第十六章所得税

第十六章 所得税1、本章考试情况分析本章的重点是对相关资产、负债计税基础的判断和计算，以及对递延所得税资产和递延所得税负债的计算。在主观题中，所得税可以与长期股权投资、会计政策变更和合并财务报表等知识点结合出题。近三年考试分值在10分左右。2、本章知识体系及学习重视程度：所得税计税基础与暂时性差异（1）所得税会计概述（）（2）资产的计税基础（）（3）负债的计税基础（）（4）暂时性差异（）递延所得税负债和递延所得税资产的确认和计量（1）递延所得税负债的确认和计量（）（2）递延所得税资产的确认和计量（）（3）特定交易或事项中涉及递延所得税的确认（）（4）适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（）所得税费用的确认和计量（1）当期所得税（）（2）递延所得税费用（或收益）（）（3）所得税费用（）（4）合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税（）（5）所得税的列报（）3、2015年教材变化将“资本公积”改为“其他综合收益”。16-1、所得税会计的简介（1） 1.所得税会计是由于税法和会计准则对于经济业务、资产和负债的认定不同而产生的，其目的是协调“借：所得税费用（按会计准则核算），贷：应交税费应交所得税（按税法缴纳）”这个会计分录借贷方适用标准不一致的矛盾。2.企业会计准则第18号所得税规定，企业应采用资产负债表债务法核算所得税，即从资产负债表出发，对资产负债表上列示的资产和负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础进行比较（可以简单理解为比较会计上和税法上的账面价值）。对于两者之间的差异，应确定为暂时性差异，其中符合条件的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债，符合条件的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。3.利润表中的所得税费用的计算利润表中的所得税费用=当期所得税+当期递延所得税费用 当期所得税费用（当期应交所得税）=应纳税所得额当期所得税税率=（税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额）当期所得税税率 当期递延所得税费用=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=（期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额）先来看当期所得税费用的计算：当期所得税（当期应交所得税）=应纳税所得额当期所得税税率=（税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额）当期所得税税率 （1）纳税调整增加额按会计准则规定核算时不作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税。【例题1】甲公司2015年税前会计利润为600万元，2015年12月12日向A公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100万元，增值税税额为17万元，款项尚未收到；该批商品成本为80万元。甲公司在销售时已知A公司资金周转发生困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与A公司长期建立的商业关系，甲公司仍将商品发往A公司且办妥托收手续。甲公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=600+(100-80)25%=155（万元）。按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入财务报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减。【例题2】乙公司2015年税前会计利润为1000万元，2015年12月31日计提存货跌价准备100万元。乙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（1000+100)25%=275（万元）。（2）纳税调整减少额按会计准则规定核算时作为收益计入财务报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益。【例题3】丙公司2015年税前会计利润为1050万元，2015年取得国债利息收入50万元。丙公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（1050-50)25%=250（万元）。按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减。【例题4】丁公司2015年税前会计利润为1050万元，2015年发生研究阶段支出100万元计入管理费用。丁公司适用的所得税税率为25%，不考虑其他纳税调整事项。应交所得税=（1050-10050%)25%=250（万元）。16-2、所得税会计的简介（2）3.利润表中的所得税费用的计算利润表中的所得税费用=当期所得税+当期递延所得税费用 当期所得税（当期应交所得税）=应纳税所得额当期所得税税率=（税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额）当期所得税税率 当期递延所得税费用=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=（期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额）接下来看当期递延所得税费用的计算：当期递延所得税费用=当期递延所得税负债-当期递延所得税资产=（期末递延所得税负债余额-期初递延所得税负债余额）-（期末递延所得税资产余额-期初递延所得税资产余额）【例题1】某企业2015年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2015年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失时允许税前扣除。2016年将上述存货全部对外销售，2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调整减少20万元，由此2016年会少交所得税的金额2025%5(万元)。【答案】站在2015年12月31日看，由于此项存货的存在，以后期间会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。即，2015年12月31日，存货的账面价值=100-20=80(万元)，存货的计税基础为100万元。由于存货账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。【例题2】某企业2015年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2016年实际发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除。2016年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2016年少交所得税的金额=10025%=25(万元)。【答案】站在2015年12月31日看，以后期间会少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。即：2015年12月31日，负债(预计负债)账面价值为100万元，负债(预计负债)计税基础为0。由于预计负债账面价值和计税基础不一致，产生了可抵扣暂时性差异，从而确认了递延所得税资产。【解读】递延所得税资产及负债代表了未来期间税款流出的增加或减少，即资产负债表日，由于有一些资产、负债的存在，导致企业未来向税务机关少交税的，确认递延所得税资产；导致企业未来向税务机关多交税的，确认递延所得税负债。16-3、所得税会计概述一、所得税会计涉及的基本概念 1.会计准则规定企业的所得税要采用资产负债表债务法计算。资产负债表债务法就是从资产负债表中逐项检查资产负债根据会计的入账与税法规定的差异，并确认该差异是永久性差异还是暂时性差异，如果是永久性差异则根据税法规定对当期会计利润进行调整，如果是暂时性差异，除了对当期会计利润进行调整之外，根据暂时性差异的类别，若当期多交税，以后少交税则确认递延所得税资产，若当期少交税，以后多交税，则确认递延所得税负债。 税前会计利润：1000万当期应交所得税=（1000+10）25%=252.5万应收账款账面余额100万，坏账准备10万，账面价值=10010=90万暂时性差异会计上：递延所得税资产=1025%=2.5万坏账准备只有实际发生损失时，才允许税前扣除，计税基础=100万税法上：当期应交所得税=（1000+10）25%=252.5万由于偷税漏税，受到税务部门的罚款10万，会计上作为营业外支出处理永久性差异会计上：受到税务部门的罚款10万，不允许税前扣除税法上：2.当期所得税费用（当期应交所得税）也不是简单的会计利润乘以税率，而是在会计利润的基础上根据税法的规定进行调增调减之后得到应纳税所得额，再乘以税率。 3.递延所得税资产是由于会计确认与税法规定的暂时性差异导致以后期间少交税（那就意味着当期多交税） 4.递延所得税负债是由于会计确认与税法规定的暂时性差异导致以后期间多交税（那就意味着当期少交税） 5.资产的计税基础是资产未来期间可抵扣的金额（这样理解：资产的概念是未来期间经济利益的流入，只有慢慢消耗掉资产，经济利益才会流入，如卖掉存货，存货通过成本结转转移走，那么通过成本转移，是不是影响所得税了，如果税法规定这个转移的金额与会计不同，就要形成差异了） 影响影响销售所得税利润总额主营业务成本 存 货主营业务成本、管理费用所得税影响利润总额影响消耗固定资产 对方科目6. 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（这样理解：如果这项负债未来期间按照税法规定不能税前扣除，那么未来期间可抵扣的金额就为0，那么负债的计税基础就是账面价值，如果这项负债未来期间按照税法规定可以税前扣除，那么负债的计税基础就是0，所以负债的计税基础还是要看将来这项负债是否可以税前扣除的。）所得税影响利润总额影响销售费用预计负债影响影响对方科目销售费用、 管理费用、 主营业务成本 所得税利润总额应付职工薪酬 7.可抵扣暂时性差异,通俗的理解无论会计上还是税法上都是可以抵扣的，只是抵扣的时间会计和税法规定不一致，这样的差异就叫可抵扣暂时性差异 8.应纳税暂时性差异，通俗的理解就是无论会计上还是税法上都是要纳税的，只是纳税的时间会计和税法规定不一致，这样的差异就叫应纳税暂时性差异【小结】资产账面价值相对于某一“具体时点”而言，在未来期间很可能为企业带来经济利益的金额。 资产计税基础相对于某一“具体时点”而言，在未来期间计算应纳税所得额时，可以税前扣除的经济流入金额。负债账面价值相对于某一“具体时点”而言，企业在未来期间履行现时义务时很可能流出的经济利益。负债计税基础相对于某一“具体时点”而言，企业在未来期间计算应纳税所得额时不可以扣除的经济流出金额。16-4、所得税会计核算的一般程序二、所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：税前会计利润确定资产和负债的计税基础确定资产和负债的账面价值纳税调整（+纳税调整增加额纳税调整减少额），得出应纳税所得额确定暂时性差异乘以当期适用税率符合条件的可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产符合条件的应纳税暂时性差异确认为递延所得税负债得出当期应交所得税 计算所得税费用16-5、资产的计税基础（固定资产（1） 资产的计税基础是资产未来期间可抵扣的金额（这样理解：资产的概念是未来期间经济利益的流入，只有慢慢消耗磨损掉资产，经济利益才会流入，而消耗磨损资产通常是计入成本费用，所以就影响所得税） 主营业务成本、管理费用所得税影响利润总额影响消耗固定资产 （一）固定资产账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧 一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面：折旧方法、折旧年限产生差异；因计提资产减值准备产生的差异。 【例题1】甲公司2011初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税法认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，则资产负债表债务法的会计处理如下：【解析】（1）设备折旧在会计、税法上的差异项目2011年2012年2013年2014年会计：202000税法：10101010 （2）资产负债表债务法的会计处理如下：项目2011年2012年2013年2014年税前会计利润100100100100应纳税调整1010-10-10应纳税所得额1101109090当期应交所得税27.527.522.522.5递延所得税资产（1025%=2.5）借记2.5（2025%=5）借记2.5（1025%=2.5）贷记2.5（025%=0）贷记2.5 会计分录借：所得税费用25 递延所得税资产2.5 贷：应交税费应交所得税27.5借：所得税费用25 贷：递延所得税资产2.5 应交税费应交所得税22.516-6、资产的计税基础（固定资产（2）【教材例16-1】甲公司于209年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧 ，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。210年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元。 分析： 固定资产会计折旧（年）=3 000 00010=300 000元 2009年12月31日账面价值=3 000 000-300 000=2 700 000元 2010年12月31日，计提减值准备前账面价值=3 000 000 -300 0002=2 400 000元。可收回金额2 200 000元小于账面价值，需要计提固定资产减值准备=2 400 000-2 200 000=200 000元 所以2010年12月31日固定资产账面价值=2 200 000元 税法上固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。 2009年税法上计提折旧=3 000 0002/10=600 000元 2009年计税基础=3 000 000-600 000=2 400 000元 2010年税法上计提折旧=（3 000 000-600 000）2/10=480 000元 2010年计税基础=2 400 000-480 000=1 920 000元2010.12.312009.12.312009.1.1270万30万20万=220万300万30万=270万会计：300万240万48万=192万300万60万=240万300万税法：当期少纳税28万25%=7万当期少纳税30万25%=7.5万意味着以后要多纳税28万25%=7万意味着以后要多纳税30万25%=7.5万该项固定资产账面价值2 200 000元与其计税基础1 920 000元之间的280 000元差额，代表着将于未来期间计入企业应纳税所得额的金额，产生未来期间应交所得税的增加，应确认为递延所得税负债。【教材例16-2】甲公司于205年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。208年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。分析：208年12月31日，甲公司该设备的账面价值=16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元），可收回金额为9 200 000元，应当计提2 000 000元固定资产减值准备，计提该减值准备后，固定资产的账面价值为9 200 000元。该设备的计税基础=16 000 000-1 600 0003=11 200 000（元）资产的账面价值9 200 000元小于其计税基础11 200 000元，产生可抵扣暂时性差异。【例题2单选题】大海公司2013年12月31日取得的某项机器设备，账面原价为1 000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理采用加速折旧法计提折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，会计和税法的折旧年限相同，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，2015年12月31日，大海公司对该项设备计提了80万元固定资产减值准备。2015年12月31日，该项固定资产的计税基础为（）万元。A.640B.720C.80D.016-7、资产的计税基础（无形资产（1）（二）无形资产 1.除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。 会计：无形资产账面价值=开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出税法：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。研究费用200万纳税调减30050%管理费用300万研发费用800万费用化支出100万账面价值500万开发支出600万计税基础500150%=750万资本化支出500万【注意】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用金额(研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额)的50%，形成无形资产的计税基础=账面价值150%。【教材例16-3】甲公司当期发生研究开发支出共计 10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。分析：甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的150%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为9 000 000（6 000 000150%）元。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础9 000 000元之间的差额3 000 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。16-8、资产的计税基础（无形资产（2）2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销，无形资产摊销方法、摊销年限的不同以及无形资产减值准备的计提。使用寿命有限的无形资产：账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计摊销【教材例16-4】甲公司于209年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。209年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。该项无形资产在209年12月31日的计税基础为5 400 000（6 000 000-600 000）元。该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额，产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。 16-9、资产的计税基础（以公允价值计量的金融资产）1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产税法规定，企业以公允价值计量的金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。会计：账面价值=资产负债表日公允价值，公允价值变动（非减值损失）计入当期损益税法：计税基础=取得成本【教材例16-5】甲公司208年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，208年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。分析：作为交易性金融资产的乙公司股票在208年12月31日的账面价值为620 000元（12.450 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。2.可供出售金融资产会计：账面价值=资产负债表日公允价值，公允价值变动（非减值损失）计入其他综合收益税法：计税基础=取得成本16-10、资产的计税基础（投资性房地产）1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产会计：账面价值=资产负债表日公允价值税法：计税基础=取得成本（与固定资产或无形资产相同）-税法累计折旧或摊销【教材例16-6】甲公司的C建筑物于207年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。209年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起年限平均法计提折旧。分析：209年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000-6 800 000202）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。【例题1单选题】甲企业与乙企业签订了一项租赁协议，甲企业将其原先自用的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2014年12月31日。甲企业对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2014年12月31日，该写字楼的账面余额为50 000万元，已计提累计折旧5 000万元，公允价值为47 000万元。假定转换前该写字楼的计税基础与账面价值相等，税法规定，该写字楼预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。2015年12月31日，该写字楼的公允价值为48 000万元。该写字楼2015年12月31日的计税基础为（）万元。A.45 000 B.42 750C.47 000 D.48 0002.采用成本模式后续计量账面价值=账面余额-会计累计折旧或摊销-投资性房地产减值准备计税基础=账面余额-税法累计折旧或摊销16-11、资产的计税基础（其他资产）1.持有至到期投资（通常为国债）会计：账面价值=期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提利息（期初摊余成本实际利率）-本期收回本金和利息-本期计提的减值准备税法：计税基础=账面价值=期末摊余成本（不提减值的情况下）等【例题1单选题】2015年1月1日，甲公司以银行存款1 019.33万元购入财政部于当日发行的3年期到期一次还本付息的国债一批。该批国债票面金额为1 000万元，票面年利率为6%，实际年利率为5%。甲公司将该批国债作为持有至到期投资核算。2015年12月31日，该持有至到期投资的计税基础为（）万元。A.1 019.33 B.1 070.30C.0 D.1 0002.长期股权投资（1）成本法核算的长期股权投资 会计：账面价值=初始取得成本-长期股权投资减值准备 税法：计税基础=初始取得成本（2）权益法核算的长期股权投资 会计：账面价值=按照权益法调整后的账面价值-长期股权投资减值准备 税法：计税基础=初始取得成本3.存货会计：账面价值=取得时成本-存货跌价准备税法：计税基础= 取得时成本4.应收款项会计：账面价值=账面余额-坏账准备税法：计税基础=账面余额【例题2】A公司212年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为0。212年12月31日应收账款账面价值=6 000-600=5 400（万元）因有关的坏账准备不允许税前扣除，只有当发生实质性损失时才允许税前扣除，计税基础为6 000万元；该应收账款计税基础与其账面价值之间产生600万元的可抵扣暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税。【总结】按照企业会计准则计提的有关“准备”在税法中都不能税前扣除，主要的“准备”项目有坏账准备、存货跌价准备（包括建造合同预计损失）、持有至到期投资减值准备、在建工程减值准备和无形资产减值准备。16-12、负债的计税基础（预计负债（1）负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示：负债计税基础=负债账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额（这样理解：如果这项负债未来期间按照税法规定不能税前扣除，那么未来期间可抵扣的金额就为0，那么负债的计税基础就是账面价值，如果这项负债未来期间按照税法规定可以税前扣除，那么负债的计税基础就是0，所以负债的计税基础还是要看将来这项负债是否可以税前扣除的。） （一）预计负债1.企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品有关的支出应于发生时税前扣除， 计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0。2.附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债（预计负债）计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0。【注意】因需支付违约金而确认的预计负债的计税基础也为零。3.其他事项确认的预计负债某些情况下，因有些事项（如债务担保、罚没支出等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则计税基础=账面价值。【注意】并不是所有的预计负债均产生暂时性差异，如企业为其他企业提供债务担保，满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则：计税基础=账面价值。 16-13、负债的计税基础（预计负债（2）【教材例16-7】甲公司208年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。分析：该项预计负债在甲公司208年12月31日的账面价值为6 000 000元该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元）【教材例16-8】209年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。分析：209年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。【例题1单选题】A公司2014年12月31日“预计负债产品质量保证费用”科目贷方余额为200万元，2015年实际发生产品质量保证费用190万元，2015年12月31日预提产品质量保证费用120万元。税法规定，产品质量保证费用在实际发生时允许税前扣除，则2015年12月31日该项负债的计税基础为（）万元。A.0 B.120C.200 D.190 16-14、负债的计税基础（预收账款、递延收益）（二）预收账款 1.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；不会产生暂时性差异。2.如果税法确认收入的时间在收预收账款时，预收账款的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。产生可抵扣暂时性差异【例题1】甲公司2015年12月31日收到客户预付的款项500万元。（1）若预收的款项计入当期应纳税所得额2015年12月31日预收账款的账面价值为500万元；因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2015年12月31日预收账款的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额500=0。（2）若预收的款项不计入当期应纳税所得额2015年12月31日预收账款的账面价值为500万元；2015年12月31日预收账款的计税基础=账面价值500-可从未来经济利益中扣除的金额0=500（万元）。【例题2】A公司于213年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为100万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照适用税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。会计：账面价值=100万元；税法：计税基础=100-100=0；（三）递延收益1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，该政府补助为免税收入，则并不构成收到当期的应纳税所得额，未来期间会计上确认为收益时，也同样不作为应纳税所得额，因此，不会产生所得税影响。2.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应作为收到当期的应纳税所得额计缴企业所得税，则该递延收益的计税基础为0。资产负债表日，该递延收益的账面价值与其计税基础0之间将产生可抵扣暂时性差异。如期末递延收益账面价值为100万元，则产生100万元的可抵扣暂时性差异。16-15、负债的计税基础（应付职工薪酬及其他负债）（四）应付职工薪酬（1）如果税法规定，未来实际发生时允许税前扣除： 计税基础=0；（2） 如果税法规定，无论是否实际发生均不允许税前扣除：账面价值=计税基础。 【注意1】对于应付职工薪酬，在计算企业所得税时应分析其明细科目，如税法规定，出国务院财政税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。企业实际发生超标准的职工教育经费，其账面价值与计税基础之间的差异在当期形成可抵扣暂时性差异。【注意2】职工教育经费、以现金结算的股份支付和辞退福利等应付职工薪酬，税法规定未来实际支付时允许税前扣除，计税基础=0。 【例题1单选题】2015年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2015年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2017年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2018年12月31日之前行使完毕。B公司2015年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为200万元。税法规定，以现金结算的股份支付形成的应付职工薪酬，实际支付时可计入应纳税所得额。2015年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。A.200B.0C.100D.-200（五）其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值。【教材例16-9】甲公司因未按照税法规定缴纳税金，按规定需在208年缴纳滞纳金1 000 000元，至208年12月31日，该款项尚未支付，形成其他应付款1 000 000元。税法规定，企业因违反国家法律、法规规定缴纳的罚款、滞纳金不允许税前扣除。分析：因应缴滞纳金形成的其他应付款账面价值为1 000 000元，因税法规定该支出不允许税前扣除，其计税基础=1 000 000-0=1 000 000（元）。对于罚款和滞纳金支出，会计与税收规定存在差异，但该差异仅影响发生当期，对未来期间计税不产生影响，因而不产生暂时性差异。【例题3单选题】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。A.因税收滞纳金确认的其他应付款B.因购入专利权形成的应付账款C.因确认保修费用形成的预计负债D.为职工计提的应付养老保险金16-16、暂时性差异 （一）基本界定暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。【解读】暂时性差异导致未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额增加或减少，进而导致未来期间应交所得税增加或减少。（二）暂时性差异的分类根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：（1）资产账面价值大于其计税基础产生应纳税暂时性差异 即：暂时性差异=资产的账面价值-资产的计税基础0【解读】资产账面价值大于其计税基础，意味着在以后年度按资产账面价值可收回的经济利益数额比计税基础大。会计上不核算两者差额，但从纳税角度来看，取得的经济利益大于计税基础的差额相当于产生了利益，该差异应该纳税。企业在以后年度该差异转回时才缴纳税款，即现在少缴税，未来多缴税，因此产生了应纳税暂时性差异。如一项固定资产的账面价值为100万元，计税基础为85万元。该资产的账面价值大于计税基础，表示该资产在未来期间产生的经济利益不能全部抵扣，两者的差额15万元需要缴纳所得税，从而形成应纳税暂时性差异。（2）负债账面价值小于其计税基础产生应纳税暂时性差异 即：暂时性差异=负债的账面价值-负债的计税基础=负债的账面价值-（负债账面价值-未来可税前扣除的金额）=未来可税前扣除的金额0 【解读】一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出，而其计税基础代表的是账面价值减去税法规定未来期间允许税前扣除的金额的差额，即未来期间不允许税前扣除的金额。从公式中可看出，该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为负数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增，增加应纳税所得额和应交所得税金额，产生应纳税暂时性差异。2.可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况： （1）资产账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异即:暂时性差异 = 资产的账面价值-资产的计税基础0【解读】从公式中可以看出，该项负债在未来期间可以税前扣除的金额为正数，即应在未来期间应纳税所得额的基础上调减，减少应纳税所得额和应交所得税金额，产生可抵扣暂时性差异。 16-17、暂时性差异举例【例题1多选题】（2010年考题）下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.使用寿命不确定的无形资产B.已计提减值准备的固定资产C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 【例题2多选题】（2012年考题）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有（）。A.账面价值大于其计税基础的资产B.账面价值小于其计税基础的负债C.超过税法扣除标准的业务宣传费D.按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损【例题3单选题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2013年12月31日购入一台不需要安装的设备，购买价款为200万元，增值税税额为34万元，购入当日即投入使用，预计使用年限为5年，预计净残值为零，会计采用年限平均法计提折旧。税法规定采用双倍余额递减法计提折旧，折旧年限及净残值与会计估计相同，A公司适用的所得税税率为25%。2015年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异余额为（）万元。A.120B.48C.72D.1216-18、特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认某条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合