第二章增值税的会计核算

第二章增值税的会计核算,学习目的：通过本章的学习，掌握企业各种购销方式下有关增值税的会计核算，了解增值税申报表的填制。难点：增值税的销项税额、进项税额核算（营业税改增值税试点内容将在流转税筹划部分专题讲解。）,第一节增值税概述第二节增值税的会计科目设置第三节销项税额的会计核算第四节进项税额的会计核算第五节出口退税的会计核算第六节减免税款的会计核算第七节增值税纳税申报表的填制,增值税类型增值税依据对固定资产的处理不同，可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款，课税依据既包括生产资料，又包括消费资料。即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。相当于社会国民生产总值，因而被称为生产型增值税；此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。,收入型增值税，只允许扣除固定资产的折旧部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。课税依据只相当于社会国民收入，所以叫作收入型增值税。是一种理论上可行的增殖税，但因为增值税采用的是税款凭票抵扣法，而外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，故给凭票扣税带来困难；再加之收入型增值税计算复杂，征管难度大，从而在实际税务管理工作中受到了限制而不宜广泛使用。,消费型增值税在征税时，允许将当期购置的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。这种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。,我国从70年代末开始引进增值税，进行了三个阶段的改革。第一个阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二个阶段是1994年的税制改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段。1994年税制改革以后，增值税成为我国最大的流转税种。第三个阶段十六届三中全会通过的中共中央关于社会主义市扬经济体制若干问题的决定中规定，允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增值税制将由生产型增值税开始向消费型增值税转型。,现行增值税法的基本规范，是2008年11月10日国务院颁布的中华人民共和国增值税暂行条例，于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，财政部、国税总局制定了中华人民共和国增值税暂行条例实施细则。2012年1月1日起，上海营业税改增值税试点在交通运输业和部分现代服务业开展。其中：交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输；部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询。目前，上海市的试点范围暂不包括建筑业、邮电通信业、销售不动产等行业，以及餐饮、娱乐等服务业。2012年7月31日，财税201271号，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。,第一节增值税概述,一、增值税的概念（一）增值税的概念从计税原理上说，增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。我国增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税。,（二）增值税的特点1、不重复征税。从理论上讲，增值额是指商品价值cvm中的vm部分，也就是劳动者在生产经营过程中新创造的价值。但各国的增值税法规中所规定的增值额与理论上的增值额并不完全一致。为有别于理论上的增值额，将税收法规中规定的增值额称为法定增值额。由此增值税的涵义也可进一步明确为：以法定增值额为课税对象的一种流转税。例：理论增值额与法定增值额的不同（增值税类型不同）,2、既普遍征收又多环节征收。只要是生产经营增值税应税产品的纳税人，都要就其增值收入缴纳增值税；每一种应税产品不管经过多少生产经营环节，只要有多于上一环节的增值额，就要依该环节的增值额纳税。它保留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定收入的好处。能够保证国家税收收入的稳定性。3、保持税收中性。若适用税率相同，则同种产品最终售价相同、税负相同。由于增值税只就商品每一流转环节的增值额纳税，固而每一商品的总税额就是该商品在各个流转环节所缴税额之和。如果适用相同税率的商品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与其经过多少个流转环节无关。它有利于企业结构的优化组合、生产结构的合理调整，有利于建立公平税负、平等竞争的市场经济机制。,如：某一般纳税人购进货物支付1170元，其中：货物价格为1000元，增值税170元。经过加工后又售出取得1755元，其中商品价格1500元，增值税255元。因为购入时支付的增值税170元可以抵扣，因此实际负担为85元，这正好是这一环节增值500元的17%部分的增值税款。但纳税人必须要取得进货环节的增值税税票，否则就要缴纳255元的税款。（详见增值税发票管理）,资料：2008公民税权手册称：“.一袋价格为2元的盐，包含大约0.29元的增值税和0.03元的城建税。每瓶3元的啤酒包含大约0.44元的增值税、0.12元的消费税和0.06元的城建税。每包烟8元，其中大约4.70元是消费税、增值税和城建税。你花100元买了一件衣服，其中包含14.53元的增值税和1.45元的城建税。”思考：你认为上述说法正确吗？为什么？,二、增值税的纳税人增值税的纳税人是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可分为一般纳税人和小规模纳税人。1、小规模纳税人指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。2、一般纳税人指年应纳增值税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位。,小规模纳税人的标准是：从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的。“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。（制造业与商业）除上条规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。,三、增值税的征税范围（一）征税范围的一般规定1、销售或进口的货物货物是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物，指有偿转让货物的所有权。注：增值税中的“销售”与会计中的“销售”不全然相同。,例：将自产、委托加工或购买货物作为投资，表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上它是具有销售实质的行为，应该确认为收入。该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”，换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其间的差额就体现出“经济利益的净流入”。,2、提供的加工、修理修配劳务“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。提供加工和修理修配劳务都是指有偿提供加工和修理修配劳务。有偿是指从购买方取得货币，货物或其他经济利益。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。（涉及“会计主体”概念）,（1）“加工”与“自制销售”的区别：“加工”是委托方提供材料，受托方提供劳务，而受托方既提供材料又提供劳务的为“自制销售”，应就材料与加工费交纳增值税。（2）修理修配的对象是有形动产。注：“加工、修理修配劳务”属于增值税征税范围，与营业税的“服务业”应税劳务不同。服务业指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，其征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业等。（营业税改增值税的试点中这一点有变化）,（二）属于征税范围的特殊项目1、货物期货；2、银行销售金银的业务；3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；4、集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。5、邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。6、电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。,（三）增值税纳税范围的特殊行为1、视同销售货物行为(8种)(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(6)将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(7)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；(8)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人；,注意：1）在委托代销时，委托方和受托方均视同销售。我国的增值税实行凭发票抵扣进项税款制度，对于委托代销这样一种经营行为，委托方和受托方之间虽然没有有偿转让货物的所有权，但为了使增值税专用发票链不被中断，保证税款抵扣制度的实施，我国税法将委托代销行为视同销售货物征收增值税。即：当受托方销售代销货物时，要给购买方开具增值税专用发票，做销售处理，缴纳增值税，然后再按与委托方签订的协议，定期填制代销清单，与委托方结算货款及手续费。同时，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，并据以作销售处理，缴纳增值税。,2）外购货物在什么情况下应作进项转出或视同销售？,下列行为应视同销售：将购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将购进的货物分配给股东或投资者将购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，即应作进项转出：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。,非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。,2、混合销售行为一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形,把握混合销售行为时应注意,同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，强调同一项销售行为；销售货物和提供非应税劳务的价款是同时从一个购买方取得的；,3、兼营非增值税应税劳务行为纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。把握兼营非应税劳务时注意三个“两”：指纳税人的经营范围包含两种业务，即包括销售货物或应税劳务，又包括提供非应税劳务；二者无从属关系。销售货物或应税劳务和提供非应税劳务不是同时发生在同一购买者身上，即不是发生在同一销售行为中，或货款向两个以上消费者收取；两种行为应分别核算，分别征收两种税，即增值税和营业税。,例：请说说下列经营行为属于混合销售行为还是兼营行为？1、某宾馆一楼设有商场，二楼为餐厅，三楼以上为客房。2、宜家商场销售商品一般不送货上门，若需送货或安装则另外收费。3、国美电器销售冰箱、彩电等商品时，一律送货上门，安装到位。除商品价款外，不另外收费。,（四）增值税征税范围的其他特殊规定详见增值税免税及其他税收优惠政策,四、增值税的税率、征收率（一）一般纳税人的税率基本税率17%：一般纳税人销售或进口适用低税率（13%）以外的货物及提供加工、修理修配劳务。低税率13%：粮食、食用植物油等；国务院规定的其他货物。（P20）零税率：出口货物，税率为零。,（二）小规模纳税人的征收率小规模纳税人征收率为3%。（三）增值税扣除率对企业从非增值税纳税人购进免税农产品（13%）、接受运输劳务（7%），由于不能得到增值税专用发票，税法规定了扣除率。后面章节详述。,在营业税改增值税的试点地区：1、提供有形动产租赁服务，税率为17%；2、提供交通运输业服务，税率为11%；3、提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外），税率为6%。4、财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零。,增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产，属于以下两种情形的，可按简易办法依4%征收率减半征收增值税，同时不得开具增值税专用发票：一、纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产。二、增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。,五、增值税的优惠政策1、免税规定；例：条例第十五条下列项目免征增值税：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）避孕药品和用具；（3）古旧图书；（4）直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备；（5）外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备；（6）由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品；（7）销售的自己使用过的物品。增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。,2、即征即退，先征后退（返）规定；例：关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知，在2010年12月31日前，对属于增值税一般纳税人的动漫企业销售其自主开发生产的动漫软件，按17%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。退税数额的计算公式为：应退税额=享受税收优惠的动漫软件当期已征税款-享受税收优惠的动漫软件当期不含税销售额3%。动漫软件出口免征增值税。,3、起征点增值税起征点的适用范围限于个人（指个体工商户和其他个人，即自然人）。根据财政部令【2011】第065号关于修改中华人民共和国增值税暂行条例实施细则和中华人民共和国营业税暂行条例实施细则的决定的文件规定，自2011年11月1日起,增值税起征点的幅度规定如下：（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”,六、增值税专用发票的填制与审核（一）增值税专用发票的开具范围纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。该表述删除了“需要开具发票的”，表明所有销售均需开具发票，不得不开票；但对视同销售的处理仍然可以不开票，在申报表上仍存在“未开票收入”一栏。下列情形不得开具增值税专用发票：向消费者个人销售货物或应税劳务的；销售货物或应税劳务适用免税规定的；小规模纳税人销售货物或应税劳务的。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。,案例分析：国家税务总局（2011）40号公告和（2011）49号公告例：2010年8月份A供应商向B企业提供一批生产原材料，B企业将这批生产原材料拿过来生产使用了，却由于种种原因没有支付款项给A供应商。A供应商会计发愁了，这批生产原材料不在企业的仓库了，肯定是要做“库存商品”的减少。这批生产原材料已经被B企业生产使用，不存在了，肯定是不能做在“发出商品”中。存货的减少，会计上要么做销售要么做损失处理。于是A供应商会计只好如实开具了增值税专用发票，确认了销售收入，把款项挂在“应收账款”上，货款记入“主营业务收入”中。因为B企业没有支付货款，A供应商会计没有把开具的增值税专用发票交付给对方。B企业没有履行合同支付款项的主义务，也就没有理由要求A供应商履行交付发票的随附义务。,这样问题就来了，A供应商没有收到销售款项，却缴纳增值税销项税，根据增值税价税分离和由下一个消费者承担的代收原则，等于是替B企业垫付了增值税款。无疑增加了A供应商经营资金压力。不符合税收法规的精神，于是国家税务总局发布了（2011）40号公告，意思是：A供应商会计再遇到这样的情况可以不必被迫先开具增值税专用发票了。,关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告国家税务总局公告2011年第40号根据中华人民共和国增值税暂行条例及其实施细则的有关规定，现就增值税纳税义务发生时间有关问题公告如下：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。本公告自2011年8月1日起施行。纳税人此前对发生上述情况进行增值税纳税申报的，可向主管税务机关申请，按本公告规定做纳税调整。特此公告。国家税务总局二一一年七月十五日,在司法部门多次调解下，A供应商和B企业终于达成协议，B企业的产品也销售出去，有资金支付所欠的款项了，在2011年3月份收到A供应商在2010年8月份开具了增值税专用发票，但是B企业已经错过了增值税抵扣期限。依据现行的开具红字发票政策，必须相互信任和认可配合下才能完成的，但是A供应商会计无法操作了。如果做虚拟销售退回再做销售是可行的，而A供应商无法再信任B企业了，这样真做销售退回会有极大的风险。认为由于B企业没有履行合同义务，交付在2010年8月份开具了增值税专用发票是正确的，不存在任何法律问题，即使有损失也是B企业应该承担的。,这样问题就来了，B企业因为非主观原因并不是自己故意造成逾期未申报认证稽核比对，虽说是自己过错原因产生的，毕竟不是故意主观原因造成的。税收法规的目的是收税，企业也是如实缴纳税款的，而且进项税款抵不抵扣也不形成偷税行为。不让B企业抵扣税似乎说不过去。于是国家税务总局发布了（2011）50号公告，意思是：由于客观原因造成取得增值税扣税凭证逾期未认证或未稽核比对的，可以有条件的抵扣申报了。,关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告国家税务总局公告2011年第49号经国务院批准，现将国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知（国办发200012号）第三条中“凡逾期未申报认证的，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按中华人民共和国税收征收管理法的有关规定进行处罚”规定废止。2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证逾期未认证或未稽核比对如何处理问题，另行公告。本公告自2011年10月1日起执行。特此公告。二一一年九月十四日,关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告国家税务总局公告2011年第50号为保障纳税人合法权益，经国务院批准，现将2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证未能按照规定期限办理认证或者稽核比对（以下简称逾期）抵扣问题公告如下：一、对增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，经主管税务机关审核、逐级上报，由国家税务总局认证、稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。本公告所称增值税扣税凭证，包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和公路内河货物运输业统一发票。二、客观原因包括如下类型：（一）因自然灾害、社会突发事件等不可抗力因素造成增值税扣税凭证逾期；（二）增值税扣税凭证被盗、抢，或者因邮寄丢失、误递导致逾期；（三）有关司法、行政机关在办理业务或者检查中，扣押增值税扣税凭证，纳税人不能正常履行申报义务，或者税务机关信息系统、网络故障，未能及时处理纳税人网上认证数据等导致增值税扣税凭证逾期；（四）买卖双方因经济纠纷，未能及时传递增值税扣税凭证，或者纳税人变更纳税地点，注销旧户和重新办理税务登记的时间过长，导致增值税扣税凭证逾期；（五）由于企业办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续，导致增值税扣税凭证逾期；（六）国家税务总局规定的其他情形。三、增值税一般纳税人因客观原因造成增值税扣税凭证逾期的，可按照本公告附件逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法的规定，申请办理逾期抵扣手续。四、本公告自2011年10月1日起执行。特此公告。附件：逾期增值税扣税凭证抵扣管理办法国家税务总局二一一年九月十四日,思考：本例中B企业终究有一定的过错和责任，企业都这样效仿，税务机关征管难度增加，税收效率会下降，税收成本也会上升。怎样防止企业恶意或者故意串通，给类似B企业一定惩罚和防范措施？,六、增值税专用发票的填制与审核（二）增值税专用发票的基本内容和联次详见,思考：1、增值税“扩围”可能对企业财务报表产生哪些影响？2、某些增值税纳税人销售货物或应税劳务适用免税规定，但他们却放弃免税权。请分析可能产生这种情况的原因。,第二节增值税的会计科目设置,一、一般纳税人增值税会计账户设置“应交税费”账户下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个二级账户。“应交税费应交增值税”二级账户下可设置以下明细账户：1、“进项税额”账户：记录企业购进货物、接受应税劳务而支付并准予从销项税额中抵扣的增值税额，若发生购货退回或折让，应以红字记入，以示冲销的进项税额。2、“已交税金”账户：记录企业当月上缴本月应缴增值税额；收到退回的当月多缴增值税额时，以红字记账。3、“减免税款”账户：记录企业按规定直接减免的增值税额。按规定直接减免的增值税额借记本账户，贷记“营业外收入”。,4、“出口抵减内销产品应纳税额”账户：记录出口企业按规定退税率计算的应予抵扣的税额。5、“转出未交增值税”账户：记录企业月终转出的应缴未缴的增值税额。作转账处理后，“应交税费应交增值税”的期末余额不再包括当期应缴未缴的增值税额。6、“销项税额”账户：记录企业销售货物、提供应税劳务应收取的增值税额。若发生销货退回或销售折让，应以红字记入，以示冲减销售税额。7、“出口退税”账户：记录企业向海关办理报关出口手续后，凭出口报关单等有关单证，向主管出口退税的税务机关申报办理出口退税而确认的应予退回的税款及应免抵税款；若办理退税后，又发生退货或者退关而补交已退增值税，则用红字计入。8、“进项税额转出”账户：记录企业的购进货物、在产品、产成品等发生非正常损失及其他情况时，不应从销售税额中抵扣而应按规定转出的进项税额。,9、“转出多交增值税”账户：记录企业月终转出多交的增值税额。月末作此项转账处理后，“应交税费应交增值税”期末余额不包含多缴增值税因素。月末，如果企业“应交税费应交增值税”账户有余额，应为借方余额，反映企业尚未抵扣完的进项税额。“应交税费未交增值税”账户该账户的借方发生额反映企业上缴以前月份欠缴、未缴的增值税额和月末自“应交税费应交增值税”账户转入的当月多缴的增值税额；该账户贷方发生额反映企业月末自“应交税费应交增值税”账户转入的当月未缴的增值税额；该账户的期末余额，借方反映企业多缴的增值税，贷方反映企业未缴、欠缴的增值税。,应交税费应交增值税,二、小规模纳税人增值税会计账户设置“应交税费应交增值税”借方登记企业实际上缴的增值税额，贷方登记企业应缴的增值税额。借方余额反映多缴的增值税；贷方余额反映企业尚未上缴或欠缴的增值税。,第三节销项税额的会计核算,一、销售额的确认1、销售额：纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方或承受应税劳务方收取的全部价款和价外费用，如果销售货物是消费税应税产品或者进口产品，则全部价款中包括消费税或关税。2、价外费用：指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。注：逾期包装物押金,3、下列项目不在销售额范围内：（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（2）同时符合以下条件的代垫运输费用：承运部门的运输费用发票开具给购买方的；纳税人将该项发票转交给购买方（3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；所收款项全额上缴财政。（4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。,4、销项税额及其计算销项税额：纳税人销售货物或应税劳务，按照销售额和规定税率计算并向购买方收取的增值税额。计算公式：销项税额=销售额税率,二、一般销售方式下销项税额的核算1、直接收款方式下销项税额的会计核算（1）纳税义务发生时间：收取销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。（2）账务处理借：银行存款（应收票据、应收账款）贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）,例：某企业为增值税一般纳税人，向甲公司销售自产A产品300件，每件成本500元，不含税售价600元，增值税额为30600元。货已发出，已开具增值税专用发票，收到甲公司开来的转账支票送存银行。账务处理如下：确认收入借：银行存款210600贷：主营业务收入180000应交税费应交增值税（销项税额）30600结转销售成本借：主营业务成本150000贷：库存商品150000,注意：通常我们将直接收款方式理解为“钱货两清”，但并不是一手交钱一手交货。“钱货两清”的正确解释应当是，交易双方，一方取得货款或者取得索取货款的凭据，同时一方取得交易的货物或者提货凭据。所以，“钱货两清”可以是先收钱后发货，也可以是先发货后收钱。,例：A公司（一般纳税人）急需购买一种材料，在网上搜索时发现B（一般纳税人）公司网站上的M产品与自己所需的材料非常相似并与B公司取得联系，经双方沟通后约定，A公司先把货款15万元转入“支付宝”，B公司待A公司将货款转入“支付宝”后给A公司发货，并约定，发货后7天内A公司发现M产品不符合要求可以退回，7天内没有问题确认付款，如7天后A公司未主动确认，支付宝将自动付款，视同确认。问：1、B公司发货时是否应该确认收入？2、该销售方式属于直接收款还是赊销？3、若交易条件改为“B公司发货后7日内付款”，销售方式属于直接收款还是赊销？,例：王先生在某商场购买电视机，款已付，发票已开，约定三天后送货安装。问：1、该销售方式属于直接收款销售还是预收货款销售？2、若该款电视机很紧俏，王先生先付订金5000元，待货到后再付尾款呢？,2、托收承付、委托银行收款方式下销项税额的会计核算（1）纳税义务发生时间：发出货物并办妥托收手续的当天。（2）账务处理借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）,3、赊销和分期收款方式下销项税额的会计核算（1）纳税义务发生时间：书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同的，为货物发出的当天。（2）账务处理发出商品时借：发出商品贷：库存商品合同约定收款日借：银行存款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）,（3）分期收款方式下的税会差异在所得税会计部分一并讲解。,4、预收货款方式下销项税额的会计核算（1）纳税义务发生时间：货物发出的当天。（2）账务处理预收货款时借：银行存款贷：预收账款发出商品时借：预收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）,三、视同销售方式下销项税额的会计核算1、将货物交付他人代销和销售代销货物代销是指受托方按委托方的要求销售委托方的货物，并收取手续费的经营活动。代销货物有以下三个特点：代销的货物，其所有权属于委托方；受托方按委托方规定的条件出售；商品的销售收入为委托方所有，受托方只收取手续费。将货物交付他人代销和销售代销货物均属于视同销售货物行为，均要缴纳增值税。目的是保证增值税税款抵扣制度的实施，不致因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断。纳税义务发生时间：收到代销清单当天；收到全部或部分货款的当天；发出代销货物满180天。委托代销有两种方式：买断方式和收取手续费方式。,采取买断方式代销商品由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。委托方应在收到代销清单时开具增值税专用发票并确认收入，以专用发票上注明的税额确认销项税额；,例：A企业委托B企业销售甲商品100件，按协议价200元/件结算。该商品成本120元/件，增值税税率17。B企业实际售价为240元/件，不再另外收取手续费。B企业销售了全部甲商品，并向A企业开具了代销清单（营业税税率5）。（一）A企业的税务及会计处理1、发出商品时：借：发出商品12000贷：库存商品120002、收到代销清单时：借：应收账款B企业23400贷：主营业务收入20000应交税费应交增值税（销项税额）3400（2000017）借：主营业务成本12000贷：发出商品120003、收到B企业汇来的价款时：借：银行存款23400贷：应收账款B企业23400,收取手续费方式受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额；受托方以委托方所开具增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方交纳的增值税额为零。同时，对受托方收取的手续费收入应作为向委托方提供的劳务报酬并交纳营业税。,例：甲企业委托乙商场代销A产品800件，单位成本500元，产品已发出。代销合同规定，每件不含税售价为600元，代销手续费按不含税售价的8%支付，双方增值税税率均为17%。月末甲企业收到乙商场转来的代销清单和手续费结算凭证，代销的商品已全部售出，所有款项均以银行存款结算。甲企业会计处理如下：（1）发出代销商品：借：委托代销商品A（或“发出商品”）400000贷：库存商品A400000（2）收到代销清单，确认收入借：应收账款乙商场561600贷：主营业务收入480000应交税费应交增值税（销项税额）81600,（3）结转销售成本借：主营业务成本400000贷：委托代销商品A400000（4）确认代销手续费借：销售费用38400贷：应收账款乙商场38400（5）收到商场支付的代销款借：银行存款523200贷：应收账款乙商场523200,思考：1、采取收取手续费方式代销商品时，代销方涉及哪些流转税（营业税还是增值税）？怎样进行账务处理？2、采取买断方式代销商品时，代销方涉及哪些流转税（营业税还是增值税）？怎样进行账务处理？,2、设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。理解时注意：“用于销售”，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一是向购货方开具发票，二是向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。,对于这一条，在实际工作中，应分别情况处理：（1）凡是不在同一县（市）的相关机构间相互移送货物不用于销售，所移送的货物（原料、半成品等）经加工后收回，不属于货物销售性质，在移送环节不征增值税；（2）如所移送的货物不再收回、直接用于销售的，应上述规定执行。（纳税地点在分支机构所在地）经加工后销售的，应按暂行条例规定开具增值税专用发票。（3）如所移送的货物不再收回，也不直接用于销售的，比如赠送给他人，也有纳税义务，但纳税地点在总机构所在地。,3、自产、委托加工或购进的货物视同销售的会计处理企业会计准则第14号收入第2条，对收人界定为：企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其通常表现为新增资产的取得或原有负债的消失。而这种流入，不一定是以现金的形式。其根本点是：收入的本质是企业经济利益的总流入。该流入从企业外部流入，体现企业与外部的关系。而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。,视同销售行为属于企业在日常活动中形成的、与所有者投入资本无关业务。从表面上看，大多没有发生直接的现金流入，但并不等于它们不包含“经济利益的流入”的本质，只是过程较复杂。目前，视同销售业务会计处理主要有两种方法：一种方法是，需要确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本；另一种方法是，不需要确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税。,第一类、增值税视同销售确认为收入的业务。（1）“将自产、委托加工或购买货物作为投资”，表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上它是具有销售实质的行为，应该确认为收入。理解：该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”，换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其间的差额就体现出“经济利益的净流入”。,会计处理：根据企业会计准则第7号一非货币性资产交换第三条规定，首先要判断该项交换是否存在商业实质以及换入资产或换出资产的公允价值是否能够计量。如果同时满足上述两个条件，换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照企业会计准则第14号一收入以其公允价值确认收人，同时结转相应的成本。会计分录为：借：长期股权投资贷：主营业务收入（公允价值）应交税费一应交增值税（销项税额）借：主营业务成本（其他业务成本）贷：库存商品如果未同时满足上述两个条件，应当以换出货物的账面价值和销项税额作为长期股权投资的成本，不确认收入。,（2）“将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者”理解：其体现的是企业以实物资产偿还外部的债务的关系，该过程分解为：转出资产换回货币，以换回货币偿还债务。用于偿还债务的产品其体现价值应当以公允价值为准来衡量，因为债权人接受该资产时是以公允价值衡量其价值的，虽然生产该商品的成本按所发生生产耗费计算，但是这些毕竟没有考虑活劳动所体现的价值部分，产品的公允价值才是真实体现该产品真实价值的，否则以产品的成本直接冲销相关的债务，这相当于进行了不等价交换。因此。其属于具有销售实质的行为，应该确认为收入。,会计处理：借：应付股利或利润贷：主营业务收入（其他业务收入）应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本（其他业务成本）贷：库存商品,（3）与此类似的还有“将自产、委托加工或购买的货物用于个人消费”。借：应付职工薪酬贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本贷：库存商品等,第二类、增值税视同销售不确认为收入的业务。（1）“企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目（如工程耗用）、职工福利（如福利设施）”，属于自产自用性质。由于该项业务体现的是企业内部关系，属于企业内部资产的不同形态转化，是不具销售实质的行为，因此该业务不通过“收入”账户核算。会计处理为：借：在建工程等；贷：库存商品等应交税费应交增值税（销项税额）,（2）“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”，虽然其体现了企业与外部的关系，但这种行为未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出不具销售实质的行为，因此该业务不通过“收入”账户核算。会计分录为：借：营业外支出贷：库存商品等应交税费应交增值税（销项税额）,（3）“企业将自产或委托加工的货物用于集体福利”，其实是货物在企业内部领用，属于资产形态的转变，不能确认收入，但在货物移送时，应视同销售计算缴纳增值税。会计分录为：借：固定资产等贷：库存商品等应交税费应交增值税（销项税额）,思考：自产、委托加工或购进的货物视同销售时，如何确定增值税的计税依据？（提示：成本？公允价值？组成计税价格？）,4、特殊销售方式下销项税额的会计核算（1）无正当理由价格偏低或视同销售行为：按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格组成计税价格=成本（1+成本利润率）。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。即：组成计税价格=成本（1+成本利润率）+消费税或：组成计税价格=成本（1+成本利润率）/（1-消费税税率）,（2）采取折扣方式销售：若销售额与折扣额在同一张发票上分别注明，则按折扣后销售额计缴增值税；否则，不得从销售额中扣除折扣额。例：A企业某商品的报价单价格为100元，为了促销，A企业对大客户给予10%的商业折扣，实际销售金额为90元，增值税税率为17%。,如果发票开具的金额直接为90元（或两行开具，一行写售价100元，另一行写折扣10元），那么会计记账为：借：应收账款等105.3贷：主营业务收入90应交税费应交增值税（销项税额）15.3如果发票开具的金额为100元，又另开具10元的折扣发票，那么会计记账为：借：应收账款等105.3经营费用1.7贷：主营业务收入90应交税费应交增值税（销项税额）17,（3）以旧换新方式销售普通商品：按新货物同期销售价格确定销售额。金银首饰：按销售方实际收取的不含增值税的全部价款计缴增值税。,例：某金银首饰零售商店为小规模纳税人，2009年10月取得含税销售收入60000元，以旧换新业务收入30000元（含税），其中收回旧首饰折价21000元，实收9000元。应缴增值税计算公式如下：应缴增值税=（含税销售收入以旧换新实际收取的含税销售收入）（1+征收率）征收率该例的应缴增值税=（60000+9000）（1+3%）3%=2009.71（元）主营业务收入计算如下：（60000+9000）（1+3%）+21000=87990.29（元）,会计处理如下：借：银行存款69000材料物资旧金银首饰21000贷：主营业务收入金银首饰87990.29应交税费应交增值税（销项税额）2009.71,（4）还本销售方式还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限销售方一次或分次退还给购货方的全部或部分价款；纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。,商品房销售管理办法的有关规定，返本售房属于禁止性行为。工商欺诈消费者行为处罚办法中专门有一款规定，认定“还本销售”为欺诈行为，应对消费者给予双倍的赔偿，1996年3月15日起开始实施。,（5）包装物押金纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期（以一年为限）未收回包装物押金，无论是否退回，应按包装货物的适用税率征收增值税。（国税函2004827号）,第四节进项税额的会计核算一、进项税额指纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者所负担的增值税额。二、准予抵扣进项税额的确认1、从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额（包括购自小规模纳税人，但通过税务局代开的增值税专用发票。）2、从海关取得的完税凭证上注明的增值税额（海关代征增值税的缴款书）,3、通过计算扣除：（1）从农业生产者或小规模纳税人购买的农产品准予按买价的13%扣除率计算进项税额准予扣除的进项税额买价扣除率（2）外购货物或销售货物发生的运费运费根据运费结算单据所列运费金额依7%的扣除率计算进项税额准予抵扣的进项税额运费扣除率注意：随运费一同支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。,例：购进货物或接受劳务的进项税额的核算,财达公司购进材料一批5000公斤，单价11元，取得增值税专用发票进项税额9350元，支付运杂费650元，其中运费500元，货物验收入库，货款已付。进项税额=9350+5007%=9385元材料成本=500011+650-5007%=55615借：原材料55615应交税费应交增值税（进）9385贷：银行存款65000,例：国外进口货物进项税额的核算,某企业进口A商品一批，完税价格400000美元，采取汇付结算方式，关税税率20%，增值税税率17%，另外支付国内运杂费2400元（其中运费2000元，增值税进项税额140元）。当日外汇牌价1：7.00。应纳关税=400000720%=560000元增值税组成计税价格=2800000+560000=3360000元增值税进项税额=336000017%=5