投资学习指导

第三章 投资学习指导教学目的与要求：投资是企业资金运动的一个重要环节，也是企业会计核算的主要内容。不同期限、性质的投资，其特点不同，管理要求不同，会计处理也是不同的。通过本章的学习，使学生了解我国投资准则对各类投资的取得、收益和处置进行会计处理的规定。并在全面了解我国投资准则的基础上，对准则制定和实施中若干问题作一探讨。本准则的重点和难点1、 本准则的重点制定和颁布本准则的基本出发点在于要真实而客观地反映投资的价值，明晰产权关系，对由于产权投资所产生的产权关系变动分门别类地提供核算资料,以便于分析投资变动的原因及其下一步的决策。因此,本准则的重点在于:(1)投资账面价值的调整。依据历史成本原则,一项资产的成本就是取得该项资产时的实际支出,也即历史成本,历史成本一经入账, 任何企业都不得随意调整资产的账面价值,即便该资产的市价发生了变化。但是,与其他资产不同的是,投资是一种受市场和被投资企业经营状况影响较大的资产,是风险性资产,投资的实际价值会因时因地而发生变动,因此,很有必要适时进行调整,以提供双重资料,即,一方面提供投资的历史成本价值资料,另一方面又提供由于市场价格下降或被投资企业财务状况发生剧烈恶化致使企业投资价值发生减损的资料。有鉴于此,本准则规定企业应该计提投资损失准备,即,通过对短期投资计提跌价准备和长期投资计提减值准备来反映投资的真实价值,也就是说,期末资产负债表上投资的真正价值应该是账面余额扣除损失准备后的金额。损失准备的计提,一方面增强了企业抗拒风险的能力,另一方面也使投资价值更接近于真实价值,避免或减少虚假资产价值对投资者的误导和所产生的盲目投资活动。(2)依据投资的不同目的,准确确认投资损益。投资获利是产生投资的基本出发点,一般而言,人们进行投资活动的目的主要有四个: ?为暂时闲置资金寻找用武之地;? 利用市价波动获得近期收益;? 控制或影响其他企业;? 为自己提供稳定的原料基地或销售市场。在上述四种目的中,基于前两种目的的投资大都是为获取近期利益，投资期限较短，后两种目的的投资则是为了获得长远利益,期限较长。由此可见,短期投资的目的不在于持有,而是在市价向有利方向发展时,随时处置其,因此,短期投资损益虽包括持有收益和处置收益,但基于会计实质重于形式的原则,对于短期投资损益的核算重点在于处置收益上,因此,在企业持有短期投资期间,并收到现金股利时,并不做投资收益处理,而是视同短期投资的收回而直接冲减短期投资成本。然而对于长期投资来说，企业发生长期投资活动主要是出于长远利益考虑,为企业提供长远的现金流入或其他利益,因此,长期投资的目的在于持有而不是随时处置,因而持有收益的获得是至关重要的,除非当投资企业发现持有长期投资已无利可图时,或投资企业由于生产经营策略发生变更时,投资企业才会处置长期投资。因而,长期投资损益的核算就要分别体现持有损益和处置损益。尤其是企业长期投资对象不同,投资时的市场价格情况不同,企业长期投资持有损益的内容也不同。例如,对于长期股权投资来说,持有损益就是投资企业按股权比例所享有的被投资单位净资产的变动部分(权益法)或被投资单位利润的分配数(成本法)。而对于长期债券投资来说,投资持有损益则是应计利息扣除相关费用摊销数再扣除溢价摊销数或加上折价摊销数后的余额,。(3)分门别类地提供产权投资价值的具体内容。首先,将产权投资依据其影响程度分为控制、共同控制、重大影响和无控制、无共同控制、无重大影响等四种类型,并规定前三种采用权益法核算,最后一种采用成本法核算;其次,对采用权益法核算的长期股权投资,要分别按股权投资准备、股权投资差额、损益调整和股权成本等明细项目进行核算,以适应明晰产权关系、发展产权投资对提供详细的产权投资资料的要求。这样,通过会计核算后,企业报表使用者不仅可以了解投资企业在被投资企业净资产中所占有的份额,而且还可以了解到长期股权投资价值的组成项目、变动结果和原因,从而间接掌握被投资企业财务状况和经营成果。2、本准则的难点执行本准则，按照本准则的规范进行会计核算时,可能在如下几方面产生困难:长期投资减值的判断。投资的计价,也即长期投资账面价值的调整是本准则的核心问题之一,那么,如何客观地、公正地评价企业的长期投资价值则是难点之一。按照本准则,投资企业是否对其长期投资计提减值准备,是投资企业对其长期投资未来可收回金额的正确估计而作出的一种职业判断,也就是说,当预计到其长期投资未来可收回金额低于账面价值时,企业应该计提长期投资减值准备。那么,长期投资未来可收回金额的合理估计就成为计提长期投资减值准备的前提和依据。如果估计不准而盲目计提长期投资减值准备,虽然会计上比较稳健,但影响到投资企业当年的盈利表现,尤其对于上市公司来讲,则会直接影响其每股盈余从而影响其在资本市场上的形象和股票市价。但若不计提长期投资减值准备,虽然报表盈利水平较高,但由于被投资企业可能的财务状况恶化实际已经影响到投资企业未来投资收益的获得,甚至影响到其投资成本的收回,致使投资企业经受投资风险压力,或许使企业受连带影响而走入困境。这样一种两难选择的决策需要企业作出职业判断,要否计提?什么时候计提?计提多大比例?本准则指南只提出了一些对长期投资减值的判断原则,具体如何操作必须由企业自主决定, 这一方面为会计师提出了提高职业素质的要求,另一方面也为充分发挥会计师的主观能动性提供了空间,当然,也更增加了长期投资减值判断的难度。 清算股利的计算。准确核算长期投资所产生的投资损益是本准则的又一重点。当长期股权投资采用成本法核算时,企业收到股利或投资分回利润后并不能盲目作为投资损益来反映,而是要按照被投资单位在接受投资后产生的累积净利润数额去判定,如果所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过了被投资单位在接受投资后产生的累积净利润,其超过部分就不属于利润的分配而是投资的返还,即以股利或利润的形式返还资本,属于清算股利的性质,对于投资企业来说则是投资的收回,因此,不能作为投资收益反映而应冲减投资成本。清算股利概念的提出,并作为投资成本的收回进行核算,使得投资企业避免了一方面高估利润,把资本作为利润进行分配,另一方面又高估投资价值,把已经退还而不存在的资本仍作为投资价值的一部分继续反映在账表上的不合理做法,使企业账表上的投资价值真正代表其真实价值。但是,按照本准则,采用成本法核算的长期投资一般是小额投资,或对被投资企业无重大影响的投资,这种情况下,被投资单位没有法律义务,也没有利益压力去向投资企业提供报表,或向投资方报告其当年净利润和自接受投资后所创造的累积净利润。这样,投资企业要想于每次收到投资分回利润或现金股利时,判定其是否属于投资收益就比较困难,也就是说,投资企业必须经常保有其长期股权投资对象的盈利产生情况和利润分配情况,尤其是当长期股权投资项目较多,而又都采用成本法核算的情况下,被投资单位财务信息的获取和积累就成为投资损益核算是否准确的前提条件,特别是当被投资企业属于非上市企业时,这种资料的获取就有一定的困难,从而增加了成本法下投资损益核算的难度。 一、短期投资 （一）短期投资初始投资成本的确定短期投资在取得时应以初始投资成本计价。短期投资的初始投资成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是，实际支付的价款中所包含的某些股利和利息，不构成初始投资成本。（二）短期投资的现金股利和利息（短期投资持有期间的计价）对短期投资持有期间的现金股利和利息，不确认投资收益，应于实际收到时，冲减投资的账面价值，但已记入应收股利或应收利息科目的现金股利或利息除外。例：甲公司于2003年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万元其中，2万元为已宣告但尚未领取的现金股利。2003年4月10日，乙公司分派现金股利甲公司收到上述已宣告分派的现金股利2万元。2004年2月10日，乙公司宣告分派2003年度现金股利，甲公司可获得现金股利1万元；乙公司于2004年3月1日分派股利。甲公司的账务处理如下：（1）2003年3月10日投资时借：短期投资 3000000应收股利 20000贷：银行存款 3020000（2）2003年4月10日收到分派的现金股利借：银行存款 20000贷：应收股利 20000（3）2004年3月1日收到分派的现金股利借：银行存款 10000贷：短期投资 10000（三）短期投资的期末计价短期投资的期末计价，是指期末短期投资在资产负债表上反映的价值。我国投资准则要求短期投资的期末计价采用成本与市价孰低。1.设置 “短期投资跌价准备”科目，作为资产的备抵。 2.在资产负债表上，“短期投资”项目表示的是净额，即以“短期投资”科目的期末余额减去备抵科目的期末余额后的净额反映。 3.期末，比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资的账面价值。市价，是指在证券市场上挂牌的交易价格，在具体计算时应按期末证券市场上的收盘价格作为市价。4.可根据企业的具体情况，分别采用按投资总体、投资类别、单项投资计算并确定计提的跌价损失准备。如果某项短期投资比较重大（如占整个短期投资10%及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价损失准备。企业在运用短期投资成本与市价孰低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比较重大(如占整个短期投资10及以上)，应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备。例2，甲企业短期投资按成本与市价孰低计价，其2004年6月30日短期投资成本与市价金额如表7-1。甲企业在2004年6月30日计提短期投资跌价准备前，“短期投资跌价准备”科目余额为零。表7-1 单位：元项 目2004年6月30日短期投资股票成 本市 价预计跌价（损）益股票A73 20070 000（3 200）股票B64 85065 000150股票C719 200705 000（14 200）股票D213 600215 0001 400小计1 070 8501 055 000（15 850）短期投资债券 B企业债券356 500350 000（6 500）C企业债券255 000260 0005 000小计611 500610 000（1 500）合计1 682 3501 665 000（17 350）甲企业分别按单项投资、投资类别、投资总体计提跌价损失准备： 按单项投资计提：应提跌价准备=3 20014 2006 500=23 900（元） 借：投资收益计提的短期投资跌价准备 23 900 贷：短期投资跌价准备股票A 3 200B企业债券 6 500 按投资类别计提：股票投资应提跌价准备=1 070 8501 055 000=15 850（元）债券投资应提跌价准备=611 500610 000=1 500（元）借：投资收益计提的短期投资跌价准备 17 350贷：短期投资跌价准备股票 15 850债券 1 500按投资总体计提： 应提跌价准备=1 682 3501 665 000=17 350（元） 借：投资收益计提的短期投资跌价准备 17 350 贷：短期投资跌价准备 17 350如果当期短期投资市价低于成本的金额大于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额提取跌价损失准备；如果当期短期投资市价低于成本的金额小于“短期投资跌价准备”科目的贷方余额，应按其差额冲减已计提的跌价准备；如果当期短期投资市价高于成本，应在已计提的跌价准备的范围内冲回。（四）短期投资的处置短期投资的处置，主要指短期投资的出售、转让等情形，短期投资的损益通常随着短期投资的处置而实现。也即按照我国投资准则规定，短期投资只在处置时，才确认相应的投资收益。处置短期投资时，应按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。具体应用时，需注意以下几个问题：1.这里的“账面价值”是指短期投资账面余额减去已计提的跌价准备后的金额。2.处置短期投资时，已计提的短期投资跌价准备是否应同时结转，视具体情况而定。如果短期投资跌价准备按单项投资计提，由于跌价准备与单项投资有着直接对应关系，则处置短期投资时可以同时结转已计提的短期投资跌价准备；在按单项投资计提跌价准备的情况下，如果企业在处置短期投资时未同时结转已计提的跌价准备，也可以在期末时一并调整。如果短期投资跌价准备按投资类别或总体计提，由于跌价准备是按单项投资市价涨跌相抵销后的下跌净额计提的，无法将其分摊至每个单项投资，因此，处置短期投资时不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。若为部分处置某项短期投资时，且在处置的同时结转已计提的跌价准备，则应按处置比例相应结转已提的跌价准备。3.如果在处置短期投资时，已计入应收项目的股利或利息尚未收回的，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。4.处置时短期投资投资成本的结转。（1）全部处置某项短期投资时，其成本为投资的账面余额。这里的账面余额指初始投资成本或经过调整后的新的投资成本。其中，新的投资成本是指收到短期投资持有期间形成的现金股利或利息冲减初始投资成本后的余额，以及长期投资划转为短期投资时确定的成本。（2）部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例，承例2，上述甲企业2005年4月5日出售股票A全部股份，所得净收入（扣除相关税费）72 000元。假设甲企业按单项投资计提跌价损失准备，则甲企业作如下会计处理：借：银行存款 72 000 短期投资跌价准备股票A 3 200 贷：短期投资股票A 73 200 投资收益出售短期股票 2 000二、长期股权投资（一）长期股权投资初始投资成本的确定 长期股权投资在取得时，应当按初始投资成本入帐。长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产的帐面价值，包括税金、手续费等相关费用；不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用。1.以现金购入的长期股权投资以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款(包括支付的税金、手续费等相关费用)，作为初始投资成本；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资成本。 2.其他方式取得的长期股权投资按相关准则和制度的规定进行会计处理。（二）长期股权投资的成本法、权益法的适用范围 长期股权投资依据对被投资单位产生的影响，分为以下四种类型：1.控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。本准则所指的控制包括：投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。投资企业虽然直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，但具有实质控制权的。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过与其他投资者的协议、根据章程或协议、有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权等方式达到对被投资企业的控制。2.共同控制，是指按合同约定对某项经济活动所共有的控制。本准则所指的共同控制，仅指共同控制实体，不包括共同控制经营、共同控制财产等。共同控制实体，是指由两个或多个企业共同投资建立的实体，该被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定。3.重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不决定这些政策。当投资企业直接拥有被投资单位20%或以上至50%的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业直接拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认为对被投资单位具有重大影响： 在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表。参与被投资单位的政策制定过程。向被投资单位派出管理人员。依赖投资企业的技术资料。其他能足以证明投资企业对被投资单位具有重大影响的情形。4.无控制、无共同控制且无重大影响，是指除上述三种类型以外的情况。在投资企业对被投资单位具有控制、共同控制、重大影响的情况下，应采用权益法核算；在投资企业对被投资单位无控制、无共同控制、无重大影响的情况下，应采用成本法核算。（三）成本法的具体核算成本法，指投资按投资成本计价的方法。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过上述数额的部分，作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。 “长期股权投资”账户金额的确定比较复杂，具体作法是：当投资后应收股利的累积数大于投资后应得净利的累积数时，其差额即为累积冲减投资成本的金额，然后再根据前期已累积冲减的投资成本调整本期应冲减或恢复的投资成本；当投资后应收股利的累积数小于或等于投资后应得净利的累积数时，若前期存有尚未恢复的投资成本，则首先将尚未恢复数额全额恢复，然后再确认投资收益。 在具体处理时，应当分别投资年度和以后年度处理：1.投资年度分得的利润或现金股利的处理在我国,当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利。因此，通常情况下，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配得来的，故一般不作为当期投资收益，而作为初始投资成本的收回。如果投资企业投资当年分得的利润或现金股利，有部分是来自投资后被投资单位的盈余分配，则应作为投资企业投资年度的投资收益。在具体计算时，如能分清投资前和投资后的，应当分别计算确认属于投资收益和冲减初始投资成本的金额；如不能分清投资前和投资后的，可按以下公式计算：投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资单位实现的净损益投资企业持股比例当年投资持有月份全年月份（12） 应冲减初始投资成本的金额=被投资单位分派的利润或现金股利投资企业持股比例投资企业投资年度应享有的投资收益2.投资年度以后分得的利润或现金股利的处理以后年度，投资企业所获得的利润或现金股利确认投资收益或冲减投资成本，可按以下公式计算：应冲减初始投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）投资企业的持股比例投资企业已冲减的初始投资成本应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利应冲减初始投资成本的金额例，A公司2003年1月1日以银行存款购入C公司有表决权资本的10%，并准备长期持有。实际投资成本110 000元，采用成本法核算。C公司于2003年5月2日宣告分派2002年度的现金股利100 000元。假设C公司2003年1月1日股东权益合计为1 200 000元，其中股本为1 000 000元，未分配利润为200 000元；2003年实现净利润400 000元；2004年5月1日宣告分派现金股利450 000元。A公司的会计处理如下：（1）2003年1月1日投资时：借：长期股权投资C公司 110 000贷：银行存款 110 000（2）2003年5月2日宣告发放2002年度的现金股利，属于投资前所获得的股利，冲减投资成本：借：应收股利 100 000 贷：长期股权投资C公司 100 000（3）2004年5月1日宣告发放现金股利，计算应冲减投资成本和应确认投资收益的金额：应冲减投资成本的金额=（100 000+450 000）-400 00010%-10 000=5 000（元） 应确认的投资收益=（450 00010%）-5 000=40 000（元）借：应收股利 45 000 贷：投资收益股利收入 40 000 长期股权投资C公司 5 000假设上述C公司2004年5月1日宣告分派现金股利350 000元，按上述公式计算应确认的投资收益和冲减投资成本的金额如下：应冲减投资成本的金额=（100 000+350 000）-400 00010%-10 000=-5 000（元）应确认的投资收益=（350 00010%）-（-5 000）=40 000（元）借：应收股利 35 000 长期股权投资C公司 5 000 贷：投资收益股利收入 40 000假设上述C公司于2004年5月1日分派现金股利300 000元，按上述公式计算应确认投资收益和冲减投资成本的金额如下：应冲减投资成本的金额=（投资后至本年末止被投资单位累积分派的利润或现金股利400 000-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益400 000）投资企业的持股比例10%-投资企业已冲减的投资成本10 000=-10 000（元）应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利（300 00010%）应冲减投资成本的金额（-10 000）=40 000（元）借：应收股利 30 000 长期股权投资C公司 10 000贷：投资收益股利收入 40 000 （四）权益法的具体核算权益法，指投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。在权益法下，长期股权投资核算应设置四个三级明细科目，即：长期股权投资XX公司（投资成本）（股权投资差额）（损益调整）（股权投资准备）在理解这部分内容时，可从四个三级明细科目入手，掌握每个明细科目的涵义及应注意的问题。“投资成本”和“股权投资差额”两个明细科目核算的是投资企业投资时采用权益法核算或由成本法改为权益法时的经济业务事项；“损益调整”明细科目核算的投资企业采用权益法核算后对被投资单位盈亏和被投资单位宣告现金股利进行会计处理的经济业务事项；“股权投资准备”明细科目核算的是投资企业采用权益法后对被投资单位资本公积的变动影响被投资单位所有者权益变动的经济业务事项。 1.“投资成本”明细账金额 投资时被投资单位所有者权益投资方投资持股比例2.“股权投资差额”明细账金额的确定及股权投资差额核算应注意的问题股权投资差额=初始投资成本投资时被投资单位所有者权益投资方投资持股比例 应注意的问题有：股权投资差额应分期平均摊销，计入损益。 合同规定了投资期限的，按投资期限摊销 没有规定投资期限的，按不超过10年（含10年）的期限摊销；初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，记入“资本公积-股权投资准备”科目。借：长期股权投资-XX公司（投资成本）贷：银行存款等借：长期股权投资-XX公司（股权投资差额）（借方差额）贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）或：借：长期股权投资-XX公司（投资成本）贷：资本公积-股权投资准备（贷方差额）例甲公司于2004年4月1日以480000元投资B企业普通股，占B企业普通股的 20，并对B企业有重大影响。甲公司按权益法核算，对B企业的投资，并按10年摊销股权投资差额。 B企业2003年度所有者权益变动如表：43所示 日期项目金额2003年1月1日股本900000资本公积资本溢价100000盈余公积100000未分配利润1000003月20日分配现金股利1000008月1日现金增资20000012月31日全年净利润400000其中：13月份净利润1000002003年12月31日所有者权益合计200000甲公司的账务处理如下：（1）投资时B企业所有者权益9000001000004000001000001000001000001500000（元）甲公司应享有B企业所有者权益的份额150000020300000（元）投资成本与应享有B企业所有者权益份额之间的差额480000300000180000（元）借：长期股权投资-B企业（投资成本） 480000贷：银行存款 480000借：长期股权投资-B企业（股权投资差额） 180000贷：长期股权投资-B企业（投资成本）180000（2）摊销股权投资差额股权投资差额按10年摊销，每年摊销18000元，2003年应摊销13500元：借：投资收益-股权投资差额摊销 13500贷：长期股权投资-B企业（股权投资差额） 13500在会计实务中，与追加投资相关的股权投资差额的处理如下：（1）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额应根据初次投资、追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资形成的股权投资借方差额金额较小，可并入原来未摊销完毕的股权投资差额，按剩余年限一并摊销。 例题安国公司2004年1月1日从证券市场上购入甲公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为200万元，2005年1月1日安国公司又从证券市场上购入甲公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额90万元。假定股权投资差额按10年摊销。安国公司2005年股权投资差额摊销=20010+9010=29（万元）借：投资收益 29 贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 29 若安国公司将追加投资形成的股权投资借方差额并入原来未摊销完毕的股权投资差额安国公司2005年股权投资差额摊销=（200-20010+90）9=30（万元）借：投资收益 30 贷：长期股权投资-甲公司（股权投资差额） 30 （2）初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额追加投资时产生的股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资-单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资-单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积-股权投资准”科目。如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按在追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资-单位（投资成本）”科目，贷记“长期股权投资-单位(股权投资差额）科目。例题安国公司2003年1月1日从证券市场上购入乙公司20%的股份，投资时产生的股权投资借方差额为100万元，2004年1月1日安国公司又从证券市场上购入乙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资贷方差额110万元。假定股权投资差额按10年摊销。2004年1月1日股权投资差额借方余额=100-10010=90（万元）借：长期股权投资-乙公司（投资成本） 110 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 90 资本公积-股权投资准备 20 若安国公司追加投资时产生股权投资贷方差额45万元，安国公司账务处理如下2004年1月1日追加投资时：借：长期股权投资-乙公司（投资成本）45 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 45 2004年摊销股权投资差额=459=5（万元）借：投资收益 5 贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 5 （3）初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额如果借方差额是在原来的贷方资本公积股权投资准备范围之内的，肯定把资本公积冲一部分，留下一个资本公积就留一个贷方差额。如果借方差额比原来的资本公积还多，则把资本公积全冲掉。剩余的留下一个借方差额。例题安国公司2004年1月1日从证券市场上购入丙公司20%的股份，投资时产生的股权投资贷方差额为100万元，2005年1月1日安国公司又从证券市场上购入丙公司30%的股份，追加投资时产生股权投资借方差额160万元。假定股权投资差额按10年摊销。2005年1月1日，安国公司账务处理如下：借：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 60 资本公积-股权投资准备 100 贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 160 2005年摊销股权投资差额：借：投资收益 6 贷：长期股权投资-丙公司（股权投资差额） 6 若安国公司追加投资时产生股权投资借方差额60万元，安国公司账务处理如下：借：资本公积-股权投资准备 60 贷：长期股权投资-丙公司（投资成本） 60 例2002年1月1日甲公司以5800000元追加投资，购入乙公司发行在外普通股股票的30。产生股权投资借方差额460000元，假定甲公司初始对乙公司投资时产生股权投资贷方差额124000元，股权投资借方差额按10年摊销，不考虑其他因素，则甲公司追加投资时有关股权投资时差额的账务处理如下：（1）2002年1月1日追加投资借：资本公积 -股权投资准备 124000长期股权投资-乙公司（股权投资差额）336000贷：长期股权投资-乙公司（投资成本） 460000（2）2002年12月31日摊销股权投资借方差额 借：投资收益-股权投资差额摊销 33600贷：长期股权投资-乙公司（股权投资差额） 336003.“损益调整”明细账金额的确定及核算时应注意的问题投资企业采用权益法核算后，因被投资单位盈亏和宣告现金股利影响其所有者权益变动，投资企业按投资持股比例计算的份额通过“损益调整”明细科目核算（但若被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余，则投资企业应通过“投资成本”明细科目核算。（1）被投资单位发生盈利：借：长期股权投资-XX公司（损益调整）贷：投资收益（2）被投资单位发生亏损：借：投资收益贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）（3）被投资单位宣告分派现金股利：借：应收股利贷：长期股权投资-XX公司（损益调整）或：借：应收股利贷：长期股权投资-XX公司（投资成本）（被投资单位宣告的现金股利属于投资企业投资之前实现的盈余）例甲企业于2002年1月2日以现金900000元向H企业进行长期投资，甲企业的投资占 H企业有表决权资本的70。其投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2002年H企业全年实现净利润550000元。2003年2月宣告分派现金股利350000元。2003年H企业全年净亏损2100000元。2004年H企业全年实现净利润850000元，假定不考虑相关税费，甲企业的账务处理如下：（1）投资时：借：长期股权投资H企业（投资成本） 900000贷：银行存款 900000（2）2002年12月31日确认投资收益借：长期股权投资H企业（损益调整）（55000070）385000贷：投资收益 -股权投资收益 3850002002年末长期股权投资企业H企业科目的账面余额900000+385000=1285000（元）（3）2003年宣告分派股利：借：应收股利-H企业 （35000070） 245000贷：长期股权投资-H企业（损益调整） 245000宣告分派股利后“长期股权投资-H企业”科目的账面余额为1285000245000104000（元）（4）2003年12月31日确认亏损 可减少“长期股权投资-H企业”账面余额为104000借：投资收益-股权投资损失 1040000贷：长期股权投资-H企业（损益调整） 1040000（5）2004年12月31日可恢复“长期股权投资-H企业”科目的账面价值85000070430000165000（元）借：长期股权投资-H企业（损益调整） 165000贷：投资收益-股权投资收益 165000如果被投资单位H企业实现的净利润数额只有10万，按70计算，只有7万。43万7万36万。因此投资企业不能对损益调整作分录。应注意的问题有： 在计算应享有被投资单位实现的净利润时，应扣除不能由投资企业享有的净利润部分。如中外合资经营企业实现的净利润可以提取一定比例的职工奖励及福利基金，提取后就转入流动负债，不再是所有者权益的内容，因此，投资单位不能对此进行损益调整。例甲公司及外商投资企业，并且是A公司的子公司，A公司的投资占甲公司股份的60，甲公司2002年实现净利润50万。按公司章程规定，应按净利润的5计提职工奖励及福利基金。A公司的账务处理如下：借：长期股权投资-甲公司（损益调整） 285000贷：损益收益-股权投资收益 285000投资企业确认被投资单位发生的净亏损，除投资企业对被投资单位有其他额外的责任（如提供担保）以外，一般以投资账面价值减记至零为限，如果以后各期被投资单位实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。被投资单位发生亏损，就是在长期股权投资xx公司损益调整明细科目在贷方作记录。4.“股权投资准备”明细科目这个明细科目核算的是被投资单位资本公积的变动影响的被投资单位所有者权益的变动，投资单位按持股比例调整的数额。借：长期股权投资-XX公司（股权投资准备）贷：资本公积-股权投资准备若将长期股权投资出售，则应将“资本公积-股权投资准备”科目金额转入“资本公积-其他资本公积”科目。例甲公司对乙公司的投资占乙公司资本的70。2002年12月乙公司接受其他单位捐赠的设备一台，价值为12万元。预计使用年限为4年，预计净残值为零。乙公司2005年12月出售该设备，收入为6万元，假定甲公司和乙公司适用的所得税税率为33。接受捐赠设备价值一次性计入应纳税所得额。乙公司历年实现的利润总额均为500万元。除上述接受捐赠设备需要接受纳税调整外，无其他纳税调整事项。甲公司和乙公司的账务处理如下： （1）乙公司的账务处理2002年接受捐赠设备借：固定资产200000贷：待转资产价值 2000002002年度应交所得税（50020）33117.6（万元）。其中，接受捐赠资产价值应交的所得税为6.6万元。借：待转资产价值200000所得税 （171600066000）1650000贷：应交税金-应交所得税 1716000资本公积-接受捐赠非现金资产准备（20000066000）1340002005年出售该设备借：固定资产清理 50000累计折旧 150000贷：固定资产200000借：银行存款 60000贷：固定资产清理 60000借：固定资产清理 10000贷：营业外收入-处置固定资产净收益 10000借：资本公积-接受捐赠非现金资产准备 134000贷：资本公积-其他资本公积 134000（2）甲公司的账务处理2002年乙公司接受捐赠设备借：长期股权投资-乙公司（股权投资准备）93800贷：资本公积-股权投资准备 938002005年乙公司处置接受捐赠设备甲公司不进行账务处理5.其他应注意的问题投资企业投资后，因被投资企业的各种原因，如会计政策变更、会计差错等，按照会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正的规定而调整前期留存收益的，投资企业也应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，通过“长期股权投资XX公司（损益调整）”明细科目核算；如果被投资单位调整前期资本公积的，投资企业应按投资持股比例调整资本公积，通过“长期股权投资XX公司（股权投资准备）”明细科目和“资本公积股权投资准备”明细科目核算。如果被投资单位的上述变更产生于投资前，并将累积影响数调整投资前留存收益的，投资企业应按投资持股比例调“长期股权投资XX公司（投资成本）”科目和“长期股权投资XX公司（股权投资差额）”明细科目的金额。如果在投资后被投资单位仅就所有者权益各项目所作调整，并不影响所有者权益总额的变化，则长期股权投资账面价值保持不变。此时涉及明细科目的，在长期股权投资各明细科目中应作相应调整。（五）成本法与权益法的转换1.权益法转为成本法 投资企业因对被投资单位的持股比例下降，或其他原因，而对被投资单位不再具有控制、共同控制和重大影响时，应终止采用权益法，改按成本法核算。基本原则如下：（1）在中止权益法时，按长期股权投资的账面价值作为新的投资成本。（2）与该项长期股权投资有关的资本公积准备项目，不作任何处理。理由是，当权益法转为成本法核算时，不视其为股权的处置行为。（3）其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入长期股权投资账面价值的部分，作为新的投资成本的收回，冲减投资成本。例，甲公司2002年对乙公司投资，占乙公司注册资本的20%。乙公司的其他股份分别由其他四个企业平均持有。甲公司按权益法核算对乙公司的投资，至2003年12月31日，甲公司对乙公司的账面价值为300万元，其中，投资成本200万元，损益调整100万元。2004年1月5日，乙公司的股东之一A企业收购了除甲公司以外的其他投资者对乙公司的股份，同时以160万元收购了甲公司对乙公司投资的50%。自此，A企业持有乙公司90%的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10%的股份，并失去影响力。为此，甲公司改按成本法核算。2004年3月1日，乙公司宣告分派2003年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元。甲公司的会计处理如下：（1）出售10%股份借：银行存款 1 600 000 贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 1 000 000乙公司（损益调整） 500 000投资收益 100 000（2）出售部分股权后投资的账面价值3 000 000-1 500 0001 500 000（元）新的投资成本1 500 000（元）借：长期股权投资乙公司 1 500 000 贷：长期股权投资乙公司（投资成本） 1 000 000乙公司（损益调整） 500 000（3）2004年3月1日，乙公司分派2003年度的现金股利，甲公司可获得现金股利30万元，由于乙公司分派的现金股利属于甲公司采用成本法前实现净利润的分派额，该部分分配额已计入甲公司对乙公司投资的账面价值，因此，甲公司应作为冲减投资账面价值处理。借：应收股利 300 000 贷：长期股权投资