第六章-企业所得税会计

2019/11/26,1,第六章企业所得税会计,2019/11/26,2,主要内容,企业所得税概述企业所得税的确认计量与申报企业所得税的会计处理,2019/11/26,3,一、企业所得税概述,（一）纳税人与征税对象包括企业和其他取得收入的组织，不包括境内个人独资企业和合伙企业（合伙人为纳税人，交个人所得税或企业所得税）纳税人分为居民企业和非居民企业（划分：登记注册地标准和实际管理机构所在地标准）居民企业：全面纳税义务（境内所得+境外所得）非居民企业：有限纳税义务未设立机构场所：境内所得设立机构场所：境内所得+境外所得（有实际联系）所得来源地的确定,2019/11/26,4,（二）企业所得税的税率,2019/11/26,5,二、企业所得税的确认计量与申报,纳税申报区分查账征收和核定征收按年计征，分期预缴（月份或季度终了之日起15日内）年终汇算清缴（年度终了之日起5个月内），多退少补,2019/11/26,6,（一）企业所得税核定征收,适用于居民企业纳税人核定征收的情形：（1）可以不设账簿、应设未设账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料、虽设账簿但账目混乱、凭证不全等难查账的；（2）未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（3）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的不适用的企业：如享受税收优惠的、上市公司、金融企业、中介机构等,2019/11/26,7,核定方法：（1）核定应税所得率（不同行业有规定幅度标准）应纳税所得额=应税收入额应税所得率=成本（费用）支出额/（1应税所得率）应税所得率应税收入额=收入总额不征税收入免税收入（2）核定应纳所得税额（定额缴纳）,2019/11/26,8,（二）企业所得税的预缴,分月或分季按实际利润额、或上一年度应纳税所得额的平均额预缴“实际利润额”：按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额房地产开发企业在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行调整,2019/11/26,9,例1：某企业企业所得税查账征收，2006年亏损100万元、2007年亏损50万元、2008年亏损40万元、2009年亏损30万元、2010年亏损20万元、2011年亏损10万元、2012年6月累计利润总额300万元，其中财政拨款80万元，国债利息5万元“实际利润额”（300805）（5040302010）21515065万元应纳所得税额6525%16.25万元,2019/11/26,10,例2：南京某房地产开发企业，在市区开发某高档住宅，2012年10月至12月期间取得预售收入1000万元，当地税务机关核定的利润率为25%，企业第四季度应预缴的企业所得税为（）万元。A.25B.31.25C.37.25D.62.5【正确答案】D（100025%25%=62.5）,2019/11/26,11,（三）汇总纳税企业所得税预缴居民企业跨地区设立不具有法人资格的营业机构、场所（分支机构）的，为汇总纳税企业总机构和二级分支机构就地分期预缴企业所得税，年终由总机构汇算清缴，分支机构不用汇算清缴总机构统一计算预缴税额，50%各分支机构间分摊预缴，50%总机构预缴（25%就地入库，25%缴入中央国库）某分支机构分摊比例0.35（该分支机构营业收入/各分支机构营业收入之和）0.35（该分支机构工资总额/各分支机构工资总额之和）0.30（该分支机构资产总额/各分支机构资产总额之和）,2019/11/26,12,例3：某法人企业总机构在北京，沈阳、大连分设两个二级分支机构，2011年沈阳分机构收入、工资、资产三项分别是80万、30万、40万；大连分机构收入、工资、资产、三项分别是60万、40万、60万；2012年三季度总机构汇总计算应纳税额160万元，沈阳分支机构三季度预缴税款为（）。A.37.60万元B.67.2万元C.75.2万元D.82.3万元【正确答案】A【答案解析】沈阳分支机构分摊比例0.35（80（80+60）0.35（30（30+40）0.30（40（40+60）47%沈阳分支机构应预缴企业所得税16047%5037.60（万元）,2019/11/26,13,（四）企业所得税的汇算清缴,企业所得税年度纳税申报表：一张主表，14张附表居民企业应纳税额的计算,应纳税额=应纳税所得额适用税率减免税额抵免税额+境外应纳税额境外抵免税额,2019/11/26,14,（五）应纳税所得额的计算,直接计算法,2019/11/26,15,会计与税法规定的差异,永久性差异暂时性差异,间接计算法,纳税调整增加：会计利润少算，需在利润的基础上调增纳税调整减少：会计利润多算，需在利润的基础上调减,2019/11/26,16,纳税调整项目,企业所得税年度纳税申报表附表三：纳税调整项目明细表适用于查账征收共分七大类：收入类调整项目扣除类调整项目资产类调整项目准备金调整项目房地产企业预售收入计算的预计利润特别纳税调整应税所得其他,2019/11/26,17,1、收入类调整项目,税法的收入包括营业收入和营业外收入会计不作为收入，税法要作为收入纳税，税收金额账载金额，按差额调增会计作为收入，税法不作为收入纳税，税收金额账载金额，按差额调减差异来自三个方面：收入确认条件（比会计少一条）收入确认时间（纳税义务产生时间，可能与会计有差异）收入金额,2019/11/26,18,（1）不符合税收规定的销售折扣和折让,税收规定主要与发票有关税务上的规定就是发生的折扣，就必须在一张发票上注明；税务上的折让是必须退回原开具的发票（如不能退回原发票，也要取得购货方所在地税务局开具的证明单，开一张红字发票），再重新开一张新的发票纳税调整：会计上销售收入扣除了销售折扣和折让，但不符合税收规定，调增,2019/11/26,19,（2）未按权责发生制原则确认的收入,会计上按照权责发生制原则确认收入，但按照税收规定不按照权责发生制确认收入如：分期收款销售商品：具有融资性质的，会计发出商品时按现值或现价一次性确认收入，税法分期确认收入持续时间超过12个月的收入：提供劳务结果不能可靠估计的，会计有的确认收入，有的不确认收入，税法一律确认收入租金收入：税法是应付日期确认收入，会计是直线法分期确认收入,2019/11/26,20,（3）确认为递延收益的政府补助,会计：政府补助属于与资产相关的，或用于补偿以后期间相关的费用或损失的与收益相关的，确认为递延收益税法：不属于税收规定的不征税收入、免税收入以外的其他政府补助，计入应纳税所得额纳税调整：递延当期要调增，以后分摊则调减,2019/11/26,21,（4）不征税收入,永久不列入，不属于税收优惠包括：财政拨款：纳入预算管理（不包括财政补贴和税收返还）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金专门用途的财政性资金调减,2019/11/26,22,（5）免税收入（填附表五）,包括：国债利息收入符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（例外：持有不足12个月）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益符合条件的非营利组织的收入（营利活动收入除外）（具体免税收入范围）调减,2019/11/26,23,2、扣除类调整项目,税法的扣除项目包括成本、费用、损失、税金、其他支出会计不作为成本费用，税法可扣除，税收金额账载金额，按差额调减会计作为成本费用，税法不可扣除，税收金额账载金额，按差额调增差异来自三个方面：扣除范围扣除时间扣除金额,2019/11/26,24,（1）视同销售成本,与视同销售收入对应的成本调减,2019/11/26,25,（2）职工薪酬,2019/11/26,26,例4：某企业全年计入成本、费用中的实发工资总额2300万元，并按实发工资规定的比例计算提取了2%的职工工会经费（实际拨缴40万元）、2.5%的职工教育经费（实际发生额50万元），职工福利费没有计提，按实际发生额300万元计入了成本费用解析：工会经费扣除限额：23002%46（万元），实际拨缴了40万元，而计提了46万元，调增应纳税所得额6万元职工教育经费扣除限额：23002.5%57.5（万元），实际发生额为50万元，而计提了57.5万元，所以调增应纳税所得额7.5万元职工福利费扣除限额：230014%322（万元），实际发生额为300万元，小于扣除限额，所以不用调整,2019/11/26,27,（3）业务招待费、广告费和业务宣传费、利息费用,2019/11/26,28,业务招待费、广告费和业务宣传费的计算基数是相同的，包括主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入，但不包括营业外收入和投资收益，不包括税收上其他调整收入广告费与业务宣传费合并计算广告费支出与赞助支出应区分对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额,2019/11/26,29,例5：某工业企业2012年销售收入情况如下：开具增值税专用发票的收入2000万元，开具普通发票的金额1404万元，国庆节发放自产产品给员工作为节日礼物，账面价值为50万元，企业同期不含税销售价格为80万元，企业发生管理费用110万元（其中：业务招待费20万元），发生的销售费用600万元（其中：广告费300万元、业务宣传费160万元，广告性赞助50万元，非广告性赞助5万元），发生的财务费用200万元，准予税前扣除的期间费用为（）A.850万元B.879万元C.844万元D.902万元【正确答案】B【答案解析】销售收入52000+1404（1+17%）+80516.4万元，实际发生数60%2060%12（万元），业务招待费扣除限额为两者较小即12万元。广告费和业务宣传费扣除限额2000+1404（1+17%）+8015492（万元），超标准（300160+50）49218（万元），非广告性赞助不得在所得税前扣除，企业所得税前扣除的期间费用（1102012）（600518）200879（万元）,2019/11/26,30,例6：某白酒生产企业因扩大生产规模新建厂房，由于自有资金不足2012年1月1日向银行借入长期借款1笔，金额3000万元，贷款年利率是4.2，2012年4月1日该厂房开始建设，2013年12月31日房屋交付使用，则2012年度该企业可以在税前直接扣除的该项借款费用是（）万元。A.36.6B.35.4C.32.7D.31.5【正确答案】D【答案解析】企业为购置、建造固定资产发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本。厂房建造前发生的借款利息可以在税前直接扣除，可以扣除的借款费用30004.212331.5（万元）,2019/11/26,31,例7：2012年某企业当年实现自产货物销售收入500万元，当年发生计入销售费用中的广告费60万元，企业上年还有35万元的广告费没有在税前扣除，企业当年可以税前扣除的广告费是多少（）万元。A.15B.60C.75D.95【正确答案】C【答案解析】当年准予扣除的广告费50015%=75（万元），因此当年发生的60万元可以全部扣除，同时，还可以扣除上年结转的35万元中的15万元，即企业当年可以扣除的广告费是75万元。上年剩余的20万元留待以后年度结转扣除,2019/11/26,32,（4）捐赠支出,非公益性捐赠在企业所得税前不得列支企业实际发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额（会计利润）12%以内的部分，准予扣除公益性捐赠支出的条件是“双规”规定渠道（公益性社会团体）、规定对象（公益事业的范围）符合条件的基金会、慈善组织等公益性社会团体，可按程序申请公益性捐赠税前扣除资格，开具公益性捐赠票据企业将外购或自产的货物用于捐赠，应分解为按公允价值销售货物（视同销售）和捐赠两项业务进行所得税处理,2019/11/26,33,例8：某企业将自产货物捐赠给贫困地区，该批货物账面成本80万元，同类市场价格100万元（不含税）。税务和会计有何不同的处理？会计：借：营业外支出97贷：库存商品80应交税费应交增值税（销项税额）17税法：视同销售，视同销售收入100万元，成本80万元，毛利20万元计入应纳税所得额捐赠支出=80+17=97万元，如果为公益性捐赠，要与捐赠限额（会计利润总额的12%）对比看是否超限额，决定可扣除金额,2019/11/26,34,（5）不得扣除项目,罚金、罚款和被没收财物的损失【不包括按经济合同规定支付的违约金（但包括银行罚息）、罚款和诉讼费】税收滞纳金赞助支出（广告性赞助支出按广告费处理）与取得收入无关的支出其他：母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除,2019/11/26,35,（6）与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用,具有融资性质的分期收款销售商品会计：按现销价格或现值一次性确认收入，现销价格与未来应收金额之间的差额作为未实现融资收益，以后每期按实际利率法分摊冲减财务费用税法：分期确认收入,2019/11/26,36,（7）不征税收入用于支出所形成的费用,企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除企业的不征税收入用于支出所形成的资产，计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除,2019/11/26,37,（8）加计扣除,研究开发费用（研究活动规定、费用范围规定，预缴时据实扣除，汇算清缴时加计扣除）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资,2019/11/26,38,3、资产类调整项目,差异来自三个方面：资产损失与资产使用相关的费用资产处置,2019/11/26,39,（1）财产损失,资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除税法确认的实际发生及损失金额的确定见P162-164A、自行计算扣除：包括销售、转让、变卖资产损失；存货正常损耗、固定资产正常报废清理损失、买卖金融产品损失，提供证据（外部证据、内部证据）以备检查B、需税务机关审批后扣除：如坏账损失等，要提供证据,2019/11/26,40,（2）折旧与摊销(资产的税务处理),差异来自四个方面：原值（计税基础）折旧年限折旧方法减值准备附表九：正数调增（会计折旧税收折旧）负数调减（会计折旧税收折旧）,2019/11/26,41,（3）投资转让、处置所得,差异来自转让成本，税收成本与会计成本存在差异损失一次性扣除,2019/11/26,42,4、准备金类调整项目,未经核定的准备金支出（资产减值准备、风险准备等）计提时不允许扣除（金融企业可扣除需经核定），实际发生时可扣除附表十期初、本期计提、本期转回、期末余额为会计数据纳税调整：本期计提本期转回，正数调增本期计提本期转回，负数调减,2019/11/26,43,5、房地产企业预售收入计算的预计利润,调增：本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润的金额调减：本期将预售收入转为销售收入，转回已按税收规定征税的预计利润的数额,2019/11/26,44,6、特别纳税调整应税所得,涉及四个方面：转让定价、反资本弱化、避税地避税、一般反避税不符合独立交易原则、不具有合理商业目的的安排的，税务机关按相关方法调整预约定价：企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排核定应纳税所得额（不提供关联方业务往来资料或提供虚假、不完整资料）、企业年度关联业务往来报告表加大处罚力度：纳税调整补缴税款要按日加收利息,2019/11/26,45,某外商投资企业自行申报以60万元从境外甲公司（关联企业）购入一批产品，又将这批产品以50万元转售给乙公司（非关联企业）。假定该公司的销售毛利率为20%，企业所得税税率为25%，按再销售价格法计算，此次销售业务应缴纳的企业所得税为（）。A.0元B.12500元C.15000元D.25000元【正确答案】D【答案解析】再销售价格法：是指按照从关联方购进商品再销售给没有关联关系的交易方的价格，减除相同或者类似业务的销售毛利进行定价的方法应纳税额=500000-500000（1-20%）25%=25000（元）,2019/11/26,46,亏损不是会计上的亏损概念，指的是应纳税所得额的负数逐年延续弥补，最长不超过5年，连续5年不间断地计算，按发生亏损的先后顺序依次进行弥补企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，境外应税所得可弥补境内亏损,弥补以前年度亏损,2019/11/26,47,【例】下表为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业7年间须缴纳企业所得税是（）【答案】2003至2007年，所得弥补2002年亏损，未弥补完但已到5年抵亏期满；2008年所得弥补2004年亏损后还有余额40万元，要计算纳税，应纳税额=4025%=10万元,2019/11/26,48,减免税额：符合条件的小型微利企业、国家需要重点扶持的高新技术企业、过渡期税收优惠（法定税率与实际执行税率的差额）税额抵免：如购置环境保护等专用设备，投资额的10%抵免所得税额,减免、抵免所得税额,2019/11/26,49,来源于境外所得依照企业所得税法等规定计算的应纳所得税额,境外所得应纳所得税额,2019/11/26,50,抵免限额=境内境外应纳税总额（来源于某外国所得境内境外总所得）,超限抵扣年限5年,分国不分项计算,限额抵免国外分支机构所得无论是否汇回，均计入应纳税所得额股息红利为作出利润分配决定的日期计算所得，利息租金等其他所得为合同约定应付款日期计算所得,境外所得抵免所得税额（P267）,2019/11/26,51,某国有企业2008年境内所得1200万元，境外所得（均为税后所得）有三笔，其中来自甲国有两笔所得，分别为120万元和51万元，税率分别为40%和15%，来自乙国所得42.5万元，已纳税7.5万元（甲国、乙国均与我国签订了避免重复征税的税收协定）。则2008年该国有企业应纳所得税（）万元。A.300B.305C.308D.316【正确答案】B【答案解析】甲国所得按我国税法规定应纳税额120（140）51（115）2565（万元）；在甲国已纳税额120（140）4051（115）1589（万元），不用补税乙国所得按我国税法规定应纳税额（42.57.5）2512.5，应补税额12.57.55（万元）2008年该国有企业应纳所得税1200255305（万元）,2019/11/26,52,1.某企业2008年发生下列业务：（1）销售产品收入2000万元；（2）接受捐赠材料一批，取得赠出方开具的增值税发票，注明价款10万元，增值税1.7万元；企业找一运输公司将该批材料运回企业，支付运杂费0.3万元；（3）转让一项商标所有权，取得营业外收入60万元；（4）收取当年让渡资产使用权的专利实施许可费，取得其他业务收入10万元；（5）取得国债利息2万元；（6）全年销售成本1000万元；（7）全年销售费用500万元，含广告费400万元；全年管理费用300万元，含招待费80万元，新产品开发费用70万元；全年财务费用50万元；（8）全年营业外支出40万元，含通过政府部门对灾区捐款20万元；直接对私立小学捐款10万元；违反政府规定被工商局罚款2万元,2019/11/26,53,（1）该企业的会计利润总额企业账面利润=2000+10+1.7+60+10+2-1000-500-300-50-40=193.7（万元）（2）该企业对收入的纳税调整额2万元国债利息属于免税收入（调减）（3）该企业对广告费用的纳税调整额广告费限额=（2000+10）15%=301.5万元；广告费超支400-301.5=98.5（万元）（调增）（4）该企业对招待费、三新费用的纳税调整额合计招待费限额计算：8060%=48万元；（2000+10）5=10.05万元招待费限额为10.05万元，超支69.95万元（调增）三新费用加计扣除7050%=35万元（调减）,2019/11/26,54,（5）该企业对营业外支出的纳税调整额捐赠限额=193.712%=23.21（万元）该企业20万元公益性捐赠可以扣除；直接对私立小学的捐赠不得扣除；行政罚款不得扣除对营业外支出的纳税调整额12万元（调增）（6）该企业应纳税所得额193.7-2+98.5+69.95-35+12=337.15（万元）（7）该企业应纳所得税额337.1525%=84.29（万元）,2019/11/26,55,2、某市生产企业为增值税一般纳税人，为居民企业。2009年度发生相关业务如下：（1）销售产品取得不含税销售额8000万元，债券利息收入240万元（其中国债利息收入30万元）；应扣除的销售成本5100万元，缴纳增值税600万元、城市维护建设税及教育附加60万元；（2）发生销售费用1400万元，其中广告费用800万元、业务宣传费用450万元。发生财务费用200万元，其中支付向某企业流动资金周转借款2000万元一年的借款利息160万元（同期银行贷款利率为6）；发生管理费用1100万元，其中用于新产品、新工艺研制而实际支出的研究开发费用400万元；（3）2007年度、2008年度经税务机关确认的亏损额分别为70万元和40万元；（4）2009年度在A、B两国分别设立两个全资子公司，其中在A国设立了甲公司，在B国设立乙公司。2009年，甲公司亏损30万美元，乙公司应纳税所得额50万美元。乙公司在B国按20的税率缴纳了所得税。（说明：该企业要求其全资子公司税后利润全部汇回；1美元8元人民币）,2019/11/26,56,广告费、业务宣传费扣除限额8000151200（万元），实际发生8004501250（万元）大于扣除限额，应扣除1200万元。准予扣除的销售费用140080045012001350（万元）利息费用扣除限额20006120（万元）准予扣除的财务费用200160120160（万元）2009年境内应纳税所得额8000240305100601350160110040050%7040130（万元）根据规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。因此抵免税额为0。2009年境内、外所得的应纳所得税额（130508）25132.50（万元）B国所得已纳税额5082080（万元）B国所得抵免限额132.50（508）（130508）100（万元）已纳税额小于抵免限额，应予抵免的税额是已纳税额即80万元。2009年实际缴纳的企业所得税132.508052.50（万元）,2019/11/26,57,税金,2019/11/26,58,企业所得税不允许扣除,2019/11/26,59,3.某市化妆品生产企业属于增值税一般纳税人。2008年发生下列经济业务：（1）购货业务：购入原材料取得增值税专用发票上注明的价款为500万元购入低值易耗品取得增值税专用发票，其上注明的价款为4万元购入办公用品取得普通发票，价款为2万元购入电力28万元并取得专用发票，其中6万元用于福利方面，其余均用于生产应税产品（2）销售及其他业务：销售化妆品实现不含增值税的销售收入1000万元，销售时用自己的车队负责运输，向购买方收取运费2574万元,2019/11/26,60,提供非应税消费品的加工业务，共开具普通发票56张，金额合计为351万元取得国债利息收入5万元，金融债券利息收入4万元本年取得出租房屋收入10万元(3)本年有关成本、费用资料：销售成本共400万元，其他业务支出22万元(不含税金)销售费用15万元、管理费用10万元、财务费用（利息支出）8万元支付滞纳金和行政性罚款5万元，支付购货合同违约金3万元取得的增值税专用发票已通过认证要求：根据税法有关规定，计算本企业当年应该缴纳的增值税、消费税、营业税、城建税及教育费附加、企业所得税,2019/11/26,61,(1)增值税销项税100017%+2574(1+17%)17%+351(1+17%)17%17884(万元)进项税50017%+417%+(28-6)17%8942(万元)应纳增值税1788489428942(万元)提示：外购的电力用于集体福利的部分不得抵扣进项税；购进办公用品取得的不是专用发票，不得抵扣进项税(2)消费税应纳消费税1000+2574(1+17%)30%3066(万元)(3)营业税应纳服务业营业税105%05(万元),2019/11/26,62,(4)城建税及教育费附加=（89.42+3066+0.5）(7%+3%)=39.65（万元）（5）企业所得税：应税收入1000+2574(1+17%)+351(1+17%)+10+4（债券利息）=1066(万元)准予扣除项目金额=400（成本）+22（其他业务支出）+15（销售费用）+10（管理费用）+8（财务费用）+3066（消费税）+05（营业税）+39.65（城建税及教育费附加）+3（合同违约金）=804.75（万元）提示：增值税属于价外税，不得扣除。支付滞纳金和行政性罚款5万元不得扣除应纳税所得额1066804.75=261.25（万元）应纳企业所得税261.2525%=65.31（万元）,2019/11/26,63,三、企业所得税的会计处理,所得税会计核算方法与程序资产负债的计税基础及暂时性差异递延所得税的确认和计量所得税费用的确认和计量,2019/11/26,64,（一）所得税会计核算方法,1、核算方法（1）应付税款法所得税费用=应交所得税（2）纳税影响会计法所得税费用与会计利润配比，暂时性差异递延处理2、具体应用（1）小企业会计制度：小企业采用应付税款法（2）新会计准则：所得税准则取消了应付税款法，明确规定采用资产负债表债务法,2019/11/26,65,资产负债表债务法的一般程序,资产负债账面价值,资产负债计税基础,递延所得税负债,可抵扣暂时性差异,应纳税暂时性差异,暂时性差异,当期应交所得税,递延所得税资产,当期所得税费用,递延所得税发生额,2019/11/26,66,（二）资产负债的计税基础及暂时性差异,资产的计税基础负债的计税基础暂时性差异,2019/11/26,67,1、资产的计税基础,资产的计税基础=未来可税前扣除的金额,某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前扣除的金额,站在资产负债表日看以后，不是看当期,2019/11/26,68,（1）固定资产,初始确认账面价值：会计准则规定的入账价值计税基础：税法规定的计税基础差异：自行建造固定资产：竣工结算时间与达到预定可使用状态的时间不一致；借款费用资本化金额不一致融资租入固定资产：会计：以最低租赁付款额现值或公允价值入账；税法：约定付款总额或公允价值,账面价值=计税基础,一般情况，也有例外,2019/11/26,69,后续计量A、折旧方法的差异会计：直线法、双倍余额递减法和年数总和法等税法：直线法，特殊情况可加速折旧B、折旧年限的差异会计：根据固定资产的性质和使用情况合理确定使用寿命税法：规定各类固定资产的最低折旧年限,账面价值=会计成本会计累计折旧固定资产减值准备计税基础=税法成本税法累计折旧,2019/11/26,70,C、折旧范围的差异会计：企业应当对所有固定资产计提折旧，已足额提取折旧仍继续使用的固定资产，单独估价作为固定资产入账的土地除外（这两条税法也有规定）税法：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产不得计提折旧扣除D、资产减值准备会计：可收回金额低于账面价值的，计提减值准备，同时调整以后各期的折旧额税法：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础,2019/11/26,71,例：B企业于208年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。209年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值209年12月31日账面价值=7507505=600（万元）计税基础=75075010=675（万元）账面价值与其计税基础之间产生的75万元差额，是由折旧差额产生的，税法先扣的少，以后扣的多，因此这项差异将减少未来期间的应纳税所得额,2019/11/26,72,（2）无形资产,初始确认账面价值：会计准则规定的入账价值计税基础：税法规定的计税基础会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定,账面价值=计税基础,例外：内部研究开发的无形资产等,2019/11/26,73,内部研究开发无形资产,会计：研究支出费用化开发支出符合资本化条件以后的计入成本之前费用化税法：未形成无形资产计入当期损益，50%加计扣除形成无形资产按成本的150%摊销,2019/11/26,74,后续计量A、摊销方法的差异会计：反映经济利益的预期实现方式或直线法税法：直线法B、摊销年限的差异会计：合理确定使用寿命税法：不得低于10年，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除,账面价值=实际成本会计累计摊销无形资产减值准备计税基础=税法成本税法累计摊销,2019/11/26,75,C、摊销范围的差异会计：使用寿命不确定的不摊销税法：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产，与经营活动无关的无形资产不得计算摊销费用扣除D、资产减值准备会计：可收回金额低于账面价值的，计提减值准备，同时调整以后各期的摊销额税法：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，不得调整该资产的计税基础,2019/11/26,76,（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,交易性金融资产差异：初始计量不同：会计：按其公允价值计量，相关交易费用计入当期损益；税法：以取得成本作为计税基础，相关交易费用不论数额大小一律计入投资成本持有期间公允价值变动。会计：要求计入当期损益，税法：不计入应纳税所得额处置收益。会计：将公允价值与账面价值之间的差额确认为投资收益，税法：将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额,账面价值=公允价值计税基础=成本,2019/11/26,77,企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理【例】207年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为1500万元。207年12月31日，其市价为1575万元207年12月31日账面价值应为公允价值1575万元计税基础维持原取得成本不变，为1500万元账面价值与计税基础之间产生的75万元暂时性差异，将会增加未来该资产处置期间的应纳税所得额,2019/11/26,78,（4）长期股权投资,会计：区别权益法和成本法税法：没有权益法的概念，投资资产按规定确定成本后，转让或处置时，成本准予扣除差异：主要来自权益法成本法下股利分配的投资收益免税为永久性差异，账面价值与计税基础无差异,2019/11/26,79,权益法核算下产生的差异,（1）初始投资成本的差异会计：初始投资成本小于按照持股比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的情况下，应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益（营业外收入）税法：不调整,2019/11/26,80,（2）投资损益的确认会计：持有期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期损益，分配股利则冲减账面价值税法：计税基础不变，自被投资单位分得有关现金股利或利润，符合条件的免税（永久性差异）（3）应享有被投资单位其他权益的变化会计：对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，计入资本公积税法：计税基础不变,2019/11/26,81,（4）股权投资减值准备企业计提的股权投资减值准备，税收上不予认可，账面价值与计税基础产生差异（5）长期股权投资的处置会计：将取得价款与账面价值之间的差额确认为投资收益，原计入资本公积的转入当期损益税法：将处置取得的价款扣除其历史成本后的差额计入处置或结算期间的应纳税所得额,2019/11/26,82,【例】A公司于某年1月2日以6000万元取得B公司30%的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司某年实现净利润2300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司与B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税,2019/11/26,83,会计处理：借：长期股权投资6000贷：银行存款6000因该项长期股权投资的初始投资成本大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额，其初始投资成本无须调整确认投资收益：借：长期股权投资损益调整690贷：投资收益690计税基础仍为6000万元,2019/11/26,84,（5）投资性房地产,会计：成本模式同固定资产或无形资产公允价值模式同以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产税法：成本模式同固定资产或无形资产公允价值模式公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应进行纳税调整；投资性房地产可以计提折旧或进行摊销扣除,2019/11/26,85,（6）其他各种资产减值准备（坏账准备、存货跌价准备等）,会计：有关资产计提减值准备后，其账面价值会随之下降税法：规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,2019/11/26,86,2、负债的计税基础,负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额,一般情况：计税基础=账面价值,特殊情况：如预计负债,未来税前不可扣除的金额,2019/11/26,87,（1）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债,如果税法规定有关的支出应于实际发生时税前扣除如果税法规定对于费用支出按照权责发生制原则确定税前扣除时点或税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除（永久性差异）,计税基础=0,计税基础=账面价值,2019/11/26,88,【例】甲企业206年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。分析：借：销售费用500贷：预计负债500该项预计负债账面价值为500万元计税基础=账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=500500=0账面价值与计税基础的差异500万元将减少未来的应纳税所得额,2019/11/26,89,（2）预收账款,会计：预收账款因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债税法：对于收入的确认原则一般与会计规定相同计税基础=账面价值如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础就不等于账面价值,2019/11/26,90,【例】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元（1）若预收时不计入应纳税所得额预收账款的账面价值=100万元预收账款的计税基础=账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额0=100万元（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额预收账款的账面价值=100万元因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除预收账款的计税基础=账面价值100可从未来经济利益中扣除的金额100=0,2019/11/26,91,（3）应付职工薪酬,会计：企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债税法：对于合理的职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准，超过部分当期不允许扣除，以后也不允许扣除（职工教育经费例外）一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额即账面价值=计税基础无暂时性差异，为永久性差异（职工教育经费例外）,2019/11/26,92,（4）其他负债,如企业应交的罚款和滞纳金等会计：尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映税法：罚款和滞纳金不得税前扣除计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础=账面价值无暂时性差异，为永久性差异,2019/11/26,93,3、暂时性差异,暂时性差异是指资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的差额暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响：应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少，形成企业的资产和负债,2019/11/26,94,（1）应纳税暂时性差异,资产的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础如：固定资产会计上采用直线法计提折旧，计税时采用加速折旧法计提折旧；或直线法下折旧年限会计大于税法（这两种情况很少）期末按公允价值调增资产账面价值,今天少交税将来多交税,2019/11/26,95,（2）可抵扣暂时性差异,资产的账面价值计税基础负债的账面价值计税基础如：固定资产会计上采用加速折旧法计提折旧，计税时采用直线法计提折旧；或直线法下折旧年限会计小于计税期末计提各种资产减值准备预提保修费用预收账款要作为收入交税,今天多交税将来少交税,2019/11/26,96,（3）特殊项目产生的暂时性差异,未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异，如广告费支出可抵扣亏损产生的暂时性差异（视同可抵扣暂时性差异）,2019/11/26,97,下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（）A企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债B企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元C企业当期支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元。按照税法规定可以于当期扣除的部分为800万元D税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元【正确答案】A【答案解析】企业为关联方提供债务担保确认的预计负债，按税法规定与该预计负债相关的费用不允许税前扣除,2019/11/26,98,不考虑其他因素，下列各项目产生可抵扣暂时性差异的有（）A.因产品质量保证确认预计负债B.对持有至到期投资计提减值准备C.本期发生净亏损，按税法规定可于未来5年内税前补亏D.本期购入的可供出售金融资产在期末公允价值下降【正确答案】ABCD,2019/11/26,99,A公司2008年12月取得某项环保设备，原价为1000万元，会计处理时按照直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为零。税法规定该类由于技术进步更新换代较快的固定资产允许采用双倍余额递减法加速折旧，使用年限为10年，净残值为零。计提了2年的折旧后，2010年期末公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。则2010年12月31日A公司的暂时性差异为（）。A.应纳税暂时性差异的余额80万元B.可抵扣暂时性差异的余额80万元C.应纳税暂时性差异160万元D.可抵扣暂时性差异640万元【正确答案】A【答案解析】账面价值1000100280720（万元），计税基础1000200160640（万元），资产账面价值720万元资产计税基础640万元，应纳税暂时性差异的余额为80万元,2019/11/26,100,（三）递延所得税负债及递延所得税资产的确认与计量,递延所得税负债的确认和计量递延所得税资产的确认和计量适用税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响,2019/11/26,101,1、递延所得税负债的确认和计量,（1）确认一般情况：企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债不确认递延所得税负债的情况：如商誉（2）计量递延所得税负债=应纳税暂时性差异税率（相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率）递延所得税负债不要求折现,2019/11/26,102,2、递延所得税资产的确认和计量,（1）确认一般原则：可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限不确认递延所得税资产的情况：如内部研究开发无形资产（2）计量递延所得税资产=可抵扣暂时性差异税率（相关可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率）递延所得税资产不要求折现递延所得税资产的减值：计提减值准备，减值可转回,2019/11/26,103,3、适用税率变化对已确认递延所得税资产和负债的影响,适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整,2019/11/26,104,企业所得税采用资产负债表债务法核算，下列选项中产生递延所得税资产发生额的有（）。A.递延所得税负债期初余额在贷方，因本期所得税税率上升调整的递延所得税负债金额B.本期发生可抵扣暂时性差异C.本期转回应纳税暂时性差异D.本期转回存货跌价准备E.递延所得税资产期初余额在借方，因本期所得税税率上升调整的递延所得税资产金额【正确答案】BDE【答案解析】选项A应计入递延所得税负债科目的贷方；选项在递延所得税负债科目的借方反映,2019/11/26,105,甲股份有限公司2006年12月购入一台设备，原价为3010万元，预计净残值为10万元，税法规定的折旧年限为5年，按直线法计提折旧，公司按照3年计提折旧，折旧方法与税法相一致。2008年1月1日，公司所得税税率由33降为25。除该事项外，历年来无其他纳税调整事项。公司采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。该公司2008年末资产负债表中反映的“递延所得税资产”项目的金额为