而规范的公司治理结构， 关键要看董事会能否发挥作用。可以说，董事会不仅在公司治理中居于核 心地位，而且在企业内部控制环境中也居于重要地位。董事会是代表全体 股东行使所有者职能的常设机构，在企业中是作为所有者的代表而存在的， 它代表所有者提出企业经营理念、经营目标的最高决策者，并监控、制约 着经理层的行为，使其目标尽量与公司的目标保持一致，从而在最大程度 上降低因经理层追求自身利益而采取的短期行为对股东造成的损失。董事 应具备足够的经营经验与才能，应充分发挥其代表所有者权益的功能，应 对经理层的行为予以关注和监督，善于提出问题质询经理层，能够独立客 观地审视、评价经理层的操守，履职的能力和经营绩效。 （2）监事会与独立董事 监事会是公司制企业重要的监督机构，担负 着对企业高层领导的监督职能。监事会不但是控制环境的重要组成部分， 也是实施内部控制的重要机构。监事会的设立有利于加强对董事和经理层 的监督，从而有利于维护股东的利益，有利于进一步防止经理层的短期行 为，维护公司的整体利益。公司法明确规定公司由监事会行使监督权， 国有企业监事会暂行条例也规定了“监事会以财务监督为核心，对企 业的财务活动及企业负责人的经营管理行为进行监督，确保国有资产及其 权益不受侵犯” 。 在我国公司法规定由监事会行使对经理层和董事的监督，而证监 会发布的关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见却要求境内外 上市公司应当在 2002 年 6 月 30 日前，按照指导意见的要求修改公司章程， 聘任适当人员担任独立董事。其实，无论监事会还是独立董事，其目的都 是一致的，都应对公司以及全体股东负责，应诚信、勤勉。一方面应制约 大股东利用控股地位做出不利于公司和其他股东的行为，尤其要关注中小 股东的合法权益不受损害；另一方面要监督公司经理层，减轻内部人控制 所带来的问题，维护公司整体利益。尽管西方那些不设监事会的国家，是 通过设立独立董事实施监督并取得良好效果（例如美国，公司治理主张董 事会下设全部由独立董事组成的审计委员会，来弥补董事会的“功能缺陷” ， 落实监控责任） ，但我们不应盲目地照搬西方经验，在设立监事会的同时增 加独立董事，使得监督机构重叠、交叉，降低监督效能。 （3）经理层 经理层是企业日常经营的责任人，从内部控制实施的角 度看，他们是真正的“内部控制的设计者和指导者，也是起表率作用的内 部控制执行者和推行者” ，是控制环境的实际营造者与维护者。经理层的价 值观应与董事会尽量保持一致，并能协调企业、员工乃至供应商、客户、 社会公众的价值取向，促进企业的健康发展。经理层的道德观体现在企业 良好的经营方式上，体现在诚实讲信用的经营行为上，这些都给员工以良 好的示范，较之单纯宣传、贯彻的制度文本有效的多。经理层对内部控制 环境发挥两种作用:或者保障其有效运行,以使内部控制得以发挥应有的作 用，从而实现企业经营目标服务；或者从自我私利出发,绕过制度、改变制 度、漠视制度，从而破坏内部控制环境。经理层对内部控制制度的“立” 与“破”、“存”与“续”、“繁”与“简”都有很大程度上决定权,甚至 其情绪起落也对内部控制的有效性产生重要影响。所以，在承认制定企业 内部控制制度，维护企业内部控制环境是经理层的权力,借助内部控制有利 于实现经营目标的同时,不能忽略经理层对企业内部控制环境的“控制”, 也就是说,经理层素质的高低将直接影响内部控制环境的好坏，从而影响到 内部控制的效率和效果。 2.2 加强内部控制环境建设应从公司治理着手 出于传统和体制上的原因，我国多数企业，甚至上市公司的公司治理 结构的完善与内部控制环境的优化一直未得到充分重视，直到诸如 ST 猴王、 郑百文等触目惊心的案件频频发生，才暴露了公司治理结构的不完善与治 理机制的严重缺失。公司治理结构作为经营者所面临的最重要的外部约束， 其约束的强度和效果，实际上在很大程度上决定着内部控制环境的优良与 否，从而制约着内部控制的效果和效率。如果企业出现“内部人控制”， 即出现对于经营者约束的高度弱化，经营者必然没有很强的动机来设计并 实施良好的内部控制制度，即使有一个好的成文的内部控制制度的存在， 也会被“架空”而成为一纸空文。 因此，要想营造与完善控制环境，真正发挥出内部控制的作用，首先 就要从完善公司治理结构着手。一方面，这是因为董事会、监事会、经理 层是企业经营理念、管理哲学、价值观的创造者和行为表率，也是经营目 标、组织架构、制度规范的制定与执行者，是企业所有责任的最终承担者。 另一方面，在内部控制环境诸要素中，公司治理实际上发挥着最主要、 最关键的作用。有效的公司治理的中心目标是：既要保证经营者有充分的 自主权，在市场上展示出经营管理能力，以实现股东权益最大化，又要保 证经营者以股东利益为准绳，合理运用受托于股东的自主权，并在权利可 能被滥用的时候，得到及时的监督、约束与控制。这是一种在委托与受托 之间形成的不偏不倚的权利、责任与利益的制衡机制，它在客观上要求所 有者既不能对经营者做过多的直接干预，也不能完全放任，必须通过对经 营者行为进行行之有效的激励与约束。只有通过这一目标的实现，在企业 中明确而合理地配置公司股东、董事会、经理人员和其他利益相关者之间 的权力、责任和利益，从而形成其有效的制衡关系，建立科学、高效的组 织结构，才能在最大程度上保持公司股东、董事会、经理层的价值取向一 致；才能充分展现公司管理当局的操守及价值观、管理哲学和经营风格， 进而影响到企业员工，从而在企业中形成积极、优秀的企业文化；才能保 证科学的人力资源政策的制定和实施，从而充分开发和利用企业中“人” 这一最为重要的因素。进而为企业内部控制的建立和实施打下坚实的基础。 此外，公司治理所要解决的绝不仅仅是企业所有者与企业经营者之间 的代理问题, 更重要的是要解决推进内部控制环境建设的主体的动力问题。 如前所述，一个优秀的内部控制环境的形成是在公司治理有效的前提之下 产生的。如果公司治理不能够很好地解决企业所有者和经营者之间的代理 问题,则企业的管理当局就没有足够的动力去优化内部控制环境,使之与企 业的长期战略目标相适应,从而引起企业内部控制的基础发生动摇，内部控 制难以充分发挥作用；再进一步，如果公司治理接近完全无效,则企业的内 部控制环境就被恶化，企业的管理当局会在追求个人私利最大化动机的驱 动下,产生破坏内部控制的动机，从而引起内部控制的崩溃。 3 3 优化公司治理优化公司治理 加强内部控制环境建设加强内部控制环境建设 3.1 公司治理方面存在的主要问题 前已述及，内部控制不能游离于企业这个经营管理的大环境而独立存在 并发挥作用。因此贯彻和执行企业内部控制各项措施，实现企业经营目标 和整体战略目标，必须要有相适宜的企业内部控制环境作为支持，首先必 须要建立完善的公司治理结构。同西方发达国家相比，我国的公司治理尚 处于初级阶段，存在着许多问题，从导致徐州市某运输企业 5经营失败的若 干原因就可见一斑，尽管这只是一个个案，但反映出来的问题却颇具普遍 性。 背景资料 徐州市某运输企业（以下简称“该公司” ） ，是一家成立于60 年代的老资格国有运输企业，主要从事各类货物的公路运输工作，在徐州 市同行业中处于中等规模。自企业成立以来，一直经营业绩良好，但进入 90年代以来，该公司开始出现经营困难，经济状况不断下降和恶化。1998 年，该公司在上级主管部门牵头下，结合徐州市其他企业的改制经验进行 了经济体制改革，改制后的公司由职工出资入股，同时合并了同行业的另 外两家较小规模的企业（全部为国有企业），公司股份以国家股为主，企 业性质也变更为有限责任公司。经过改制，该公司一度出现了经营状况的 好转，改制的当年实现收入1200余万元，比改制前的1997年增加了100余万 元，1999年进一步增加，并实现盈利12万余元。然而好景不长，该企业并 没有随着千禧年的到来而取得更大的进步，从2000年起，公司的营业收入 又开始出现下滑，到2002年时仅维持在不足500万元的水平上，没有下岗的 许多职工开始纷纷离职，自谋出路，银行也开始不断催促还贷，不仅是公 司职工，有的公司董事也开始对公司的经营前景逐渐失去信心，该公司的 处境完全可以用“四面楚歌”来形容。从该公司2003年度的财务报表可以 5本案例所用资料来源于会计师事务所，由于该企业目前仍在进行重组工作，应会计师 事务所要求，隐去企业名称。 看到：主营业务收入513万余元，主营业务成本492万余元，最终净利润为 负的97万余元；短期贷款300万元，全部逾期；应收账款达400余万元，且 大部分账龄在三年左右，收回希望不大；其他应收款83万余元，其中职工 借款近30万元。可以说，公司的财务状况非常糟糕。2003年末，该企业开 始与外地另一家较大规模的运输企业进行洽谈，进行企业的重组，试图以 此避免破产的悲惨结果。那么，究竟是什么导致了这样的结果呢？通过会 计师事务所的审计可以发现，该公司存在着公司治理结构极不完善和较为 严重的管理失控，内部控制环境恶化，以至在经营的各个环节几乎没有什 么内部控制可言（在会计师事务所的内部控制评价中，多次被定为“一般” 或“较差”），公司人心涣散、凝聚力低下。下面，笔者将从公司治理入 手，从董事会、监事会或独立董事、经理层以及组织结构、权责分派五个 要素对内部控制环境进行分析，揭示该公司内部控制环境恶化，从而导致 内部控制未能发挥作用的原因，为优化企业内部控制环境，真正发挥内部 控制的作用提供有益的思路。 （1）在董事会方面，存在着董事会未能充分发挥作用的问题。经过改 制，该公司按照公司法的相关规定设立了董事会，整个董事会由 5 名 董事组成，其中两名董事来自原单位，一名董事由其上级单位行业总 公司委派，一名董事来自被合并企业（他们都作为国有产权代表，委派为 董事），另一名董事为企业职工代表。从形式上看，该公司确实具备了现 代公司的重要形式，应该能够利用现代公司的先进机制促进企业的发展， 但实际上却是“形备而实不至” 。一方面，该公司的董事会定位不明，董事 们没有将自己看作国有股权的“守护神” ，反而认为董事会只是所有权的代 表，并不代表经营权，董事会乃至董事长一职只是个“空架子” ，更严重的 是所有者与经营者的角色交叉重叠，从而失去了对经营者的监督、制约作 用。在该公司董事会的 5 名股东中，董事长由原企业的“一把手”担任， 他也同时兼任该公司的总经理。另外四名董事中，除职工代表和由上级行 业总公司委派的董事外,其余两名董事都在公司中担任高级管理工作。在这 种情况下，董事会实际上处于一种被“虚置”的地位，形成了“自己监督 自己”的局面，自然起不到对经理层的监控、制约作用。另一方面，董事 会缺乏分工，该公司只有一个孤零零的董事会，并没有在董事会下分设任 何专门委员会或机构，甚至连内部审计机构都没有。结果，自然是“对内 部控制至关重要的内外部审计、薪酬激励机制、投融资决策等没有专门董 事监督，而是由经营者一手包办。 ”6。这种现象产生的后果是董事会和经理 6黄世忠， “强化公司治理，完善控制环境” ， 财会通讯 ，2001. 1 层之间权责不分、公司治理结构的制衡力度被降低，从而不利于内部控制 环境发挥应有的作用，进而造成内部控制形同虚设。 （2）在监事会或监事方面，缺乏来自监事会或监事的有效监督、制约 力量，加深了对经营者约束虚化的现象。我国公司法明确规定有限责 任公司必须设立监事会或监事，出于对公司规模等实际情况考虑，该公司 没有设立监事会，而是按照公司法的相关规定设立了一名监事（来自 于被合并企业）。但实际情况是，该监事一直未能发挥应有的作用，甚至 连董事会会议也很少列席；由于其本身没有从事过财会工作，也不懂财务 知识，根本不可能依靠其对该公司的财务情况进行检查和监督；作为该公 司经理层的一员，他也不可能真正、完全行使监督等权利。显然，该公司 失去了来自监事方面的制约力量，进一步使权力制衡处于真空状态中，公 司治理结构被破坏，内部控制环境被恶化的程度当然也就被加深了。 （3）在经理层方面，没有形成一个高效、精干的经营团队，内部控制 环境缺乏有力的实际营造者与维护者。尽管该公司进行了股份制改革，但 公司经营成果的决定性因素公司经营管理人员却几乎没有任何实质性 的变化，公司经理层的构成依然是原班人马，只不过是头衔从“处长”、 “科长”等变成了“经理”、“主管”等，更糟糕的是，起着关键作用的 高层管理人员仍像过去当厂长、书记那样来经营管理公司，在对政府、企 业以及员工的态度及工作方式上没有实质性的变化，完全可以说是“换汤 不换药”！从经营管理方面看，自改制的几年来，公司的经理层并没有及 时、完全的转变经营理念，在经营方针上缺乏改革和创新，没有利用自身 优势积极的拓展业务、扩大营业额。与此同时，一些新兴的交通运输企业 不断出现，他们在经营方式和风格上灵活多变，千方百计拓展自身业务， 能够适应不断变化的市场需求，具备现代企业的优点和长处，从而成为公 司强有力的竞争者，而公司的经理层对他们却迟迟拿不出相应的竞争策略， 在激烈的市场竞争中自然出于下风。在这种内外交困的情况下，公司的经 营业绩不断下滑也就毫不奇怪了。从内部控制实施的角度看，一些部门经 理、主管人员缺乏足够的团队精神和进取精神，抱着“当一天和尚撞一天 钟”的态度进行工作，或者只顾自己以及自己本部门的利益。公司施行工 效挂钩制度，本欲以此提高员工的工作积极性和各部门工作效率，但有些 经理人员却钻公司在这项制度方面的空子，千方百计寻找借口向上级部门 要奖金，甚至由此产生矛盾；或者大肆进行“职务消费” ，有些经理人员以 改善工作条件等各种借口给自己配备各类设备，如豪华办公设备、高档手 机、甚至数码相机等等。作为一家运输企业，数量充足、维护保养良好的 各类交通运输工具当然是不能缺少的，然而公司却有近 40%的运输汽车因缺 乏维修保养而无法正常工作，有的甚至停在车库里常年无人过问，慢慢变 成一堆废铁。与此形成鲜明对比的是，公司总经理以及几位副总经理的 “座驾”却是各类大修、小修一应俱全，维护保养良好。一位副总经理对 此的解释是：“这是面子问题”！在这样的经理层领导下，何谈保持公司 各个部门、各个员工价值的价值取向一致，又何谈保证公司的团结力和凝 聚力！公司内部控制环境自然不断被恶化，本不完善的内部控制制度当然 更得不到有效的执行。 （4）在组织结构方面，存在着在设计上不够科学、合理，缺乏实践可 操作性，容易产生互相推委等弊端。一个企业的组织结构，为企业计划、 执行、控制、监督实现企业目标的活动提供了一个框架，也是公司治理和 内部控制环境得以发挥作用的有效渠道。该公司在进行经济体制改革后， 对公司的组织结构进行了相应的调整，削减、增加了一些部门。然而这项 工作做得并不彻底，在人员的聘用上仍带有浓厚的国有企业色彩；部门结 构的调整也不到位，不适合实际经营管理的需要，而且在调整过程中，由 于人员的分流、安置工作做得不好，导致了一些不应当出现的矛盾，同时 也没有完全建立适合本企业的人力资源流转机制，使公司员工乃至经理层 极有可能产生短期行为；整体组织结构的设计不科学，分工不尽合理，有 些部门过于臃肿，而有些却缺乏相应的职能部门，经理层以及各部门之间 没有形成健全的组织结构关系，分工不够细化，相互之间的权力、责任和 利益也不十分明确，导致实际工作中多次出现越级管理、越权管理，甚至 互相推委、扯皮的现象；同时信息传递渠道也不畅通，导致工作效率低下。 有一个例子严重暴露了这些问题。2001年8月，一个客户单位的业务人员 （实为公司某位副总经理的亲戚）来公司，以其单位近期业务量较大，急 需用叉车为由，向公司请求借用两台叉车，并声称年底前一定归还。在这 位副总经理的“关照”下（越级管理，该副总经理主管后勤行政工作） ，该 单位未向公司有关的固定资产管理部门、财务部门办理任何的借用、移交 手续（事后财务部门声称不知道此事，两辆叉车的使用及管理部门称有领 导批示。权责不明） ，仅凭一张借条就轻而易举的借走了两辆叉车。直到 2003年初，在会计师事务所进行审计，盘点固定资产时才发现两辆叉车仍 未归还，此期间没有一个相关部门提出或过问过此事（信息传递渠道和机 制根本没有发挥作用） 。当两辆叉车最后回到公司时，有一辆已经因操作不 善，根本没有进行过相应的维修保养等原因而濒临报废，另一辆也不能正 常工作，公司因此损失十几万元。而与此有关的各部门却纷纷找借口推脱 此事，最后的结果当然是不了了之，没有一个人、一个部门为此承担责任。 （5）在权责的分派方面，没有形成明晰、合理的责、权、利分配制度。 在授权上，该公司原有的授权批准制度并不完善，进行经济体制改革后也 没有重新制订新的详细的制度。例如，在资金使用额度、对外担保、应收 账款、费用报销审核等方面缺乏一整套适合公司实际情况的制度。主要表 现在：一是缺乏相应的资金筹集、资金使用等制度，在资金管理上不能保 证资金能及时流出并按时回来。公司的董事长兼总经理可以不与其他经理 人员商量就支付大笔款项，长期挂在应收款或预付款，公司反而为此支付 利息。二是没有制订对外担保制度，其他企业往往凭面子或人情就可以得 到公司的担保。三是在购销制度方面存在不少的漏洞。四是对其他应收款 缺乏管理，没有必要的内控措施。以个人借款为例，该公司对个人借款没 有限定最高借款额，也没有规定报账期限和相应的催收措施，有的职工早 已离职却在公司依然有数量不少的借款，有一个非主要业务人员累计借支 高达6万余元，时间竟达3年以上，这种情况如不严加控制，必将会使其他 员工对公司失去信心，严重挫伤他们的工作积极性。五是费用报销制度没 有严格执行，公司缺乏对各项费用的控制。公司在管理费用中有不少的虚 假成分，注册会计师在审计时多次发现白条入账现象，给公司造成了不应 有的亏损。在责任的分派上，该公司也缺乏明晰的责任划分政策和制度， 以及实际性的操作标准，责任划分不够明确和细化，有的岗位甚至连岗位 责任制都没有，往往是发生了违规事件却找不到依据来确定责任人以及相 应的处罚程度，最后的结果要么是不了了之，要么是大家一起承担责任， 从而挫伤了员工的工作积极性。 从上面的剖析可以看出，该公司在公司治理的五大要素上都存在着不 少的问题，有些问题甚至相当严重。如前所述，在内部控制环境诸要素中， 公司治理实际上发挥着最主要、最为关键性的作用，它在形式上构成了内 部控制环境的“框架” ，为内部控制环境其他各要素（企业文化等）的实施 建立了基础，同时也影响、制约着内部控制环境其他各要素。而正是这些 问题的存在，使该公司在公司治理上存在着严重的弊端和不完善，从而破 坏了其他各要素赖以存在的基础，制约着它们相应的作用的发挥，从而使 整个内部控制环境不断被恶化。 以企业文化为例，它虽然是一种无形的力量,但作为内部控制环境的重 要要素之一，健康的企业文化使企业大多数成员形成共同的价值观,是形成 企业凝聚力和企业成员归属感的基础,进而使员工热爱企业、关心企业7，有 助于在企业员工中形成向心力，当企业的每一个员工都按照企业所期望的 目标行事时,企业的内部控制环境将会更加有效。但如果企业的管理当局根 本不注重企业文化的作用，也不努力去推行相应的价值观、道德观及行为 规范，那么企业文化的建设又从何谈起呢？自该公司改制以来，公司管理 当局始终没有形成一个完整、明确的经营风格和管理哲学，而公司组织结 构的不科学和权责分派的不明晰，更进一步导致了信息传递渠道的混乱和 堵塞，致使公司的重大方针和仅有的一些经营思想很难迅速、准确地传递 给广大员工，有的员工甚至不清楚公司的目标到底是什么以及自己该为此 做些什么。该公司的管理当局也从未认识到企业文化的重大作用，更没有 打算过通过逐步的努力，在公司中形成一种重视内部控制、能够凝聚广大 员工的企业文化。在该公司改制之初，不少员工甚至经理人员都跃跃欲试， 试图利用改制这一良好的机遇和先进的制度使公司摆脱不利的局面。然而 公司治理的弊端和缺陷并没有得到改变，当最初的热情逐渐冷却下来以后， 面对着依旧不断下滑的经济状况，整个公司出现人心涣散、凝聚力低下的 局面自然也就毫不奇怪了。在这种情况下，即使该公司的管理当局想要建 立积极的企业文化，也无疑是“天方夜谭” 。 另一个鲜明的例子表现在人力资源政策方面。在该公司的公司治理结构 诸多问题中，组织结构改革不彻底的弊端在人力资源政策上表现的尤其明 显，可以说，在 COSO 报告中被提高到极为重要水平的“人”的因素在该 公司并未得到充分的重视。国有企业在经过经济体制改革后，原有的组织 结构体系包括劳动人事制度等必然要发生变革，一套新的劳动用工制度也 必须尽快形成。然而该公司除了逐步施行了对管理人员实行聘任制改革， 对员工实行合同制改革等几项措施外，再也没有进行大的、深入性的改革 工作，原有的人事政策和制度等并没有得到实质性的改变，尤其在人才的 引进、开发和利用上，根本没有一套现代企业应当具有的制度。同时，该 公司也普遍缺乏一套完整的绩效考评与相应的激励、奖惩机制，致使公司 员工的工作积极性不高，也无法养成自觉遵守企业行为规范的责任感、自 律精神以及协作精神，当然也就无法保证内部控制环境的有效性和经营目 标的实现。 正是由于该公司在公司治理上的种种问题，才导致了上述现象的存在， 也导致了内部控制环境的恶化，从而使整个公司的内部控制无法起到应有 的作用。这就如同一副倒下的多米诺骨牌，最终使公司陷入了几近破产的 7潘晓梅 完善企业内部控制环境的有效途径 西北民族大学学报(哲学社会科学版) 2003 年第6 期 境地。因此，要想使企业改变目前的状况，必须针对上述问题，从公司治 理结构入手，加强企业的内部控制环境建设。 3.2 加强内部控制环境建设 尽管上述公司只是一个个案，但在我国，与该公司类似的企业还有很 多，上述的问题在这些公司也或多或少的存在着。因此，鉴于以上分析， 笔者对公司内部控制环境的改进提出以下几点建议。 （1）改变目前董事会、经理层“两套班子一套人马”的局面，强化董 事会的作用。董事会的重要作用已经不容置疑，首先要做的就是将董事会 和经营管理者分离开来，董事长和总经理要尽量分设，董事也不应在公司 中担任具体的经营管理工作，而是要真正负起作为一名董事的责任，从而 使董事会承担起它应有的职责。同时，要明确董事会和经理层之间的责、 权、利划分关系，形成董事会对经理层有效的监督、制约。其次，要努力 提高董事会成员的专业知识水平,改善董事会整体素质。只有当董事会成员 拥有较高的专业水准,董事会才能较好地判断、识别经理人员是否存在损害 公司利益的短期行为,减少信息不对称,从而有效地防止内部控制环境的恶 化。第三, 建立董事会的自我评价体系（self-assessment systems） 。董事会 应为自己制定业绩标准，并定期评价.同时对其治理机制与内部控制（包括 经营理念、经营目标）应形成书面文件，并定期评价修订。从而在源头上 防止破坏内部控制环境行为的发生。第四，强化董事会对内部控制的责任。 董事会作为内部控制系统的核心，它负责为公司经理层制定委托契约（包 括聘用、解聘、奖惩） ，监督、约束经理层日常行为；作为决策系统，它应 掌握企业运营状况，在公司陷入危机之前提出预警，指导、帮助经营组织 系统摆脱困境。最后，要明确董事会内部分工,尽快要求董事会下设专门委 员会，这些专门委员会应包括审计委员会、预算管理委员会、价格委员会、 薪酬委员会