（企业管理专业论文）上市公司中内部审计的增值目标及实现途径探究.pdf

摘要 摘要 后安然时代，市场对上市公司提出更多要求，上市公司中的内部审计尤其 受到重视。当前经济环境下，内部审计在上市公司的治理中扮演着重要角色， 是有效公司治理的重要工具。但是我国上市公司中的内部审计还存在着许多问 题。本文针对我国上市公司中内部审计存在的问题，借鉴了国内外内部审计实 践和理论研究成果，从上市公司中内部审计的客户需求出发，分析内部审计的 增值目标，探索内部审计实现增值目标的有效途径，并提出了内部审计实现增 值目标的条件及上市公司中内部审计职能部门的建设。 本文的创新点主要突出在三方面。第一，从上市公司中内部审计的客户( 服 务对象) 需求出发，重新定位内部审计的职能：第二，根据上市公司中内部审 计的客户需求及内部审计职能，确立了内部审计的增值目标；第三，找到内部 审计实现增值目标的途径是参与g r c ( g o v e r n a n c e ，r i s k & c o m p l i a n c e 即治理、 风险和遵从) 的整合，在g r c 的环境、过程和程序中扮演重要角色，通过实施 十四个策略来发挥作用。 本文的研究成果在我国上市公司的内部审计实践中具有前沿性、可操作性 和实用性。本文的目的是通过研究，强化内部审计在上市公司中的角色，使内 部审计有效参与g r c ，真j 下能成为我国现代企业科学管理的重要工具。 关键词：上市公司，内部审计，增值目标，增值途径 a b s ，眦c t a b s t r a c t i nt h ep o s te n r o nw o r l d ，t h em a r k e t sp u tf o r w a r dm o r er e q u i r e m e n t sa b o u tl i s t e d c o m p a n i e s ，a n dp a r t i c u l a ra t t e n t i o n sa r ep a i dt ot h ei n t e m a la u d i ti nl i s t e dc o m p a n i e s i nt h ep r e s e n te c o n o m i ce n v i r o n m e n t ，i n t e r n a la u d i tw h i c hi sa ne f f e c t i v eg o v e r n a n c e t o o lp l a yi m p o r t a n tr o l e si nt h eg o v e r n a n c eo ft h el i s t e dc o m p a n i e s t h e r ea r em a n yp r o b l e m si nt h ei n t e m a la u d i to fc h i n e s el i s t e dc o m p a n i e s b a s e do nt h ei n t e r n a la u d i tp r a c t i c ea n dt h e o r e t i c a lr e s e a r c hr e s u l t so fd o m e s t i ca n d o v e r s e a s a n da c c o r d i n gt ot h ed e m a n d so f t h ec u s t o m e r so f t h ei n t e m a la u d i ti nl i s t e d c o m p a n i e s ，t h ep a p e rf o c u s i n go nt h e s ep r o b l e m s ，a n a l y z e st h eo b j e c t i v e so ft h e i n t e r n a la u d i tt oa d dv a l u e s ，s e a r c h e st h ee f f e c t i v ew a y st oo b t a i nt h e s eo b j e c t i v e s ， a n dp u t sf o r w a r dt h er e q u i r e m e n t st oo b t a i nt h e s eo b j e c t i v e sa n ds o m ea d v i e e sa b o u t b u i l d i n gt h ei n t e r n a la u d i tf l m c t i o n s t h ei n n o v a t i v ep o i n t so ft h ep a p e rm a i n l yl i e i nt h r e ea s p e c t s f i r s t l y , t h ep a p e r r e p o s i t i o n st h ef u n c t i o n so fi n t e r n a la u d i t i nl i s t e dc o m p a n i e s ，a c c o r d i n gt ot h e d e m a n d so ft h ec u s t o m e r so ft h ei n t e r n a la u d i ti nl i s t e dc o m p a n i e s ，s e c o n d l y , t h e p a p e rd e f i n e st h eo b j e c t i v e so ft h ei n t e m a la u d i tt o a d dv a l u e sa c c o r d i n gt ot h e d e m a n d so ft h ec u s t o m e r so ft h ei n t e m a la u d i ta n dt h ef u n c t i o n so ft h ei n t e r n a la u d i t i nl i s t e dc o m p a n i e s t h i r d l y , t h ep a p e rf i n d st h ew a yt oo b t a i nt h eo b j e c t i v e so ft h e i n t e m a la u d i tt oa d dv a l u e s t h ew a yi st op a r t i c i p a t ei ni n t e g r a t i n gg r c ( g o v e r n a n c e ，r i s k & c o m p l i a n c e ) ，a n dp l a yi m p o r t a n tr o l e si nt h ee n v i r o n m e n t ， p r o c e s s e s ，a n dp r o c e d u r e so f g r cb yf o u r t e e ns t r a t e g i e s t h er e s e a r c hr e s u l t sf e a t u r ea d v a n c e d n e s s ，f e a s i b i l i t ya n dp r a c t i c a l i t yi nt h e i n t e m a la u d i tp r a c t i c eo ft h ec h i n e s el i s t e dc o m p a n i e s t h ep a p e ra i m st os t r e n g t h e n t h er o l e so f t h ei n t e r n a la u d i ti nl i s t e dc o m p a n i e s ，e n a b l et h ei n t e r n a la u d i tt op l a yi t s r o l e se f f e c t i v e l yi ng r c ，a n dr e a l l yb e c o m ea ni m p o r t a n tt o o lf o rt h es c i e n t i f i c m a n a g e m e n to fm o d e r ne n t e r p r i s e s k e yw o r d s ：l i s t e dc o m p a n i e s ，i n t e m a la u d i t ，o b j e c t i v e st oa d dv a l u e s ，w a y st oa d d v a l u e s 独创性声明 本人声明所呈交的论文是我在导师指导下的研究工作及取得的研究成果。 尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其他人已经 发表和撰写过的研究成果，也不包含为获得兰州理工大学或其它教育机构的学 位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已 在论文中作了明确的说明并表示了谢意。 签名：童益磊同 甄：啦歹、弓、i 了 关于论文使用授权的说明 本人完全了解兰州理工大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学校有 权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以公布论文的全部 或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文。 签名：童墨盔导师签名：丝塑区 日期：出尘：i ：堑 第一章绪论 1 1 选题背景 第一章绪论 内部审计是一项独立的、客观的保证和咨询活动。其目的在于增加价值和 改进组织的经营。它通过系统化和规范化的方法，评价和改进公司治理、企业 风险管理、遵循过程中的有效性和效果，全面参与g r c ( g o v e r n a n c e ，r i s k & c o m p l i a n c e 即治理、风险和遵循) 的整合，在g r c 整合中扮演重要角色，发挥 独特作用，来实现内部审计的增值功能，从而帮助组织实现其目标。因此，内 部审计是融公司治理、企业风险管理和遵循性评价与审查于一体的综合管理审 计，具有实现价值增值的新功能。 美国“安然”事件发生( 2 0 0 1 年1 1 月) 以后，市场对上市公司提出更多要 求：对不正当行为的严惩；股东和其他利益相关者( 而不是管理层) 受益的公 司治理；审计委员会改进对财务报告和审计过程的监督；透明的财务披露；真 实的盈余报告；薪酬政策和激励机制的改革；更及时和准确的信息( 包括非财 务信息) 等“1 。应市场的要求，上市公司中的内部审计工作受到来自各方的充分 关注。 2 0 0 2 年4 月8 同，国际内部审计师协会( i n s t i t u t eo f i n t e r n a la u d i t o r ，i i a ) 在对美国国会关于萨班斯一奥克斯莱法案的意见陈述书中表述：内部审计、 外部审计、董事会以及高层管理人员被称为是有效公司治理的四大基石。i i a 认 为，内部审计师的作用是监控、评估和分析组织的风险和控制，审查信息及公 司对法律、法规的遵守情况，向董事会、审计委员会以及高层管理人员提供保 证风险已被分散、公司治理是有效的。i i a 建议：要求上市公司报告内部控 制；要求上市公司建立内部审计机构。同年，亚洲内部审计研讨会议从公司治 理的广义角度，做出完善公司治理设计：保持一个良好的内部控制系统；不断 检查内部控制的有效性：对外如实披露内部控制现状：保持一个强有力的内部 审计。 2 0 0 2 年，就世界范围来看，各国正进行着内部审计理论与实践的创新。比 利时的内部审计已将审计的重点转向风险管理和公司治理，并向审计委员会报 告内部控制的质量：法国的i i a 对首席审计官、高层内部审计人员和j x l 险管理者 就企业风险管理( e n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n t ，e r m ) 进行了培训：日本的i i a 第一章绪论 将e r m 看作是内部审计工作中必须考虑的最重要的因素；菲律宾的i i a 举办了 题为“内部审计师风险评价”的研讨会：南非的i i a 通过发表大量的文章来探讨 风险管理的技巧；英国的i i a 在相关网站上提供了风险管理的标准、关于内 部审计在风险管理中的角色的职务说明书以及风险基础审计等重要文献”1 。 2 0 0 2 年4 月，i i a 向纽约证券交易所( n e wy 0 r ks t o c ke x c h a n g e ，n y s e ) 建议：所有上市公司应建立和存在一个独立的、恰当的、有资源保证的、有具 备胜任能力的职员组成的内部审计职能部门( i n t e r n a la u d i tf u n c t i o n ，i a f ) ，为 管理者和审计委员会提供一个动态的对组织风险管理过程及其相应的内部控制 系统的评估。2 0 0 3 年1 1 月，美国证券交易委员会( s e c u r i t i e sa n de x c h a n g e c o m m i s s i o n ，s e c ) 通过了n y s e 和美国全国证券交易商自动报价系统( n a t i o n a l a s s o c i a t i o no f s e c u r i t i e sd e a l e r sa u t o m a t e dq u o t m i o ns y s t e m ，n a s d a q ) 对上市 标准的修订要求所有的上市公司必须拥有内部审计机构。 在美国会计学会2 0 0 3 年的年会上，“内部审计的研究机会”被作为一项重 要的议题，并由9 名知名学者撰写了长达3 7 7 页的专论r e s e a r c ho p p o r t u n i t i e si n i n t e r n a l a u d i t i n g ，分别从内部审计的历史演变、内部审计与公司治理、保证与咨 询服务、风险评估与风险管理、内部审计的独立性与客观性、内审人员的配备 等角度提出了内部审计值得关注和研究的l 可题。 2 0 0 4 年，c o s o ( t h ec o m m i t t e eo f s p o n s o r i n go r g a n i z a t i o n so f t h et r e a d w a y c o m m i s s i o n ，美国注册会计师协会与美国会计学会、财务执行官协会、国际内 部审计师协会共同组成的资助组织委员会) 在其企业风险管理框架( e n t e r p r i s e r i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k ) 中提到，内部审计可以通过审查内部控制系统和 j x l 险管理过程以及为建立和完善内部控制系统和风险分散战略提供建议帮助组 织增值。 2 0 0 4 年1 月，i i a 对其国际内部审计执业实务标准进行了修订。修订后的 标准要求内部审计师对组织改善治理过程进行评价和提出建议，对组织与道德 标准相关的目标、程序和活动的制定、执行和有效性进行评估”1 。 2 0 0 4 年，我国国务院国有资产监督委员会颁布并实施了中央企业内部审 汁管理暂行办法，要求国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理 结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。国资委 企业改革局副局长刘湘东在解读中央企业内部审计管理暂行办法时强调“强 化内部审计是实现企业管理模式创新的重要途径”。 ， 第一章绪论 对于我国上市公司而言，从实践上来看，内部审计工作正经历着从传统的 对会计记录的正确性、资产的完整性、政策和程序的台规性的检查，向一种独 立、客观的保证工作与咨询活动的转变，但是在这种转变过程中还存在着一些 必须解决的问题。通过对大量的国内研究和实践的有关资料的查阅，进行总结 发现，我国上市公司中内部审计存在的问题主要表现在以下几个方面： 第一，内部审计目标不明确，职能定位不当。目前在我国的很多上市公司 中，内部审计没有明确的目标甚至其目标与公司的总体目标相关无几，这必 然导致对内部审计的职能定位出现偏差。内部审计工作还在一定程度上停留在 传统的对会计记录的正确性、资产的完整性、政策和程序的合规性的检查等方 面的监督活动上，没能很好地履行建设性的服务职能。在内部控制审计方面还 未能由制度基础审计转变到风险基础审计上来。 第二，内部审计机构设置不合理，在企业中的地位较低，内部审计的相对 独立性很难得到保证。我国上市公司的内部审计机构设置f 处于探索阶段，甚 至有的企业根本就没有设置内部审计机构。一些企业的内部审计被设在总会计 师的领导之下，或者财务与审计合而为一，因此，这些企业的内部审计部门就 无法独立行使自己的权利，无权处理发现的问题，内部审计职能不能得以有效 发挥，内部审计部门在某种意义上是形同虚设。 第三，内部审计机构人员配备不科学，内部审计人员知识结构不合理，总 体素质不高。内部审计人员多是出身财务专业的，缺乏经济、法律、信息管理、 技术等各方面的人刁，不能满足内部审计工作的需要，没有足够能力为企业的 公司治理、风险管理、内部控制、遵循过程等各个方面服务。 第四，内部审计理念、手段和方法落后。目前，我国上市公司的内部审计 大多还是以财务审计为主，未能深入到管理和经营的深层领域。而且停留在经 验估计和手工操作阶段，审计工作多放在企业生产经营活动的事后，注重的是 结果而忽略了事l j i 和过程，使得审计成本较高，而审计工作效率却不高。 因此，研究上市公司中的内部审计问题，并进一步研究上市公司中内部审 计的增值目标及其实现途径对于我国国有企业改革和加强上市公司的公司治理 是非常有意义的，这将有助于强化内部审计在上市公司中的角色，使内部审计 有效参与g r c ，真f 能成为我国现代企业科学管理的重要工具。 第一章绪论 1 2 文献综述 1 2 1 国外文献综述 内部审计是社会经济发展的产物，它作为一种职业最早出现在西方资本主 义企业。2 0 世纪初，资本主义企业规模扩大，经营业务复杂，出现了企业所有 权与经营权的分离以及决策权与经营管理权的分离，企业内部实行多层次的分 权管理与控制，企业需要设立一个专职的部门对企业的经营管理进行监督与评 价，内部审计就是应这种需要而产生的。内部审计自产生至今，经历了从传统 财务审计到现代管理审计的发展。传统的内部审计侧重于包括揭露错误和舞弊 行为在内的财务会计事项的审计；随着经济、政治环境的改变，内部审计逐渐 由狭义的财务审计扩展为包括财务事项和非财务事项的业务审计。在当今新经 济时代，内部审计发生了更重大的变革，扩展为融企业风险管理、公司治理和 内部控制审查于一体的综合管理审计，实现价值增值的新功能。 二十世纪四、五十年代问，内部审计由以财务审计为主、业务审计为辅走 向了两者并驾齐驱。1 9 4 1 年，布林克出版了内部审计它的性质、职能和 程序方法一书，从而奠定了内部审计理论的基础。虽然作者提出内部审计是 经营管理的一种手段和工具，但是并没有完全脱离过去的财务审计。1 9 5 8 年， 布林克( b r i n k ) 和库欣( c u s h i n g ) 合著的内部审计学提出，内部审计是广 阔的会计领域的一个特殊片断，内部审计人员同任何审计人员一样，参与报告 真实性、合法性的调查，但是内部审计人员参与调查的报告覆盖的范围更宽， 包括了公司所有的经营业务，对那些能使公司盈利的经营活动有较高兴趣i 。这 一定义指出了内部审计的职能包括了对各种经营业务的评价，为把内部审计定 位于业务审计铺平了道路。 1 9 6 2 年，管理咨询师威廉伦纳德广泛吸收了管理职业界和内部审计职业 界的学术成就与实践经验后，集大成地写成了管理审计一书并在美国出版。 这部影响审计历史进程的书旨在说明管理审计作为一种特定工具是如何评价管 理方法和企业各个职能领域的业绩的。这本书描述了管理审计的基本概念以及 最适于管理审计实践的审计技术，同时说明了如何寻找导致高成本低利润的因 素”i 。 1 9 6 4 年，i i a 出版了布拉德福德卡德默斯编著的业务审计手册。该书 第一章绪论 的出版，引起管理界关于业务审计和管理审计的关系的广泛争论。该书详细论 述了业务审计的具体内容和操作方法，因而被专家们称为是继布林克的内部 审计之后，第二部具有划时代意义的杰作”l 。卡德默斯首先肯定业务审计自2 0 世纪5 0 年代为一些进步的审计师应用以来，在工商企业、政府组织或服务性组 织中都发挥了重要作用。但业务审计不是与财务审计相并列的又一审计类型。 业务审计旨在对企业经营管理的适当性和有性进行审查和评价，并提出改善经 营管理的建议和措施。卡德默斯业务审计手册的出版，解放了内部审计人 员的思想，突破性地发展了内部审计理论，从而为业务审计实践的规范化和科 学化奠定了坚实的理论基础和技术基础。卡德默斯的业务审计手册是一个 标志性的作品，是2 0 世纪内部审计发展史阶段划分的重要依据。 根据1 9 7 1 年i i a 发表的内部审计责任说明书第3 号，从责权上看，上 个世纪七十年代开始，内部审计正逐渐由具体的业务审计走向全面的管理审计。 1 9 7 3 年，会计大师劳伦斯索耶发表了何谓管理审计的文章，其中指出：业 务审计就是现代内部审计。同年，撰著了一部世界性的审计名著现代内部审 计实务。这是一部将现代管理科学与内部审计职业实践融为一体的以管理审计 为重心的现代内部审计著作”1 。凭此，人们称劳伦斯索耶为现代内部审计之父。 同年，布林克在其原著的基础上与卡欣及维特合作，出版了现代内部审计： 业务法。在此之前的1 9 7 2 年，美国管理学会出版了罗伊林德伯格和西奥多科 恩合著的业务审计。这些著作的出版，标志着内部审计科学有了自己比较完 整的理论体系，为内部审计的进一步发展奠定基础。 1 9 8 8 年，阿尔布雷克特豪、许勒、斯托克斯接受i i a 研究基会的资助，完 成了一份名为评估内部审计部门的业绩的研究报告1 。该项报告提出了衡量 内部审计部门有效性的数量性标准、质量性标准和反馈性标准，并特别研究了 影响内部审计功能发挥的组织内部环境、审计部门和内部审计人员所具备的特 质三大类因素。 二十世纪九十年代以来，内部审计成功地由消极防弊、积极兴利推进到价 值增值的新阶段“”3 。1 9 9 1 年，i i a 成立5 0 周年。协会在会刊内部审计师上， 发表了多篇回顾性、总结性和前瞻性的文章。维克托布林克的回首5 0 年， 以其经验、知识和智慧精辟地分析了5 0 年的奋斗历程，告诉全体内部审计师要 牢牢记住：内部审计的最大客户是管理当局；内部审计最该关注的是内部控制： 人们对内部审计的满意度取决于审计结论和建议的可行性。劳伦斯索耶的内 s 第一章绪论 部审计职业化和内部审计实践，科学总结了职业化的成就和实践上的进步，认 为内部审计师的注册考试制度，极大地改善了内部审计人员的形象，提高了内 部审计实践的水平，特别是在管理审计或业务审计的丌展、抽样审计和各种数 量方法的现实应用、计算机审计、审计的行为问题和对企业风险因素的关注等 方面，显得尤为突出。罗杰卡罗勒斯专文研究了内部审计执业实务准则 的制定过程和内部审计准则在加强职业化建设方面的作用。内部审计的未来： 特尔菲研究的研究报告认为，内部审计应当为风险防范和内部控制提供保证， 并能提供更多的咨询增值服务，以帮助组织实现目标“。 1 2 2 我国关于内部审计的研究 我国国有企业内部审计建立于经济体制改革刚刚起步的二十世纪八十年 代。关于内部审计在我国得到较广泛的研究始于二十世纪九十年代。我国审计 学者徐政旦和朱荣恩在其1 9 9 7 年出版的现代内部审计学中指出，内部审计 是对单位的财政、财务收支及各项经济活动的真实性、合法性和效益性进行检 查和评价，作出报告并提出建议等经济监督活动“。秦荣生在其2 0 0 0 年中国财 政经济出版社出版的内部审计中提到，内部审计具有经济监督、经济评价 和经济控制等职能“。出李风鸣主编中国审计出版社2 0 0 0 年出版的审计学原 理提到，内部审计是部门、单位实施内部监督，依法检查会计账目及其相关 资产，监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动l 。蒋燕辉编著的2 0 0 1 年由中国财政经济出版社出版的现代内部审计学认为，内部审计具有检查、 鉴证、评价和建设职能“。李玉周主编的2 0 0 2 年由西南财经大学出版社出版的 轻松内部审计中认为，内部审计即在一个组织内部建立的一种独立评价活 动，并作为对该组织的活动进行审查和评价的一种服务”。 我国近十年内部审计理论研究的内容十分广泛，经归纳总结如表卜1 。 第一章绪论 表1 1 国内近十年内部审计理论研究内容分类表 内部审 研究基本内审审计审计内部管理比较台 外部化计发展 内容理论制度风险监督控制审计理论计 理论 论文数萤 5 l76 0 92 6 73 3 21 8 23 5 22 2 25 21 2 12 6 5 4 ( 篇) 1 1 i 论文总 1 9 4 82 2 9 51 0 0 61 2 5 16 8 61 3 2 68 - 3 61 9 64 5 61 0 0 0 量的 注l ：表中古有2 0 0 4 年的6 0 篇论文 沣2 ：文章主要米源于山东审计、审计研究、中国审计 、审计理论j 实践、广东市计、当 代审计、中周内部审汁、财会月刊、河北审计等期刊杂志 从上表可看出，国内近十年内部审计理论的研究内容表现出一定的集中度， 主要分布于对内部审计基本理论、内部审计制度、内部审计监督及管理审计等 领域“。 内审基本理论包括对内部审计的定义、目标、假设、职能、内容、方法等问 题的研究。这些问题是研究内部审计其它问题的基础。内部审计定义又是内部 审计基本理论中最基本的问题，国内关于内审定义研究的出发点都集中在i i a 关 于内审定义的四次演变，并在此基础上探讨内审的目标、职能和作用。但是这 部分研究大多是借鉴国外的说法，很少有创新。 对内审制度的研究多集中于如何在现代企业制度下建立内部审计制度。我国 内部审计制度建设大约有二十年的历史，而所选取样本的区间正是我国内部审 计制度逐步发展、完善的重要时期。对内部审计制度的研究大多是在借鉴国际 先进经验的基础上结合我国实际情况，探索适合我国自身的制度。虽然我国内 部审计制度同趋完善，但是对其的研究较国际仍存在一定的滞后性。 关于内部审计风险研究基本上从审计风险的特点、种类、成因及防范措施等 角度展开论述，比较有代表性的观点是：内部审计风险与企业为达到经营目标 所面临的j x l 险具有一致性，内部审计j x l 险范围具有扩大化的趋势，内部审计环 境的局限性增加了审计风险的系数，内部审计对审计事项不具有选择性：应从 组织保障机制、行业自律机制、交流沟通机制、风险评估机制、交互审计机制 和激励约束机制等角度对内部审计风险进行管理与防范。 7 第一章绪论 监督是内部审计的主要职能之一，2 0 0 0 年以前的文章多集中于监督的概念、 职责范围以及如何更好地发挥监督职能，2 0 0 0 年后，随着i i a 对内审定义的修 订，较多的学者认为，内部审计应当由监督主导型向服务主导型转变，但对如 何提供服务的细节性问题的探讨深度不够。 对内部控制的研究多是在c o s o1 9 9 2 年提出的内部控制整体框架中涉 及的五个要素的基础上，论述内部审计在内部控制中的作用。较新的研究中将 内部控制、内部审计、企业风险管理和公司治理进行综合研究，使得对内部控 制的研究更全面。但是，这些研究主要聚焦于内部审计在企业风险管理中的作 用的探讨，但是对内部审计参与公司治理和企业风险管理的方式方法和途径还 很欠缺。 我国关于管理审计的研究起步较晚。将国外关于管理审计的研究观点全面加 以介绍的是王光远教授，他从受托管理责任角度出发，将管理审计划分为内向 型管理审计和外向型管理审计，并对内部管理审计的外部化、平衡计分卡在管 理审计中的应用等问题进行了深入的探讨。内部审计机构作为企业内的一个部 门，也存在着业绩评价的问题但目前关于内部审计业绩评价的研究极少，我 们所发现的仅有的几篇文章也仅停留在l l a 和美国一些大企业的评判标准的层 面上。 关于比较理论的研究可归纳为两类，一类是纯粹的西方内部审计理论的介 绍，另一类是研究我国的审计理论与国外的审计理论的差异及对我国内部审计 建设的启示。通过对国内外内审建设差异的比较，学者们认为，双方的内部审 计机构在设置动机、组织地位、工作内容等方面存在较大的差异，向较低层次 的管理层汇报、缺乏训练有素的执业队伍、审计手段的落后、内审法规体系的 不健全等因素影响了我国内审工作的有效丌展，并针对这些薄弱环节提出了相 关的建议。 内部审计外部化最先由安达信、安永、毕马威等全球知名的咨询机构提出。 它们认为内部审计是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说 服企业关注自身的竞争优势，将内部审计交给外部咨询机构来完成。我国关于 内部审计外部化的研究主要集中在外包的利弊分析和对外包在我国的可行性及 实施措施进行探讨。 我国关于内部审计发展理论的研究有代表性的观点是，指出了2 l 世纪中国 内部审计的十大发展：内部审计模式向隶属于董事会和审计委员会发展；内部 r 第一章绪论 审计的职能定位将由监督导向型向服务导向型转变：内部审计的工作重点转向 经济效益审计和风险管理审计：内部审计技术将向计算机网络审计的信息化方 向发展；内部审计将逐步向规范化轨道发展；环境审计将成为内部审计必不可 少的内容；内部审计从业方式向多样化发展：内部审计主体和内部审计人员向 多元化方向发展：内部审计管理将走向职业化管理的道路：内部审计职业将呈 现国际化的趋势。 以上国内外有关内部审计的理论和实务创新，拓展了内部审计的服务空间， 改变了内部审计的侧重点，为内部审计的研究提供了明确的研究方向和理论上、 法律上的依据。但是，从时间上来看，2 0 0 3 年以前，我国还未出现对内部审计 增值功能的研究，最近才有个别学者提到内部审计具有增值功能，虽然国际上 在几年前就出现了对内部审计增值功能的探讨，但对内部审计的增值目标及其 实现途径一直没有系统充分的研究。这就为内部审计研究提供了新的挑战和新 的课题，这也正是本课题选题的重要原因。 1 3 本文研究的问题及本文框架 1 3 1 本文研究的问题 在当前研究背景下，通过对目前国内外关于内部审计研究现状的分析，我 们不禁要问：在上市公司中，内部审计存在的目的是什么? 内部审计达成目标 的条件和途径有哪些? 如果明确了目标，具备了应有的条件，找到了正确的途 径，内部审计将为组织增加价值和改进经营提供有力帮助。因此，现代企业制 度下，应明确内部审计的增值目标，合理定位内部审计职能，全面加强内部审 计工作，促进公司治理、企业风险管理和遵循过程的有效运行。 本文旨在综合国内外有关机构和学者对内部审计定义、职能、作用机制等 各种观点的基础上，提出上市公司中内部审计的增值目标及有效实现途径，为 对内部审计的研究，以及现代企业建立合理的内部审计机构，进而建立有效的 公司治理结构，走上健康良性的发展道路的实践提供建议。 9 第一章绪论 1 3 2 本文框架 本文分为五章，围绕上市公司中内部审计的增值目标的实现途径进行研究。 第一章绪论。介绍了本文的选题背景、国内外关于内部审计的文献综述以 及本文研究的问题和本文框架。 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定。从理解内部审计的定义入手， 从上市公司中内部审计的客户需求出发，分析上市公司中内部审计的职能和增 值目标。 第三章上市公司中内部审计增值目标的实现途径。研究内部审计如何通过 参与g r c 的整合来帮助组织增加价值和改进经营。 第四章上市公司中内部审计实现增值目标的条件。研究了内部审计在上市 公司中的定位、独立性和客观性、报告关系和报告顺序，以及内部审计人员应 当具备的能力。 第五章内部审计职能部门的建设。研究了上市公司中内部审计职能部门的 管理的加强和创新、审计手段的创新、内部审计的业绩评价。 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 内部审计的服务对象( 也被称为客户) 、职能及目标构成了内部审计工作体 系。在该体系中，各部分之间是相互作用的。首先是服务对象，因为服务对象 的需求( 客户需求) 决定了内部审计需要发挥的职能，而内部审计的客户需求 和职能又决定了内部审计的目标，同时也决定了内部审计所应提供服务的内容。 内部审计的定义充分体现了这几个方面的内容。 2 1i i a 关于内部审计的定义 1 9 9 9 年，i i a 的第6 l 届年会对内部审计作出了全新的定义：内部审计是一 项独立的、客观的保证和咨询活动。其目的在于增加价值和改进组织的经营。 它通过系统化和规范化的方法，评价和改进风险管理、控制和治理过程中的效 果，帮助组织实现其目标”。这一定义包含了j 下在扩展的内部审计的角色和职责。 强调了内部审计工作的范围包括“保证和咨询”活动，聚焦于风险管理、控制 等关键问题，被委以帮助组织实现其全面目标的责任。强调了内部审计对组织 所作的重大贡献：增加价值和改进组织的经营。指出了内部审计实现增值目标 的基本方式是：评价和改进风险管理、控制和治理过程中的效果。由这个定义 可见，目前的内部审计已经扩展为融风险管理、公司治理和内部控制审查于一 体的综合管理审计，实现价值增值的新功能。 这个新定义在以下方面体现了内部审计这一职业的新形象： 第一，修订过的定义删除了“组织内部”，认为内部审计作为一种独立的、 客观的活动，弗非必须在组织内部设立，允许内部审计服务由外部人提供，并 在事实上承认，如今高质量的内部审计服务可以通过外部化来获得。 第二，新定义第一次将客观性与独立性并列，提升了客观性的地位，突破 了一味追求独立性的禁区。而i i a 在其1 9 9 3 年修订的内部审计实务标准的 综述中，客观性是作为独立性的子目予以阐述的。 第三，新定义通过强调内部审计的范围包括保证和咨询服务，将内部审计 设计为一种积极的，以客户为中心的，关注控制、风险管理和治理中的关键问 题的活动，尤其重视企业风险管理。 第四，新定义强调了内部审计对组织所作的重大贡献和主要目的，即通过 1 1 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 评价和改进风险管理、控制和治理过程中的效率和效果，增加组织价值和改进 组织的经营，帮助组织实现其目标。 第五，新定义通过考虑整个组织，更加拓宽了对内部审计委托责任的认识， 扩展了内部审计的服务领域，赋予内部审计帮助组织实现整体目标的责任。 第六，新定义认为，控制的存在是为了帮助组织管理其风险和促进有效的 治理。这种观点拓宽了内部审计的眼界，并且将内部审计的工作范围拓展到包 括风险管理、控制和治理过程。不仅明确了内部审计的职能定位，还指出了内 部审计实现增值目标的基本方式：评价和改进风险管理、控制和治理过程中的 效果。 第七，新定义认为内部审计职业的合法性、成为一种以标准为基础的职 业的独一无二的特权，可能是其最持久最有价值的资产。严格的标准为形成一 种保证内部审计合约高效施行的严格的、系统的过程提供了依据。 2 2 上市公司中内部审计的服务对象 内部审计要提供有价值的服务，首先要明确其服务对象。关于上市公司内 部审计的服务对象的界定，理论上和实务中有若于种见解。在2 0 世纪7 0 年代 末8 0 年代初，内部审计被认为是“管理者的耳目”( l a r r ys a w y e r 于1 9 7 3 年提 出) 。这是因为，内部审计人员要针对企业需要，来审查企业的经营情况，并就 有关情况向管理者提出建议。这说明当时内部审计的主要服务对象是管理者。 后来，随着建立审计委员会的呼声和实践的高涨，内部审计又被称为“审计委 员会的耳目”。1 9 9 9 年i i a 第6 l 届年会对内部审计作出的全新的定义提升了内 部审计在组织中的地位，也扩展了内部审计的服务对象。新定义将内部审计工 作的范围扩展到整个组织，由此我们可推断出，内部审计的服务对象是所有的 相关利益主体，其中的重要客户包括企业的高级管理人员、经营管理人员、审 计委员会和董事会。 由前安达信和法国内部审计师协会就世界内部审计状况所做的调查表明，有 7 6 的企业将内部审计视作企业的管理顾问，其中，3 4 的企业认为内部审计工 作具有管理和管理咨询的职能“；内部业务审计的重点以与财务有关的业务事 项的审计为主，按重要程度排列的业务顺序依次是：财务管理、采购管理、信 息系统、市场营销、不正当行为的发现、人事管理、生产管理、质量管理、环 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 境保护等。从这个意义上讲，内部审计的客户包括了所有的相关利益主体，其 中组织内部的相关利益主体有：企业内部所有被审计者、高层管理者、审计委 员会；外部的相关利益主体有：供应商、顾客、投资者、外部审计师以及企业 外部的管制者。 2 3 上市公司中内部审计的客户需求分析 上文提到了上市公司中内部审计的各种服务对象( 客户) ，而内部审计应不 同客户的需求，也提供不同的服务。因此，要使内部审计实现增值功能，提供 有效的服务供给，发挥应有的职能作用，必须先分析其客户的需求。 内部审计为整个组织成员以及组织以外的所有利益相关主体服务，内部审 计客户的需求依其所处的位置、环境及所掌握信息的不同而不同。总体来讲， 处于信息劣势的客户希望内部审计为其提供保证服务处于信息优势的客户则 更希望内部审计为其提供咨询服务。保证服务指的是为了对组织的风险管理、 内部控制或公司治理的过程和效果提供一个独立的评价而对证物进行的客观的 检验。咨询服务指的是咨询性的以及与委托人服务相关的活动，其性质和范围 与委托人的一致，其目的是通过进行审计工作为客户提供建议，从而增加价值， 改进组织的经营”。 内部审计的客户有内外两部分。内部客户主要有内部被审计者( 常常是经 营管理者) 、审计委员会、高级管理层：外部客户主要有供应者、顾客、投资者、 外部管制者、外部审计师”“。 经营管理者( 常常指的是被审计者) 对内部审计改进其经营效率和有效性 的方式感兴趣，希望内部审计帮助他们进行改革，使其更好地履行其职责，提 高工作效率，从而改进经营。供应者、顾客及投资者希望内部审计就形成他们 与组织之间分界面的信息的可靠性和安全性提供保证。外部审计者把内部审计 看成是内部控制的附加部分，即是对内部控制的再控制，如果内部审计有效运 作，就会减少外部审计者为对公司财务报告等发表意见而必须执行的工作程序。 外部管制者关心的是相关的法律法规是否得到了有效遵守。 此外，内部审计有两个极端客户高级管理层和审计委员会”。高级管 理层主要需要内部审计提供咨询服务，而审计委员会主要需要内部审计提供保 证服务。高级管理层关注的是如何实现其经营目标，他们关注内部审计者在审 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 计过程中或审计报告中提出的建议，希望内部审计通过鉴别改善其经营的机会， 使经营更具效率或节约潜在的成本而增加价值。审计委员会需要内部审计提供 关于以下几方面的意见：内部控制是否恰当、充分，管理者提供的信息是否可 靠，有关法律和规章是否得到有效地遵守，资产是否安全等等。 内部审计针对不同客户的需求发挥的职能见表2 1 。 表2 - 1 上市公司内部审讣的客户需求分析表“ 内部审计麻 客户类蜘客户的需求 提供的服务 利用内部审计米有效地改进其，【：作效率，更好地履行 企业内部被审计者咨询服务 其职责 看重风险管理和内部控制，即对企业风险管理羊内部 审计委员会 控制的评价、管理者提供信息的可靠性、资产是否安 保证服务 全以及相关的法律法规是否得到了遵守 关心其经营目标如何实现( 如何鉴别经营机会、如何 保证服务 高层管理者提高经营效率、如何约其内在成本等) 和可能对其 咨洵服务 收益产生影响的活动 内部审计就形成他们与组织之间分界面的信息的可 供应者、顾客和投资者 保证服务 靠性录i 安全性提供保证 外部管制者关心相关的法律法规是否得到了遵守保证服务 将内部审计看作是对内部控制的雨控制，减少c p a 为 外部审计师保证服务 对公司财务报告发表意j ! 而必须执行的i ：作程序 2 4 内部审计的职能 内部审计应不同服务对象的要求，发挥不同的职能。内部审计的职能是指 内部审计在企事业组织的管理中客观具有的功能。内部审计自产生以来，其职 能一直处于不断的发展变化之中。当前，在性质上，内部审计的职能正逐渐由 监督主导型向服务主导型转变。 现代企业制度下，从性质上看，内部审计主要具有保证服务和咨询服务这 第二章上市公司中内部审计增值目标的确定 两种职能。保证服务是指为了对组织的某一过程、系统或其它事项提供一个独 立的观点和结论而对证物进行的客观的检验和评价。如对财务、绩效、合规性、 系统安全和应尽责任的审查等”。咨询服务是指咨询性的以及与委托人要求相 关的活动，其性质和范围与委托人的一致，其目的是通过进行审计工作为客户 提供建议，从而增加价值，改进组织的经营，这样的服务包括顾问服务、建议、 协调、程序设计及培训等“，。 将内部审计的保证服务和咨询服务进行分类，从最典型的保证服务( 财务 审计) 到最典型的咨询服务( 纠正服务) ，保证的性质逐渐减弱，咨询的性质逐 渐增强，形成了一个保证咨询服务的连续区域“”，见图2 一l 。 堕丝皇盐堡墼! 生丛婆垦鏖生盐 堡堕堡箜堡堡竖箜型型：；望车 保证服务咨询服务 l 墨i2 - 1保证咨询服务的连续区域 从上图可见，保证咨询连续区域中有三个基本的保证服务。一是财务审计， 它遵循传统的鉴证模型，主要包含了以下几种情形：对部门季度成果的审计， 或对管理者就某条生产线是否盈利的声明的审计，也包含对合法性、合规性的 证明以及与外部审计师就公司财务报告审计的合作。二是业绩审计也被称作经 营审计或绩效审计，也代表着传统的内部审计，在当今大多数的i a f ( i n t e m a l a u d i tf u n c t i o n ，内部审计职能部门) ，是通过风险评估程序为这类审计选择工作 领域的。其目标是利用有限的审计资源使风险最小化。三是快速反应审计，包 括应上层管理者的特殊需要而提