查核人员欲对受查者支出循环之内部控制有概括性之了解...

壹、前言查核人員欲對受查者支出循環之內部控制有概括性之瞭解時，須先對其內部控制之環境及所使用之會計制度加以瞭解。支出循環包括商品或材料之購進、固定資產之購置、薪工成本之產生以及各項現金支出等有關之活動均屬之。於買賣業或製造業中，賒購商品或材料、現購商品或材料、現金支付賒付購款、進貨之折扣、折讓、退出、固定資產之購置及付款、薪工之發生及付款、各項費用之發生及付款、長、短期投資之產生及付款及償還欠款之現金支出等均與支出有相關。本章只針對進貨及其抵減科目、現金支出及固定資產等部分之內部控制與其調查及評估加以討論。（一） 內部控制之環境內部控環境乃受該企業之管理階層之領導情形及監督情形、組織結構、人事制度以及公司之環境等影響；若受查者有健全之組織結構，配合良好之人事制度，其所聘用的均為具有勝任性且忠誠之員工，加以公司設有預算制度，對於現金編列預算，對於資本支出亦編列有預算，則可藉由比較預算數與實際數之差異，以達到內部控制之效用，如此則表示受查者之內部控制環境完善，因此查核人員須先對受查者之內部控制環境加以分析，取得其對內部控制之概括性瞭解。因此，在支出循環中，審計人員必須了解到下列的控制環境因素：（1） 由於在處理採購與現金支出交易時容易發生員工舞弊及管理當局窗飾財務報表的情事，故就支出循環而言，控制環境中正值與道德的重大性便比收入循環要重要的多。（2） 管理當局的承諾是否適當，應反映於a. 採購與支出交易。b. 保管已購買資產。c. 報導支出循環活動等人事之指派與訓練。（3） 受查客戶支出循環的組織結構與管理當局的授權與責任應明確劃分，並維持權力、責任與報導關係的明確關聯。（4） 人力資源的政策與實務可能包括對處理現金支出或保管資產之人員的限制。有關支出循環之交易程序所牽涉到之組織結構部門為公關部、生產部、財產部及會計部門等。由於支出循環與購料有關，而購料又與生產有關，生產時須投入人工，其又與人事有關，而各項進項均須經採購發出訂單，且經驗收加以檢驗後再存於倉庫，故採購、驗收及倉儲均隸屬於生產部；而製造產品時有關人工之對內、對外關係事宜則由公關部處理，故公關部下又分設人事、員工福利、安全警衛及工會關係等單位；至於應付憑單之編製由應付憑單會計、存貨明細帳之記錄由存貨會計、固定資產之財產卡記錄由固定資產會計、分錄及過總帳由普通會計、工人工作時間及其分配由計時會計、有關新工之記錄則由薪工會計等處理之，這些會計人員均隸屬於會計部門；至於與支出循環有關之財務會計、收發及出納則隸屬於財務部。（二） 重要性及審計風險由於支出循環包含現金之支出、進貨（料）、固定資產等，其交易影響了資產負債表及損益表之科目類別較多，而且現金支出及進貨交易量很大；另外對製造業而言，其財產、廠房及設備占資產總額之比率很大，且由此所產生之折舊費用亦為決定損益表淨利之一個重要之因素，而投入如此龐大之資產，主要目的係欲由此獲得較高之報酬，因此健全之內部控制對支出循環之重要性可想而知了。另外，現金支出及進貨之交易量大，且現金及存貨易被偷竊或遭受舞弊，且有些存貨易於腐敗、過時或陳廢，因此均需有強化之內部控制，故要求支出循環之擯制風險應在較低之水準，如此才易於偵測錯誤及舞弊，因而整體之審計風險應保持於低度水準中。管理當局對於支出循環交易的風險評量中，讓審計人員較感興趣的事項包括：（1） 公司因採購交易所產生現金流量需求的因應能力。（2） 因採購承諾所產生之偶發性損失。（3） 與重要供應商繼續穩定關係的可能性。（4） 因成本增加所造成的影響。（5） 固定資產帳面價值的可實現性。將管理當局對上述風險的評量及其相關的控制活動並同考量，則可減少對上述環境務述的可能性。故在評估支出循環的固有風險時，審計人員不緊要考慮各循環共通的因素，亦須考量支出循環中所特有的聲明。可能引起管理當局務述支出循環聲明的共通因素包括：（1） 由於全球、國內或地區性的經濟因素致使營運成本增加、技術發展遲滯、生產力衰退或經營管理不善，導致公司無法達成預定的盈餘目標或同業水準，故以低估費用的方式來達到美化盈餘數字的目的。（2） 當公司面臨流動性問題及繼續經營遭受質疑時，便利用低估應付帳款的方式以達到增加營運資金的目的。其他可能造成務述支出循環聲明的因素包括：（1） 交易量通常很大。（2） 可能有未授權的採購和現金支出交易。（3） 已購置的資產可能被侵佔盜用。（4） 可能發生成本是否應予資本化認列為費用的會計爭論。就大部分制度健全的公司而言，管理當局本身的風險評估程序，已使得內部控制的政策及程序足以減少支出循環交易發生務述的風險。但無論如何，對於不同委託客戶或同一客戶的不同聲明，審計人員對於採購及現金支出內部控制的設置與否及其有效性，均應予個別的考量。此外，審計人員亦應謹記控制風險的原始限制包括：管理當局忽略內部控制的可能性、共同舞弊、因疲勞或務解所造成的錯誤，以及環境變遷而未能改變適當的內部控制等。（三） 資訊與溝通（會計資訊系統）在對內部控制結構進行瞭解之前，應先具備支出循環交易中資料處理、主要文件及記錄的基本知識。造成會計資訊系統不同之原因，包括購貨簿或憑單記錄的使用等因素。在一個電腦化的系統之中，審計人員不緊要對相關的一般控制和應用控制進行了解，亦須熟悉主要的交易和主檔。（四） 監督管理當局為了解其他內部重結構是否有效，以減低支出循環交易及餘額務述的風險，便會設計幾種持續性或定期性的監督活動。審計人員對於此種監督活動所應獲得之資訊包括：（1） 對於供應商的付款問題或未來的交貨情形，應有持續性的回饋。（2） 對於內部控制的可報導情況和重要缺失，應與以前的外部審計人員取得聯繫。（3） 內部稽核人員對於支出循環之控制政策與程序所做的定期評估。由於對控制風險的評估不同，故使用較低的控制風險評估水準策略或基本證實策略、或兩者兼用，對於支出循環的查核都可能是適當的。低控制風險評估水準策略對於大量重複性交易以及預期能有效運作之內部控制政策及程序的聲明而言是較有效率的。貳、內容探討第一節 支出循環有關交易之流程（一）執行與支出循環有關交易之流程對於進貨（料）及固定資產之購置等交易之執行係過請購、訂購、驗收及核准付款等程序來控制；而對於現金支出交易之執行則透過詳細審核原始憑證等資料及開立載有抬頭、劃線並禁止背書轉之支票付款之方式來加以控制，於說明執行交易流程前，先列示有關該交易流程中所將使用之表格單據，因此類表格單據於內部之流轉及職責之劃分，於內部控制中扮演非常重要之角色。有關之表格單據列示如下：（1）請購單商品、材料或固定資產於購置前須透過請購之程序，由需用之單位所填寫之單據即為請購單。請購單須經過授權者核准。請購單大部分係由倉儲編製，尤其是對於存貨管理制度健全，訂有商品或材料最低訂購單之企業，當倉管發現該項貨品已達最低訂購點時，則可編製請購單要求訂購。但有些特殊訂單之生產，其所使用之材料前所未有，此時請購單須由瞭解此特殊材料之製造部填製；另外固定資產之購置所使用之請購單可能與進貨（料）之請購單分別設計，稱之為資本支出請購單；由於請購單編製單位不只一個，很少請購單係採連續編號。（2）訂購單由採購向供應商要求購買特定貨品所填製之單據稱之為訂購單。由於健全之內部控制係要求所有之採購均由獨立之單位辦理，因此均採用事先連續編號之訂購單訂貨。（3）驗收報告單驗收單為於收到貨品時，根據貨品之品名、規格及數量所編製之單據，驗收係統籌由獨立單位處理，故其係屬預先連續編號之單據。（4）供應商發票由供應商所開立，載明所售貨品之品名、規格、數量、單價、金額及付款條件等資料之單據。（5）供應商對帳單由供應商所寄發每月月底該企業尚未償付之償付之帳款之單據。（6）應付憑單採用應付憑單制度之企業才有此單據之存在。應付憑單係指載明賣方名稱、付款條件、金額、到期日及會計科目等資料之內部劃分職責之單據，經授權核准後可憑以付款之單據。有些公司何使用供應商發票等憑證來代替應付憑單。（7）支票命令銀行於到期日支付款項給受款人之憑證即稱之為支票。（8）匯出匯款通知單於支付支票時，通知受款人該項支票支付內容，包含訂購單號碼、供應商發票號碼及金額等資料之單據稱之為匯出款通知單。（9）應付憑單日報表將每日所開立之應付憑單依號碼先後順序列示其金額及當日總金頍之清表，即稱之為應付憑單日報表。（10）支票開立日報表將每日所開立之支票依其號碼先後順序列示其金額及當日開立支票之總額等之清表，即稱為支票開立日報表。於執行與支出循環有關之交易流程列示於下文中，其中所應用表格單據均己如上所述。交易牽涉到組織結構圖之生產部門、財務部門及會計部門，其所採行之步驟中，倉儲、採購及驗收係隸屬生產部、應付憑單會計係隸屬會計部，財務會計則隸屬財務部，茲將該交易流程說明如下。有關進貨（料）之請購大都由倉儲填寫請購單一式兩份；而固定資產之購置亦須填寫資本支出請購單一式兩份。由於資本支出牽涉到龐大之金額，因此健全之內部擯制制度下應設有預算制度，當請購單位填寫資本支出請購單時，則主管之核准應先比較此項增添是否列在原編列之預算上。兩種請購之流程以下皆同，以下只有在程序不同時才提出說明，否則均視為相同之流程。根據會計制度之規定，可能在某一定金額以下之請購，只須該部門之主管授權核准即可，但在超過某一限額時，無論進貨（料）或購置固定資產，均須經董事會、高級主管或委員會核准才行。兩聯之請購單經核准後，一聯依號碼先後順序存檔，另一聯則轉交採購單位。採購單位接獲請購單，先審核該單據是否經授權核准後，再決定其是否為經常性物品之訂購，若為經常性物品之訂購，則可查經常性物品訂購之價目表，據以填寫訂購單；若非經常性訂購之物品，則採購須經比價或投標之方式取得訂購品之價格，另外經常訂購之貨品亦有已核准供應商之名單存於供應商檔案中，以供填列訂購單，故無論何種物品之訂購，於填製訂購單時即須決定訂購物品之品名規格、數量、單價及總金額及供應商之名稱，並據以填寫訂購單，於發出訂購單時，固定資產因編列有預算，故須比較實際成本之金額與預算數間之差異，並迅速地向有關主管報告。有關訂購單共填寫五聯，其中一聯訂購單寄給供應商訂貨；一聯訂購單移交給倉儲或原請購單位，請購單位則將此訂購單與原請購單一併歸檔，而尚未附隨有訂購單之請購單須單獨歸檔，此部分即為尚未訂購之請購單檔，此檔代表可能請購尚未核准或雖已核准但未來得及發訂單之部分；另一聯訂購單通常不填寫訂購貨品之數量、單價及金額而送往驗收單位，以便其得以驗收已訂購之貨品，而拒絻接受未曾訂購之貨品；另一聯訂購單則由採購依號碼之順序存檔；最後一聯訂購單及一聯之請購單則一併送交應付憑單會計，以便憑以編製應付憑單。當供應商接獲公司之訂購單後，如期出貨，由驗收單位專辦物品之核收事宜，由其檢查所送到之貨品品名、規格、品質是否與訂購單上所載資料相符，若相符則盤點數量，並編製驗收報告單一式三聯，其中一聯轉交應付憑單會計，據以編製應付憑單，若屬進貨，則另外兩聯連同貨品交倉儲，並由倉儲點收無誤於該驗收報告單上簽章後，一聯由倉儲留存，據以登存貨卡，另一聯則交回給驗收單位，驗收單位取回後與原由採購單位轉入之訂購單一併歸檔，而對於尚未附隨驗收報告單之訂購單，須單獨歸檔，稱之為尚未驗收之訂購單檔，驗收單位須隨時檢查此檔中是否有已到期尚未收貨之訂購單，應通知採購單位向供應商催貨；若驗收之貨品係屬固定資產之購置，則所驗收之貨品連同驗收報告單應送至原請購單位而非倉儲；除非是小型工具之購置，由於價小量大，可能整批購置後，先存放於倉儲，待須用到時再填單請領此小型工具，此時之小型工具驗收後，則存放於倉儲中。應付憑單會計分別由採購處接獲核准之請購單及訂購單，由驗收單位處接獲驗收報告單，由供應商處接發票，由於此三方面之單據送達時間不一致，故應付憑單會計須先依客戶筆劃之先後順序將有關尚未齊全之單據存檔，直到所有單據均齊全後，核對所有單據是否均有效且相符，檢查無誤後，即編製應付憑單及應付憑單日報表，於編製應付憑單時須注意科目之應用是否得宜，尤其是固定資產之購置，應付憑單會計須先瞭解公司對資本支出及收益支出之劃分，是否有書面說明訂有若干金額以下均以收益支出列帳。主管於核准此應付憑單時亦須特別注意此科目之使用是否正確。應付憑單一式兩聯，將其中一聯之應付憑單及應付憑單日報表送至普通會計，而另一聯之應付憑單連同附隨之已核准之請購單、訂購單、驗收報告單及發票則依該應付憑單到期之先後順序予以存檔，該檔名稱即為未付憑單卷，每日應付憑單會計應將該日到期之所有應付憑單連同所附隨之單據轉送財務會計。財務會計於接獲應付憑單及其附隨之所有單據時，則仔細審核各項資料之有效性及是否相符，無誤後即行編製支票及匯出匯款通知單兩聯，並交由有權簽發支票者於支票上簽章。當支票一經簽章後，財務會計將其應付憑單及其所附隨之有關單據予以打洞註銷，或於其上蓋付訖之章，以免發生應付憑單重複付款之現象。由收發將支票及一聯之匯出匯款通知單寄交給供應商，而另一聯之匯出匯款通知單及支票開立日報表則轉交給普通會計，憑以記分錄及過總帳；另外已付應付憑單連同附隨之所有單據，則依應付憑單之號碼先後順序予以歸檔。實務上，各項處理程序應指派給不同的人或部門。在此情況下，員工或部門的工作可以作為其他員工或部門工作之獨立覆核。（1） 請購貨品及勞務：請購單可以由倉庫對已列為存貨之項目或由任何部門對未列為存貨之項目發出。多數公司允許對正常之營運需求作一班之授權；此類授權通常擴大至達到再訂購點時存貨及原料的採購、正常之維修以及類似項目。相對的，公司的政策通常要求對資本支出和租賃合約作特定的授權。此類政策之運作係允許受指派之個人發出請購。請購單可由人工或電腦編製；每張請購單應由對此類支出負有預算責任之監督人員簽准。由於請購單可由任何部門發出，故很少預先編號。在經過申請程序與編製請購單後，請購單便成為支持管理當局採購交易存在或發生聲明之最初憑證。（2） 編製訂購單：採購部門有權只對收到業經適當核准之請購單發出訂購單。發出訂購單之前，採購部門應確定最佳的供應來源，且應取得主要項目之廠商競價。訂購單應包含所要貨品及勞務、數量、價格、廠商名稱及地址之正確敘述。訂購單應預先編號且須經授權的採購人員簽名。訂購單亦是支持管理當局有關採購交易存在或發生聲明之交易憑證之一，除了這些訂購單之正副本之外，電腦中通常保存一個未收貨之訂購單檔案。獨立驗證訂購單之續後處理以確定貨品及勞務業已收到和入帳，係與採購交易之完整性聲明有關。（3） 驗收貨品：有效的訂購單代表授權驗收部門接受廠商運來之貨品；驗收部門人員應比較所收貨品及與訂購單上此貨品之規格是否相符，點收貨品數量並檢查貨品是否已損壞。驗收人員應對所收每批貨品編製一張預先編號之驗收單。驗收單對資產或費用及採購的相關負債之存在或發生聲明是相當重要的支持文件。續後定期獨立驗證玉先編號之驗收單的順序以確定每筆採購交易業已編製憑單，係與採購交易之完整性聲明有關。（4） 儲存以驗收商品作為存貨：不論已驗收貨物入庫儲存或其他部門請領貨物，驗收人員均須取得已簽名之收貨單。取得此等單據之副本不但可作為日後採購交易存在或發生聲明之憑證，並可做為已購貨品日後會計責任之基礎。將已驗收貨品之保管與涉及採購之其他職能與已劃分，可降低未經授權採購和侵占盜用貨品之風險。（5） 編製付款憑單：記錄採購之前，應付憑單部門先編製憑單。此項功能的控制包括：a. 確定供應商發票之內容與相關之驗收單和訂購單相符。b. 確定廠商發票之計算正確性。c. 編製預先編號之憑單，並將支持文件附貼其上。d. 執行對憑單計算正確性之獨立覆核。e. 於憑單上填入適當之科目代號。f. 由經授權人員於憑單上簽字，以核准此付款憑單。當憑單涉及某些型態之勞務或租賃資產時，則需要其他諸如合約副本的支持文件證明其交易之發生。惟在其他情況，如每月之水電費帳單、廠商之發票可能便足以證明交易之發生。所有未付憑單之副本係保存在應付憑單部門之未付憑單檔，以待日後之付款，適當核准且預先編號之憑單提供記錄採購交易之基礎。（二）管理報表和資料檔案的查核證據以電腦處理取得及支付交易使得管理當局可以產生許多可提供重要審計證據的報表，查核人員應取得並使用這些報表。（1） 未決採購單從編製採購單一直到商品、勞務收到前，採購單都被視為”未決”，並保留在”未決採購單”檔案中。一般說來，沒有負債被記錄直到交易完成為止。然而，查核人員可能當市價降至採購單上買價以下時，在檔案中發現採購協議損失的證據。（2） 未配合的驗收報告在正常情況下，負債應在勞務或商品收到並通過部門或另外負責人檢驗時才可記錄，然而有時供應商發票較晚收到，此時，應付帳款部門先保留此一無相對發票的驗收報告，直到有足夠的資訊為止才入帳。查核人員藉由檢查未配合驗收報告檔案以決定在資產負債表日公司是否有重大未入帳的負債。（3） 未配合的供應商發票有時供應商發票在驗收程序完成前即送達應付帳款部門，此無相對驗收報告的發票保留至商品勞務真的收到並完成檢驗才入帳。查核人員可檢查未配合發票檔並和未配合驗收報告檔比較以決定負債是否未記錄。系統失敗或人為編碼錯誤會造成所有記錄負債資訊已到手，而未配合的發票及驗收報告卻閒置一側不被注意。（4） 應付帳款試算表此試算表為應付給供應商金額的清單，總額必須與應付統制帳一致。(有些組織以個別發票而非供應商名字保留記錄，故試算表為未付發票清單，其金額亦需與統制帳一致。)對查核目的而言，最佳的試算表種類為包含所有與組織有商業往來之供應商姓名，即使其餘額為零。搜尋未入帳負債的查核需注意小額及零餘額，特別是一般供應商，因為其最可能產生未入帳負債 。所有已付及未付應付款都應有應付憑單或類似憑證支持。應付憑單為一摺疊夾或信封，其中包含所有支持性憑證請購單(若有的話)、採購單(若有的話)、供應商發票、驗收報告(若有的話)及支票影本(或支票號碼、日期、金額之備忘錄)。（5） 進貨日記簿列出所有進貨的清單可能被印出，亦可能不被印出。其可能只存在一電腦交易檔中，在任一情況下，其提供原料(a)購買類型的電腦審計分析，其可顯示出錯誤及舞弊的特性。(b)針對有效性、授權、正確性、分類、會計處理及過帳、適當期間記錄的證實性文件之詳細測試提供抽樣一個公司可能已經執行有關進貨的分析，若其分析在可靠的控制狀況下，查核人員可依此作為分析證據。（6） 固定資產報表此報表因為在統制帳中列示出固定資產的明細，故與存貨報表類似。因其可用以檢查及選取樣本，故更像存貨報表。有關計算折舊的資訊(成本、耐用年限、方法、殘值)可以用來審核折舊或應用電腦重新計算折舊的樣本。（7） 現金支出報表現金支出程序會產生現金支出日記簿，有時會列印出，有時只保留在電腦檔案中。此日記簿必須包含日期、支票號碼、受款人、金額、現金支出的借方科目，及與憑單號碼的交叉索引通常與支票號碼相同。此一日記簿可當做選取詳細測試樣本的母體，以測試有效性、授權、正確性、分類、會計處理及過帳，和適當期間記錄。（三）控制風險評估在取得與支出循環中，評估控制風險對查核餘額的證實測試而言非常重要，因其影響性質、時間及範圍，這些科目餘額包括：存貨固定資產折舊費用累積折舊應付帳款及應付票據現金餘額查核的現金支出部分各項費用：管理：用品、法律費用、審計費用、稅捐行銷：佣金、旅費、運費、修理、廣告製造：維護、運費、電費（四）一般控制的考慮適當責任劃分的控制程序應設置並執行。由表10-1可看出，適當的分工包括不由保管、記錄、調節責任的人員擔任授權請購、採購任務；保管存貨、固定資產、現金的人員不能直接授權進貨或現金支出；編製會計分錄，或調節實際資產、現金與帳載金額、記錄會計不由授權交易或保管資產、執行調節的人員來做；期間調節需由對相同資產無授權、記錄、保管責任的人員來做。由一人員、一職位，或電腦化系統執行兩種以上上述責任，將會大開錯誤及舞弊大門。除此之外，控制結構必須提供詳細控制檢查程序，例如：1請購及採購必須由授權人員簽名或發起由電腦產生採購單的系統，其再訂購及供應商主檔的詳細說明只能由授權人員更改；2存貨倉庫及固定資產所在地必須有適當的實體安全措施諸如儲藏室、圍籬、鎖；3會計人員該遵行以下指示：支持性文件齊全時才可記錄應付帳款；於支票離開公司控制時才可記錄現金支出；4供應商發票應與採購單及驗收報告比較以決定發票以核定價格索價及數量為實際收到的數量。（五） 詳細控制測試查核程序一個組織必須有預防、偵知、改正會計錯誤的詳細控制程序並加以執行。查核人員可經由執行詳細控制測試查核程序以決定是否真如公司人員所說,已執行的控制真的是適當的。對控制程序的詳細測試包括：1確認為了審計目的，將會被選為樣本的資料母體；2說明為了產生相關證據所將採取的行動。一般而言，在控制程序的詳細測試中，此行動包括順查、逆查、觀察、檢視及重新計算。若組織人員沒有將控制程序執行好，查核人員必須設計證實測試程序以偵知是否因控制的失敗使得會計科目餘額產生重大誤述。第二節 生產設備的查核一、固定資產固定資產為用於營運的有形資產；在資產負債表上此類項目包括：（1） 土地、房屋、設備及生財器具。（2） 租賃物。（3） 累積折舊。其相關之損益科目為折舊費用、修繕費及營業租賃之租金費用。固定資產往往是資產負債表上資產總數之最大部份，其相關費用亦為決定淨利之重要因素。然而，驗證次定資產所涉及之時間和成本通常比流動資產驗證少很多，與之有關的風險及查核程式的討論如后。生產設備 累積折舊期初餘額當期折舊期末餘額處分 處分期初餘額（1）購置折舊費用處分損益（1）生產設備的購置生於購置及付款循環圖19-1 生產設備與有關帳戶財產及設備帳戶代表公司的生產設施的成本，其中可能是可折舊房屋及機器的成本，可折耗目然資源如油電的成本，可攤銷租賃改良物的成本或固定如土地。租賃財產及設備如果在一般公認會計原則下可資本化的話也可包括在資產負債表內，而在某些特定狀況下，例如在準改組或個人財務報表中，財產及設備並非以成本為基礎，然而一般公認會計原則要求企業不得將財產及設備調至成本以上以反映鑑定價，市價或當期價值。財務會計準則公報第121號要求當某些狀況指出長期資產的帳面值有可能無法回收的話須複核其減損情形。由於資產的長期性本質及活動量少，一家公司對於財產設備的詳細會計記錄不若現金、應收帳款及存貨般的小心維護；財產設備記錄通常應包括一詳細單系統，而這記錄對於公司及審計人員確定及檢查報廢資產的成本是很重要的。批准資本支出、資本及維修支出間的區分以及資產報廢的報導及記錄的正式政策是資產內部控制重要一環。二、固定資產之查核（一）固定資產之查核目標查核財產設備及相關累積折舊的目標聲明如下：（1）確定在財務報表顯示的財產設備金額是否代表所有完整性實體設施存在性皆由公司所有權利且和生產過程有關表達，以及所有報廢之財產已適當地從帳戶移除。（2）確定財產設備是否以適當資本化成本記錄，且折舊費用是適切的並且依據一般公認會計原則計算而得評價及分攤。（3）確定累積折舊相對於財產預計有效年限是否合理分攤。（4）確定有關財產設備是否遵循一般公認會計原則適當揭露揭露。有關固定資產作業項目如下表19-1：作業項目控制及稽核重點相關憑證帳冊固定資產作業1. 查核固定資產折舊之計算是否正確2. 查核資本支出之歸屬是否適當3. 查核固定資產折舊之年限是否適當1. 固定資產明細帳2. 固定資產帳卡修理及維護作業1. 查核修護費用與資本支出之劃分是否適當2. 查核修護費用有無超過預算並分析之1. 財產維修管理辦法2. 財產維修預算資產報廢作業1. 查核資產報廢之原因是否正確2. 查核資產報廢使用年限之計算是否正確1. 固定資產明細帳2. 報廢單資產出售與出租作業1. 查核出租與出賣資產之合約，有無依規定核准1. 固定資產明細帳2. 交運單3. 比價記錄資產估價作業1. 查核固定資產重估價之程序是否與固定資產重估價辦法相等。查核固定資產交換及受贈之估價方法1. 固定資產明細帳2. 估價單非營業固定資產作業1. 查核非營業固定資產發生之原因2. 查核營業固定資產之處理程序（二）固定資產之查核計劃（1） 摘要並直加固定資產明細帳，並與總帳調節。（2） 自固定資產明細記錄中選取一樣本：執行記錄資產之實體觀察檢查。若有，檢查其標題書面文件。（3） 編製，或由客戶編製當期的固定資產增添及處分表：逆查至適當核准的文件。逆查成本至發票、合約、或其他支持性文件。決定是否所有運送、安裝、測試及類似成本均適當資本化。逆查收現由處分而來到現金收入或其他資產記錄。重新計算處分利得或損失。順查金額至固定資產明細記錄及總帳控制科目。（4） 編製可適用投資扣抵的固定資產分析以與審查稅務負債工作相關。（5） 觀察實體固定資產的存貨盤點並與固定資產明細分錄比較。（6） 取得擔保債務及租賃資產的資產抵押的客戶聲明書。（三）固定資產查核程序及工作底稿查核程序如同採購及現金支出一樣，端視審計人員對於財產部門相關聲明之內部控制評量而定，例如，如果在編製應付帳款傳票時便由獨立個體來檢查有關文件的話，審計人員可能會調整財產採購的證實測試；區分資本支出及費用支出交易和計算折舊之測試程序是雙重目的測試。內部控制對於財產及設備證實測試的範圍的影響如下：1針對一個正式的預算系統調查其差異可能偵測出維修和財產間支出的錯誤分類，並且使審計人員減少其對於財產增添、維修之查核工作的範圍，2客戶沒有加標籤且定期清點財產設備可能使審計人員增加其對未記錄報廢資產的查核範圍，3由未參與編製的主管進行每月折舊的核准及複核可能使審計人員減少其對於折舊費用測試的範圍，其他有關財產設備特定聲明之內部控制政策及程序和證實測試之例子如下表19-2：聲明內部控制政策及程序例子證實測試例子1.存在在記錄財產設備增添之前需有含驗收報告在內之核准進貨發票檢查財產設備增添中含驗收報告之核准進貨發票2.權利控制環境需要董事會核准抵押財產及設備詢問及複核董事會會議記錄及借貸合約以查明財產設備之抵押3.完整性建立正式會計政策以區別財產的增添及維修分析維修帳戶及複核支出以找出財產設備增添不適當的分類4.評價建立正式會計政策將取得及其他適當成本資本化運費，安裝等檢查供應商發票以確定是否適當地將成本資本化5.表達控制環境僱用經適當訓練的人員，對於一般公認會計原則有關財產設備要求熟悉者，如折舊方法及年限的揭露確定折舊方法及年限在財報附註中揭露（四）固定資產交易固有風險（1）非常規交易如果財產是向不相干之對方取得，則因為屬常規交易故有客觀證據可蒐集驗證。如果財產取得是自建、捐贈、非現金交換、或自關係人取得，則其價值之評定較為困難，而這類交易是常見的財務報表錯誤事項。（2）可能需使用複雜的會計原則財產的取得可能會涉及租賃會計、自建工程利息資本化的會計處理等。查核人員需辨識其為營業租賃或資本租賃，財會準則規定的一些資本租賃決策相當複雜，一般而言，受查者通常亦不瞭解複雜的會計準則，因此容易處理錯誤，這通常需會計師專業判斷，多以調整，前期查核若發現錯誤，查核人員應注意本期錯誤之可能性。（五）固定資產之揭露審計人員應該確定對於財產及設備之功能作了適切的揭露，折舊數額及計算方法的揭露是由一般公認會計原則要求的，此外應該對於任何抵押作揭露，許多但非全部的抵押是來自於財產項目的原始取得時。在進行財產增添查核時，審計人員必須小心任何非現金取得財產之抵押，而抵押可藉由檢查票據，公司債和融資合約。對金融機構函證、複核會議記錄以及詢問管理當局來偵測，這些方法已經在其他部份討論過。（六）查核固定資產時考量的附加價值當執行財產及設備之查核時，審計人員應考量這些事件。管理當局曾否考量取得財產及設備之可行方法？閒置資產是否轉賣為現金？企業如何維持其財產設備的保全？何時需要新財產及設備且如何融資？幫助管理當局注意這些問題，可增加查核價值。（七）固定資產之證實測試表19-3 固定資產聲明的可能證實測試：類別證實測試查核目標存在發生完整權利義務評價分攤表達揭露初步程序對固定資產的餘額或記錄進行初期的程序:a、順查固定資產餘額及其累計折舊至前期的工作 底稿。b、複核分類帳上的固定資產、累計折舊以及折舊費用帳戶，並對異常的金額或來源進行調查。c、取得受查客戶所編製之固定資產增添或報廢的彙總表，並判斷其所依據的會計記錄正確無誤： 將彙總表上的數字直加或橫加，並與分類帳上當期的增減變動相調節。 驗證分類帳上的分錄與彙整表上的項目是否相符。分析性程序執行分析性程序:a、 計算比率：固定資產週轉率固定資產報酬率固定資產對股東權益比率維修費用對淨銷貨收入比率b、依據前期資料、產業資料、預期數及其他資料對上述比率進行分析。交易的詳細證實測試逆查固定資產的增添至支持性文件。逆查固定資產的處分至支持性文件。複核維修費用的分錄。餘額的詳細證實測試檢查固定資產:a、 檢查所增添的固定資產。b、 參觀其他固定資產，並特別注意未列示於增添數及處分表上的資產，以及該資產的狀況是否會影響其評價的證據。檢查所有權證件及其相關契約。複核折舊費用。表達與揭露比較財務報表與一般公認會計原則a、 判斷固定資產及其相關費用、利得與損失在財務報表上業已正確的認列與分類。b、 判斷固定資產的成本、帳面價值、折舊方法以及耐用年限、是否抵押、以及租賃契約的條件等是否適當揭露。（1）分析性覆核程序：有關固定資產之餘額是否合理之分析性覆核程序得以下列表19-4幾項加以分析： 項目計算方法a. 固定資產對資產總額比率固定資產淨額 / 資產總額b. 固定資產對股東權益比率固定資產淨額 / 股東權益總額c. 修繕維持費用對固定資產比率修繕維持費用 / (固定資產淨額 土地)d. 折舊對固定資產比率折舊費用 / 固定資產 (不減除累計折舊)e. 固定資產週轉率銷貨淨額 / 平均固定資產淨額f. 固定資產投資報酬率本期純益 / 平均固定資產淨額g. 固定資產生產力全年總產值 / 平均固定資產淨額h. 固定資產報廢率報廢固定資產成本 / 固定資產成本 (減除土地)i. 修繕維持費用對銷貨淨額比率修繕維持費 / 銷貨淨額j. 折舊費用對生產製造成本比率生產性固定資產之折舊費用 / 製造成本（2）固定資產餘額之測試：含固定資產之成本及其累積折舊。a. 簿記之準確性：（i）取得受查者之財產目錄、固定資產及累積折舊之增減變動彙總表，驗算其數學之正確性。（ii）核驗財產目錄、固定資產及累積折舊增減變動彙總表是否與固定資產明細分類帳及總帳相符。b. 存在性及發生性：（i）分析固定資產之帳戶，以取得固定資產增添之明細，並檢視其相關之文件憑證並覆核受查者檔案中之文件。（ii）檢查租賃合約，以確定租賃資產確實發生且存在。c. 完整性：全面性實地觀察固定資產，以追蹤至帳上，確定所有之增添或處分均己適當地記錄於帳冊內。d.衡量及評價：（i）對於當期固定資產之增添，抽核至相關憑證，以確定其入帳之金額及資本化是否適當。（ii）對於當期固定資產之處分，抽核至相關憑證，以確定其入帳金額之適當性。（iii）對修繕費實施分析性覆核或細節性覆核。並決定鉅額之修繕費是否應予以資本化。（iv）覆核累積折舊之增減分錄是否適當。（v）覆核固定資產帳面價值之適當性。e. 表達及揭露：（i）確定財務報表上固定資產科目之分類及說明之適當性。（ii）查明會計原則之應用是否適當且前後一致。（iii）確認必要之事項已為適當之揭露。（iv）查明固定資產之保險情形及其保險金額。上列查核程序須做進一步說明者列示如下：（A）首次受託期初餘額之查核（公報第21號）：於驗證固定資產及累積折舊增減變動分析表之數學準確性時，查核人員須核驗期初餘額是否正確，而會計師若係首次受託時須驗證下列事項以取得足夠且適切之證據：a. 期初餘額未含使本期財務報表遭受重大影響之錯誤。b. 前期期末餘額經正確結轉本期，必要時亦經適當調整重編。c. 前期所採用之會計原則適當，且與本期一致。而所謂期初餘額之查核，根據第四條之規定乃包含下列三項：（a）前期結轉本期之金額。（b）前期所採用之會計原則。（c）前期期末已存在之或有事項及承諾。其查核程序分成下列兩種情形說明之： 受查者前期財務報表經會計師查核：根據公報，前期財務報表經其他會計師查核時，繼任會計師應考慮前任會計師之專業能力與獨立性，必要時，得借閱前任會計師之工作底稿，藉以確定期初餘額是否適當。若前任會計師對前期財務報表並非出具無保留意見之查核報告，則繼往會計師應特別注意其中與本期財務報表之攸關部分。 受查者前期財務報表未經會計師查核：根據公報，當受查者之前期財務報表未經其他會計師查核，或借閱前任會計師之工作底稿對期初餘額是否適當仍有疑慮時，查核人員應針對固定資產期初餘額所構成內容之有關記錄加以查核，在若干情況下，查核人員須另採其他查核程序，以對本期財務報表中受期初餘額影響之部分，獲得足夠與適切之證據。查核人員並應將此項期初餘額查核之結果，存放於永久檔案之工作底稿中。（B）固定資產增添之查核視交易量之多寡，當交易量很少時，查核人員只須概略地瞭解其固定資產當期之內部控制與前期工作底稿中描述之內部控制是否相符，並檢視其固定成本增加或減少之文件即可。當期固定資產交易量較多時，則查核人員除瞭解當期固定資產內部控制與前期是否相符而無變化外，可能的話，還須進行遵行查核程序，結果令人滿意時，再進行固定資產之證實查核程序。證實查核程序係以檢視有關證明文件，例如驗收單、供應商發票等，覆核受查者之檔案文件及其中之所有權狀、財產稅單保險單等，以證明該項資產交易確屬存在，而所有權亦屬受查者所有。三、當期購置之驗證當期增添的適當紀錄是一件重要的事，因為這些資產對財務報表具有長期效果。固定資產未資本化，或以不適當金額記錄，將影響資產負債表至處分資產為止。損益則受影響至資產完全折舊為止。由於當期購置在生產設備之查核的重要性，九個與餘額有關的查核目標中的七個被用來建立參考架構（變現價值、表達及揭露則與期末餘額之驗證一併探討）。與餘額有關的查核目標與常用查核測試列示於表19-5。如同在逤所有其他查核領域，實際查核測試及樣本大小非常依賴重大性、固有風險，以及評量控制風險。重大性對當期增添的驗證特別重要。他們依某些年的不重要金額至其他年的重大購置而不同。正確性及分類則為此部份查核的主要目標。表19-5生產設備增添之與餘額有關之查核目標和餘額詳細測試與餘有關的查核目標餘額詳細測試程序評論當期購置明細表與有關主檔金額相符，且總數與總帳相符（調節相符）。直加購置明細表。追查總數至總帳。追查個別購置金額及摘要至主檔。這些測試應加以限制，除非控制較弱。總帳餘額當期增加數應調節至明細表。當期購置明細表內之購置確實存在（存在）。審核供應商發票及驗收報告。實體審核資產這種測試並不常用，除非控制較弱或金額較大。所有購置均已記錄（完整性）。審核有關帳戶（如維修費）之供應商發票，以揭發應屬生產設備之項目。複核租賃合約。此為生產設備查核之重要目標之一。當期購置明細表內容均正確（正確性）。審核供應商發票。重新計算投資抵減，如果適用的話。範圍依固有風險及內部控制有效性而定。當期購置已正確分類（分類）。審核生產設備帳戶之供應商發票，以揭發應分類為辦公設備、建築物或維修費用者。審核有關帳戶（如維修費）之供應商發票，以揭發應分類為生產設備之項目。審核資本租賃合約。此目標與完整性測試密切相關，故與其一併測試並測試正確性。當期購置已記錄於適當期間（截止）。複核接近資產負債表日的交易所歸屬的期間。經常為應付帳款之截止測試的一部份。委託人對當期購置擁有所有權（權力）。審核供應商發票。對設備來說，通常沒問題。對土地或主要建物則另審核權狀及稅單。當期購置的驗證起點為向委託人取得總帳中所記錄之所有購置之明細表。典型的明細表列出了各項增添並包括購置日、供應商、摘要、新或舊品、折舊年限、折舊方法、成本，以及投資抵減。委託人係由財產主檔取出這些資訊。 在研討表19-5時，我們應承認審核供應商發票及相關文件在驗證生產設備之購置時的重要性。（1）檢查當年度固定資產增添項目固定資產的增添主要來自會計年度內的固定資產購買或自製，均要加以認真審核。這一檢查可以從統制帳戶的分析開始，逐步追查到明細記錄和原始憑證，具體步驟如下：a. 查閱所有增添交易的審核文件。b. 審查期間內在製工程的變動，並查核已完成或未完工的工作單。c. 確定完工的在製工程是否已全部轉入固定資產帳戶且已歸類正確。d. 選取部份購置固定資產的分錄記錄，查驗供應商發票、運費和保險費單據，安裝試車費單據，覆核金額計算及折扣處理的正確性，確定資本性支出與收益支出劃分有無混淆。同時，應當查驗購入資產的產權證書、購買契約、驗收單及其他合法文件，檢查手續的完備與否。e. 調查實際購製成本與核定預算的差異，查明超額支出理由是否適當，有無經過核准。（2）實地檢視或會同盤點具有代表性之固定資產，查明其產權是否悉屬公司所有，手續是否完備，有無有物無帳及發生糾紛或訴訟等情事。a. 索取土地及建物所有權狀，核對所有權是否為公司所有。b. 抽選具有代表性之固定資產，填寫於固定資產盤點表。c. 會同公司管理人員，盤點所選出的固定資產，並記錄於盤點表上，盤點時應觀察是否供營業使用，有無出租情事，一加以記錄。d. 於會同盤點時另抽選部份固定資產，逆查其會計記錄，以查明是否有有物無帳之情事。e. 查詢管理階層是否有固定資產產權或使用上的糾紛或訴訟等情事。(3)查明固定資產之保險情形及保額。a. 索取保險契約書，將保險標的物、保險金額、保險期間及 押權人抄錄於工作底稿。b. 評估保險金額是否足夠，若太高或太低，則應察明原因。（4）查明固定資產入帳基礎及辦理重估價情形是否適當。a. 依據固定資產之總帳，將交易事項之日期、傳票號碼、摘要帳列取得成本，抄錄於工作底稿。b. 依據傳票號碼，核對發票、買賣合約書、驗收單等，查明 否取得所有權，並依取得成本加上使該資產達到可供使用態之合理成本入帳。c. 索取折舊性資產重估申請函及稅捐稽微機關核准函，註明估時期、重估金額及主管機關核准文號。d. 索取土地重佔增值計算公式及重估之公告現值之資料。驗算其重估增值金額是否適當，並查明提列增值稅準備是否依法辦理。e. 查明以分期付款方式購置固定資產者，其利息支出之會計處理是否正確。f. 查明購置資產而產生之負債，其會計處理是否適當，並追查支付情形有無異常現象。(5)查明閒置固定資產的會計處理情形。 a. 索取公司及工廠固定資產配置圖，以瞭解土地、房屋及設備之使用情形，對目前未使用者，加以確定未來營業上有無使 用的可能。 b. 暫時閒置的固定資產不必重分類，但永保性的閒置應予以重分類。 c. 閒置固定資產所提列之折舊，應改列為營業外損失。 d. 查核人員應特別注意，虧損年度有無短提或中斷提列折舊之情事。(6)查明當年度增添固定資產的性質，以確定資本支出及收益支出的歸屬。a. 索取資本支出與收益支出劃分明細表或其會計政策。b. 依據本期增添之固定資產明細資料，核對是否已正確區分資本支出或收益支出。c. 查閱修繕維持費科目，分析是否有應列為資本支出之項日。(7)稽查當年度報廢之固定資產處理是否合理。a. 核對固定資產之報廢是否依公司之管理規則辦密。b. 報廢資產的處理應予以追蹤，瞭解其處理費用或收人的會計處理。c. 查核人員應採取下列步驟以發現未人帳的報廢事項。（a）如果當年度固定資產曾有重大的增添情事。查明新設備是否替代舊設備或由舊設備折抵而來。（b）分析什項收入帳戶，蒐查有無出售固定資產的收入。 （c）如果當年度公司某項產品停止生產，稽查往昔用以製造該產品的設備如何處理。（d）查詢管理階層及經辦主管以瞭解當年度有無固定資產期報廢情事。（e）檢視報廢通知單或其他報廢文件，查明曾否經適當的主管或小組核准。 （f）稽查任何投保金額減少的原因，是否由於固定資產報廢所導致。(8)檢視由固定資產而產生的收入，是否均已妥適入帳。a. 索取或繪製固定資產配置圖，並實地視察每一放置點，對大樓應索取樓層平面圖，經實地視察後即可瞭解其閒置或出租情形。b. 索取租賃合約，依據合約之條款，複核其收入是否均依權責發生基礎入帳，並與租賃收入科目互相勾稽。作成交叉索引。 c. 合約中存入保證金之處理應予以追查。d. 查明電力、自來水、煤氣和電話等費用的處理情形。 e. 將租金收入帳戶與合約條款及現金收入記錄相比較。(9)複核在建工程之會計處理，是否已如期轉入適當科目，利息費用資本化是否恰當。a. 索取工程合約書，依據合約所訂定的完工期限及驗收記錄、請款記錄等資料，核對轉列適當科目之時間是否適當。