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产品成本内容构成的变化及其控制 摘要 随着新产业社会潮流的到来，企业的生产经营环境发生了显著的变化，使得 成本的构成发生变化，传统的成本管理方法受到了前所未有的冲击。从总体上看， 我国企业的成本管理实践和经验都落后于西方先进企业，许多企业引入先进的成 本管理方法，但成功的案例并不多。目前成本管理的研究侧重与介绍西方先进成 本管理方法，剖析我国企业成本管理的不足，但当前企业最需要的是理论与现实 的结合，即如何在引进先进的成本管理理论的同时又体现中国特色。 本文的写作目的在于通过我国企业成本管理的经验分析，探索我国市场经济 快速发展情况下成本动因的新趋势，寻找和发现我国现阶段市场经济下成本支出 内容构成的新变化，并研究其控制方法和途径。 论文共分为六部分，论文的第一、二章主要侧重研究背景和相关理论的分析 述评，回顾企业成本管理的现状；第三章着重提出研究方法和设计；第四章结合 我国企业成本管理的经验，侧重分析了企业成本支出的内容；第五章针对现代生 产作业方式，发展了企业成本控制管理的理论，并对成本控制新模式进行了设计。 本文的创新点在于：将传统和现代成本管理方法进行比较，提出在广义的成 本控制概念的基础上，设计新的成本控制模型。新模型是针对产品全生命周期业 务过程，综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段实施成本控制，即由 业务过程与控制手段两种要素交汇而成的多样化的新型成本控制手段，它们所汇 集成的控制构造，依其不同层次的效果目标分别展开为即时控制、超前控制与创 新控制三种方式，这将更加全面体现成本信息，并为有效的成本控制提供有益的 方法和思路。 主要得出的结论有：首先，企业的成本结构已经发生重大变化。作业成本计 算通过对成本动因的分析，结实了资源耗费、成本发生的前因后果，根据因果关 系按不同的资源动因、作业动因来分配制造费用，克服了传统成本核算按单一的 分配标准所造成的成本信息的严重扭曲：其次，为使企业产品在市场上具有强大 竞争力，成本管理不能再局限于产品的生产制造过程，而是应该将视野向前延伸 到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；最后，在 成本控制方法的选择方面，企业应在战略成本动因分析的基础上，开辟和寻找成 本控制的新途径。战略成本动因分析已经跳出了传统成本分析狭隘地以会计项 目、产量等少量因素的分析法，而代之以更宽广，与战略相结合的方式来分析成 本，了解成本，真正控制成本。这种建立在成本动因分析基础上的成本管理观念， 往往可诱发出企业成本管理的崭新思路和有效举措。 关键词：成本管理、成本构成、成本控制、海信电器成本 r e s e a r c ho nc o s tv a r i a t i o na n dc o s tc o n t r o l a b s t r a c t w i t ht h ea r r i v a lo fs o c i a l t i d e w a yo fn e wi n d u s t r y , m a n u f a c t u r i n ga n dr u n n i n g e n v i r o n m e n to fe n t e r p r i s eg a v eo b v i o u sc h a n g ea n di tm a d et r a d i t i o n a l c o s t m a n a g e m e n tm e t h o ds u f f e rf r o mu n p r e c e d e n t e di m p a c t a n da tp r e s e n tb o t ho ft h e t h e o r ya n de x p e r i e n c eo fc o s tm a n a g e m e n ti nc h i n e s ee n t e r p r i s e sl a gb e h i n dt h a to f t h ea d v a n c e dw e s t e mc o m p a n i e s a l s ot i l ln o wm a n yc h i n e s ec o m p a n i e sh a v ec o p i e d a n di n t r o d u c e dt h ea d v a n c e dm e t h o d so fw e s t e r nc o m p a n i e st op r o m o t et h e i ra b i l i t yt o c o s tm a n a g e m e n t ，h o w e v e r ，f e ww e r es u c c e e d e d i nf a c e ，o n l yw h e nac o m p a n yc a n m a k em e a s u r e st oa d a p tt ot h ec e r t a i np h r a s eo fe c o n o m ya n dt e c h n o l o g yo fc o u n t r y i t s e l c a ni tm a k es u c c e s s t h em e t h o du s e di nt h i sp a p e ri sm a i n l yw o r kd o n ea n df i r s t h a n do b s e r v a t i o n sm a d e i nt h ef i e l d a n dt h ep u r p o s eo ft h i sp a p e ri sa c c o r d i n gt oa n a l y z i n gac a s eo fc o s t m a n a g e m e n ti naf a m o u sc h i n e s ec o m p a n y t of i n dt h ec o s tv a r i a t i o n sa n dan e ww a y f o rc o s tc o n t r 0 1 t h e r e f o r et h ep a p e rs t a r t sf r o md i s c u s st h eh i s t o r ya n ds h a m sq u oo fc h i n e s e e n t e r p r i s e s c o s tm a n a g e m e n t ，a n dt h e ns t u d i e sw e s t e r na d v a n c e dt h e o r yo fc o s t m a n a g e m e n t ，w h i c hi st h ec e n t r a lr e s o u r c ef o rc h i n e s ee n t e r p r i s e st ol e a r n a n di nt h e n e x tp a r t ，b a s e do nt h es a m p l ei n f o r m a t i o no fh i s e n s e ，t h i sp a p e rd i s c u s s e st h e c h a r a c t e r i s t i c so fc o s tc o n t r o l ，f r o mt h r e ea s p e c t s ；d e s i g n ，p r o d u c t i o na n dm a r k e t i n g t h e n ，t h i sp a p e ri n t r o d u c e st h em o d e lo fs t r a t e g yb a s e dc o s tm a n a g e m e n ta n dd e s i g n i t so p e r a t i o np r o c e s s a n dt h em a i nc o n c l u s i o n sa r ea sf o l l o w s ：f i r s to fa l l ，g r e a tc h a n g e sh a v et a k e np l a c ei n t h ec o s tc o n t e n t ，w h i c hh a v ee x t e n tt ot h ef i e l do fd e s i g n ，s t o c k ，e t c w h a t sm o r e ，t h e f o c u so fc o s tm a n a g e m e n th a st r a n s f e r r e dt ot h eo p t i m u mc o m b i n a t i o no fc o s ta n d r e t u r n i nt h ee n d ，c o s td r i v e ra n a l y s i sb a s e do nc o m p a n y s ：s t r a t e g yi sav e r yu s e f u l i i i m e t h o di nt h el o n gt e r m ，w h i c hw i l lh e l pe n t e r p r i s e st of i n dan e ww a yf o rc o s t c o n t r 0 1 k e yw o r d s ：c o s tm a n a g e m e n t ，c o s tv a r i a t i o n ，c o s tc o n t r o l ，c o s to f h i s e n s e i v 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 1 绪论 1 1 企业生存环境发生变化 随着市场经济的不断完善和世界经济一体化的深入发展，企业竞争的范围日 益扩大，竞争程度日益激烈。创造质量优势和成本优势是竞争取胜的重要保证。 近些年来，成本管理渐渐成为企业管理的核心和研究热点。但是，由于企业面临 的生存环境的变化给传统成本管理理论带来了新的挑战，并使其在某些方面显露 出明显的不适应性。 ( 1 ) 全球竞争力加强。国际市场和贸易的增长，企业和非营利组织以及顾客 都受到了经济互赖性和日趋激烈的竞争的显著影响，北美自由贸易区、世界贸易 组织和欧盟逐渐增多的跨国公司联盟，都证明增长的盈利机会源自全球市场。大 多数顾客受益于全球贸易中的低价格高质量产品。经理和企业股东们深知在国外 进行销售和生产的重要性，投资者也从与日俱增的对外投资机会中获益匪浅。全 球企业环境中日益剧烈的竞争，意味着企业需要将成本控制延伸到外部环境，关 注外部环境对企业成本控制战略的影响。 ( 2 ) 先进的制造方式和信息技术。在新技术蓬勃发展下，以美国和日本为代 表的发达国家的企业面对日趋激烈的全球竞争压力，纷纷将高新技术应用到生产 领域，从而形成了在电子技术革命基础上的生产高度电脑化、自动化，包括电脑 数控机床( c o m p u t e rn u m e r i c a lc o n t r o lm a c h i n e s ) 、机器人应用( r o b o t i c s ) 、 电脑辅助设计( c o m p u t e r a i d e dd e s i g n ，c a d ) 、电脑辅助制造( c o m p u t e r a i d e d m a n u f a c t u r i n g ，c a m ) 的广泛应用，以及电脑一体化制造系统的形成。这样，从 产品定货开始，到产品设计、制造、销售等所有阶段，所使用的各种自动化系统 综合成为一个整体，由计算机进行监控。同时由于社会需求随着人们对消费越来 越高的要求而产生了巨大变化，要求企业具有较高的灵活反映能力，以适应消费 快速多变的需求。因此，适应需求变化的顾客化生产，弹性制造系统( f l e x i b l e m a n u f a c t u r i n gs y s t e m ，f m s ) 开始产生并被广泛运用。在生产高度自动化和信息 传递快捷化的条件下，人们可以在近乎理想的状态下要求生产经营减少材料占用 并节约费用。适时制( 1 i t ) 和计算机集成制造系统( c o m p u t e r - - i n t e g r a t e d m a n u f a c t u r i n gs y s t e m ) 于是应运而生。先进的制造环境改变了传统以人工、原 材料为主的成本结构，间接制造费用和研发费用占据企业成本主要部分。作业成 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 本制为获得精确的成本信息并对成本从发生的原因来控制成本提供一条可行的 方法，探索作业成本控制是适应当代先进制造环境下成本控制的出路。 ( 3 ) 顾客期望。企业环境一个重要变化是顾客对产品功能与质量的期望日益 增加。结果是产品生命周期缩短，企业尽可能快地增加新特征和新产品，从而导 致更激烈的竞争。在过去的生产与营销中，企业往往通过关注一些具有特征的产 品，通过自动化生产线造出大量低成本的产品便可致胜。新的业务流程关注于顾 客满意度，为顾客创造价值满意度，为顾客创造价值的理念改变了经理们的导向， 他们从关注低成本生产转向关注质量、服务、送货及时，以及顾客对特别性能的 需要。当今的关键成功因素都是顾客导向的，成本控制也要考虑到顾客的成本和 获得的价值。 ( 4 ) 管理组织。顺应生产的变化，管理组织也发生了变化。组织内命令控制 的层级模式也被更灵活的激励团队工作和职能协调的组织形式代替。管理组织的 变化，也为成本控制的变化提供了组织上的配合性，也要求成本控制的信息反馈 更加全面。 1 2 成本管理面临挑战 企业在新的生存环境下，成本管理面临的挑战，主要体现在两个方面，一是 成本构成已经发生了变化，造成传统核算方法面临挑战，二是成本控制方法面临 挑战。 1 2 1 成本构成的变化 就成本构成而言，一个最明显的趋势是直接人工费大幅度减少，如图1 1 所 示。间接成本急剧增加“1 ，占总成本的比例从2 0 世纪6 0 年代的3 0 到2 l 世纪 初的大约6 0 一9 0 。与此同时，间接成本对价值增值的作用也在大幅度增加。1 ， 图1 - 2 是价值增值的组成，图卜3 是间接费用在五个电子工业部门中价值增值的 百分数。 【l 】f i s h e r , j o s e p h ， i m p l e m e n t i n g t a r g e tc o s t i n g ) ，j o u r n a lo f c o s tm a n a g e m e n t , s u m m e r , 1 9 9 5 1 2 1m i l l e r , j e f f e r yg a n dv o l l m a n n ，t h o m a se t h eh i d d e nf a c t o r y ，h a r v a r db u s i n e s sr e v i e w , s e p - o c t1 9 8 5 2 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 o o 纠 产 品 成 右 0 吼接成率 。、直接材鹪、 直接人工 、- 价值增 值的 图1 1 生产成本的分布图 时问 8 0 “ 间接费用直接费用 图1 - 2 价值增值的组成 3 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 价值增 值的 8 0 “ 7 0 6 0 5 0 4 0 k 3 0 2 0 1 0 o 玫府工业仪器计算机 傲钒 基壹l弛一 图i - 3 间接费用占价值增值的百分比 造成这些变化的原因主要是，高度自动化设备排除或减少了对普通的机器操 作工的需求，而企业对能进行设备调试和维护的技术工人的需求却大幅度提高。 因为这些技术工人所做的工作不直接作用于产品，所以不能完全归入直接人工， 另一方面，高效率的自动化大大提高了单台设备的产出，与此同时单个工人监控 设备的范围大幅度扩大，所以使得单位产出的直接人工费用变的很低。 与上述趋势相对应，成本构成的另一变化是间接费用呈多样化。主要表现在： ( 1 ) 设备投资。例如，在弹性制造系统和计算机辅助设计和制造系统的应用 中，高精尖设备的引用必然导致固定资产投资额的大幅度提高，企业为形成新的 生产能力的支出额增加了，那么相应的向各种产品的分配额也增加了。 ( 2 ) 专业人员的薪金。再先进的设备也离不开人的监控，不过由于技术人才 拥有企业所必需的专业知识和技术，企业往往要他们给支付较高的薪水，从而增 加了间接人工费。在现代企业，直接生产工人的人数在下降，而技术人员、电子 商务人员、客户服务人员的数量在增加。 ( 3 ) 软件费用。计算机辅助设计和制造等系统的信息处理和监控作用日益重 要，为此所需的软件开发或购买费用是传统生产方式没有的项目，高额的软件费 用最后也分担到产品身上。 ( 4 ) 研发费用。顾客需求的多变导致产品生命周期缩短，弹性制造系统下多 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 品种少量生产是对市场上的顾客产品差别化期望的一种反应，这种反应在促进了 新产品开发的同时，也大大增加了企业研发费用的支出。 可见，直接费用几乎只剩下材料费用一项，且在产品成本中所占比重很低， 因此变动成本法己没有太大的意义了。同时也因为间接费用的比例很高，这就不 可避免地涉及到间接费用的分配问题。传统的间接费用是按与产量相关的直接人 工时间或工资额标准进行分配，而c i m s 时代直接人工作业减少，与巨额的间接 费用不存在相关性，所以间接费用的分配方式成了成本管理人员关注的焦点。成 本的构成已经发生变化。 1 2 2 成本控制方法面临的挑战 传统的成本控制主要对生产过程进行监控，并以差异分析的结果作为反馈信 息纠正偏差使生产得以正常进行。但企业在新的生存环境下，这种控制方式已经 不能适应新情况而逐渐淘汰。主要原因有： ( 1 ) 传统成本控制目标不适应现代竞争环境的需要。传统成本控制系统所隐 含的目标是通过最大限度地避免成本这种价值“牺牲”( s a c r i f i c e ) 的发生以求 企业利润的最大化。其往往着眼于企业内部资金运动中的价值耗费，但是在现代 竞争环境下，企业更重视满足顾客期望这样的非价值型定量目标或定性目标。 ( 2 ) 传统成本控制对象限制了企业成本控制的范围，将成本控制局限在一个 “孤岛”上，忽视了其它成本动因。传统成本控制只局限于对生产过程即决策执 行过程实施成本控制，而忽视了成本的决策作用。生产过程的成本控制固然重要， 但产品设计阶段、销售阶段在很大程度上决定了成本水平的高低。这种单纯地从 生产的角度实施成本控制的方法，势必丧失对成本的全过程控制，因而不能为经 营决策提供完整有用的成本信息。 ( 3 ) 成本结构的变化使传统间接费用分配方法不合理。在先进制造环境下， 成本结构的变化，直接费用在产品成本中所占比重甚低，制造成本法已不适宜。 对间接费用按产量相关的直接人工时间或工资标准进行分配，而在先进制造环境 下直接人工作业趋减，直接工时等标准变得不适用了，不能找出间接费用发生真 正动因，因此也不能对日益增加的间接费用进行有效控制。 分析表明，构筑在产品成本概念基础之上的传统成本控制模式，已不能适应 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 科学技术发展和经济环境变化所提出的新的要求，它既不能满足管理发展的实际 需要，也限制了成本控制理论自身的发展。全球竞争技术革新和经济流程变化导 致的压力已使成本管理比以往任何时候都关键和变化莫测。短期内的成功不再是 最终成功的标志，企业追求的是长期的成功。这一目标需要战略性、长期性的思 考。由于战略问题对于管理日趋重要，成本管理也从传统的产品成本核算和经营 控制转变成为更广域的战略成本管理。 1 3 研究的意义 本文的写作目的在于通过我国知名企业成本管理的经验分析，探索我国市场 经济快速发展情况下成本动因的新趋势，寻找和发现我国现阶段市场经济下成本 支出内容构成的新变化，并研究成本控制模式、方法和途径。这一研究的意义主 要体现在两方面： 从宏观方面来讲，提高我国企业成本管理的水平符合我国科学发展观的需 要。长期以来，我国的经济发展所走的高投入、低产出、资源消耗量大的粗放型 发展道路使社会付出了极大的代价。自“九五”以来我国大力推进经济增长方式 由粗放型向集约型的转变，消耗一度下降，但是这一转变仍然进行的不够彻底。 一些权威专家们在论及树立科学发展观的要求时，指出今后我国经济发展的一个 重要方面就是要大力推进经济增长方式的转变。0 1 粗放型经济增长方式表现在企 业重产出、轻投入的传统计划经济观念，成本管理意识淡薄。为了落实新发展观 的要求，在企业层面上需要不断提高管理水平。 从企业微观层面讲，企业要提高经营业绩主要有两种方式，一是增加收入， 二是降低成本。在买方市场条件下，随着市场竞争的加剧、竞争环境不确定性的 提高，企业价值创造的不确定性增加。而企业的成本水平的可控性相对较强，因 此企业不断改进成本管理水平，突显成本优势成为市场竞争中的一种常态。成本 优势是企业的生存之本，不断提高成本管理水平应该成为企业努力的方向。 王永前，权威专家纵论科学发展观，半月谈2 0 0 44p 8 9 6 硕二e 研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 2 文献理论综述 2 1 国外成本管理理论综述 ( - ) 传统成本管理模式 通常人们认为美国芝加哥大学的库伯( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授开普 兰( r o b e r ts k a p l a n ) 在1 9 8 4 年创立作业成本计算( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ， 简称a b c 法) 后，成本管理进入了现代成本管理时期，而把这之前的成本管理概指 为传统成本管理。传统成本管理系统的发展大致分为三个阶段“1 ：( 1 ) 从1 8 世纪 下半叶的亚当斯密和巴比奇到1 9 世纪中叶属于“重置成本会计管理时期”；( 2 ) 从1 9 世纪末到2 0 世纪3 0 年代是“科学或标准成本管理时期”；( 3 ) 从二战后到 2 0 世纪8 0 年代划为“管理成本会计时期”。 这些传统的成本管理系统有一个共同点，即重视对直接材料、直接人工等直 接成本的计算与控制，而对间接费用的计算与控制则没有给予应有的重视，表现 在具体方法上，就是对间接费用多采用以直接人工小时、机器小时或原材料等与 产量高度相关的因素为基础进行分摊。传统成本管理模式适合在产品比较单一或 者间接费用比较小的企业中应用，相对于作业成本核算法，按照传统的成本分配 方法以数量为基础进行分配，既简单又较为准确。 作业成本管理模式 2 0 世纪著名的会计大师科勒教授在1 9 5 2 年编著的会计师词典中，首 次提出了作业、作业账户、作业会计等概念。1 9 7 1 年，乔治斯托布斯( g e o r g e s t a u b u s ) 教授在作业成本计算和投入产出会计 ( a c t i v i t yc o s t i n ga n di n p u t o u t p u ta c c o u n t i n g ) 中对“作业”、“成本”、 “作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面系统的讨论。2 0 世纪8 0 年代后期，美国芝加哥大学的库伯( r o b i nc o o p e r ) 和哈佛大学教授开普兰 ( r o b e r ts k a p l a n ) 注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯 托布斯的思想，对“作业基础成本计算”( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，简称a b c 法) 给予了明确的解释，提出了以“作业为基础的成本计算”。 作业成本管理方法的基本思想是在资源和产品之间引入作业，基本原则是作 业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生。在作业成本核算时，依据不 4 1 沈艺峰等传统成本管理体系的历史发展及其局限性，财贸研究，1 9 9 65 7 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 同的成本动因分别设置成本库，再以各种产品所消耗的作业量分摊成本库中总成 本。然后，再分别汇总、计算出各种产品的作业总成本。作业成本法使产品成本 归集方式由“数量基础”转为“作业基础”，并据此计算各种产品的总成本和单 位成本。分析作业，进行业绩评价，区分增值作业和不增值作业。对于不增值的 作业，采用作业消除、作业选择、作业减低、作业分享等手段进行成本控制，实 现企业生产经营的持续改善。 作业成本法的好处在于，通过确认作业和核算作业成本提高了成本信息的准 确性，有利于公司理分解并优化成本的构成，也为企业制定产品价格提供了更好 了依据。采用作业成本法要按作业链设立责任中心，使用更加合理的分配标准考 核责任中心的业绩，改进了责任成本管理。作业成本管理法把控制的重点放在了 成本发生的前因后果上，以作业为核心，以成本动因为媒介，通过对所有作业活 动进行动态跟踪反映，进一步揭示了产品和服务本身的获利能力。这种思维从源 头上找到了降低成本的空间，将作业中心成本和获利能力联系起来，是一种科学 的成本管理观念。但是，也有学者提出了这一理论的缺点( j o h n s o n ，1 9 9 2 ； d a r l i n g t o n ，1 9 9 2 ) 。他们指出，成本库和成本动因的选择在a b c 法的应用中十 分重要，如果无法正确识别“作业”，那么将在企业内部产生一系列的问题。同 时，a b c 法的实旅成本较高。采用作业成本法对企业的成本信息记录和处理能力 要求较高，在2 0 世纪8 0 年代中期的时候，作业成本法尤为受人欢迎。但是到 1 9 9 8 年的时候，人们提到罗伯特卡普兰时却说：“作业成本法在过去的5 到7 年的时间里处于停滞不前的状态”。一些学者仍在讨论关于a b c 法优缺点 ( j o h n s o n ，1 9 9 2 ：k a p l a n ，1 9 9 2 ) 。 o 成本企画模式 成本企画或目标成本( t a r g e tc o s t i n go rc o s td e s i g n ) 是日本成本管理 的代表模式。2 0 世纪6 0 年代以来，随着经营环境的不断变化，传统的标准成本 制度对现代成本控制越来越显得力不从心，适时生产系统尽管在很大程度上提高 了现场管理的效率，但严峻的经济现状，如石油危机、泡沫经济的破灭等迫使管 理人员把目光从制造现场作更广的延伸，努力寻找事前控制的对象，后来这种思 路逐渐形成了一种成本控制方法，即成本企画。 成本企画方法最早由丰田汽车公司实行，“在企画设计阶段将成本限定在目 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 标内，然后运用价值工程手法实施新车开发和车型更新。同时，在设计、试产和 生产准备等阶段，各相关部门通力合作以达成目标成本，这样就逐渐开始走向所 谓成本企画的体制”6 1 。这是丰田社史在1 9 5 9 年末的记述，“成本企画”这 一术语首次出现。丰田公司在1 9 6 2 年开始导入成本企画价值工程，在1 9 6 3 年明 确提出了成本管理的三大支柱：成本维持、成本改善和成本企画。 尽管成本企画在6 0 年代的汽车制造业就开始有其雏形，但真正开始视其为 确保目标利润的手段是在1 9 7 3 年第一次石油危机之后的事。当时的汽车业为满 足政府制定的排气规则，成本大幅度上升，传统的成本管理对此无能为力，所以 只能力求从改变设计上寻找突破口。非装配企业运用成本企画是在8 0 年代后才 出现的，进入9 0 年代，成本企画的思想对一些欧美国家产生了较大的影响，不 少学者开始从理论上进行研究。 成本企画本质上是确保目标成本得以实现的一种成本控制方法。它在成本核 算方面没有新的考虑，这反映了日本成本管理重控制轻核算的特点。日本公司使 用会计体系更主要地是为了激励职员采取与公司长期生产策略相一致的行为，而 不是为了给高管理层提供有关成本、差异和利润的精确数据。 2 2 国内研究现状 建国后我国的成本管理理论的发展，从时间上看，可以以改革开放为界，分 为前后两个阶段。前一阶段，虽然以政府主导，企业就成本管理问题也做了一些 探索，但在计划经济体制下，成本管理模式的根本缺陷在于排除了市场因素，在 这中封闭条件下的发展只是细节性的改变。 改革开放后，新中国会计制度的奠基人之一杨纪琬教授当前成本管理工作 中的几个问题一在中国成本研究回成立大会上的发言( 会计研究，1 9 8 0 年 第四期) 较早地在国内提出成本管理的内容可以概括为：成本预测、成本控制、 成本核算、成本分析、成本考核。 欧阳清在我国成本管理改革的回顾和展望( 会计研究，1 9 8 5 年5 月) 一文中，在总结了我国成本管理改革经验的基础上提出：为适应现代企业的管理 要求，我国企业必须改进传统的成本管理方式。文中指出具体的改革重点应在于 【5 】丰田汽车社史编委会唯有创造丰田汽车5 0 年史，丰田汽车公司，1 9 8 7 9 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 以下几个方面：总结和完善我国行之有效的成本管理方法，不要全盘西化。 提高全员成本管理意识和成本管理素质。成本管理手段要现代化。完善事前 成本管理，使成本管理向预防性方向发展。进一步改革完善成本分析，向事前 分析发展。该文强调了企业在成本改革过程中要结合自身特点，并指出了改革应 着重强化的几个方面，但文中改革方向的提出没有足够的理论和事实依据，缺乏 系统性。 1 9 9 4 年，余绪缨、王光远等在当代财经上较早的发表了一些有关作业 成本管理的文章，之后越来越多的学者开始重视这方面的研究，并取得了一定进 展。但是这些文献大都是对作业成本管理的介绍和思考。汤湘希试述成本的 事前、事中、事后控制( 财会月刊，1 9 9 7 年第二期) 提出了事前、事中、事 后三阶段控制。 陈胜群在论日本成本管理的代表模式一成本企画( 会计研究，1 9 9 7 年 第四期) 大量引入了日本的成本企画管理方法，并对美日两大模式进行阐述和分 析的基础上，提出了以维持、改善与革新三层控制为核心的现代成本管理理论， 特别对成本控制方法做了很多的思考。 徐政旦、陈胜群在现代成本管理的基本范畴研究( 会计研究，1 9 9 8 年 3 月) 提出现代化成本管理需要确立的八个基本范畴，即成本意识、成本效益理 念、成本节省、成本避免、广义成本控制、成本筑入、成本计算、成本元。作者 认为由于单一价值量信息的失效，成本管理实施的重心转移。从技术这一结构性 成本动因出发是管理者的必然选择。综合会计、技术和组织三大要素的新型成本 广义控制方法在我国理应有广阔的应用前景。本文基于当今先进的成本管理实 践，提出了迥异于传统模式的八个范畴。但是，这八个范畴只能说是成本管理规 范研究的第一步，即初步说明了研究客体的核心“应该是什么”这一价值判断 问题，对于解决未来成本管理如何具体规范这更具前瞻性的问题则还任重道远。 事实上八个范畴只给出了我国未来成本管理理想模式的一个基本概略，理想模式 的实际运作问题还必须结合国情加以研究。 南京大学会计学系课题组从2 0 0 0 年初开始对全国范围有关企业财务负责人 就企业成本管理情况进行了一次问卷调查。调查选取了成本管理核算的总体情 况、材料成本管理和制造费用三个方面为研究对象。在中国企业成本管理方法 1 0 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 及其效果的调查分析( 会计研究，2 0 0 1 年7 月) 一文中作者总结到：目标 成本法在我国已得到较普遍的运用，在具体实施过程中应当进一步突破管理范 围，延伸到产品设计阶段。标准成本制度的施行还有一定的难度，企业还应当 提高动态制定标准的质量和水平。企业要健全组织结构，使之符合企业成本管 理的标准。企业应采用作业成本法以适应新的制造环境。调查结果显示作业成 本管理在我国企业广泛应用的条件还不具备。本文的研究建立在调查研究的基础 上，对于企业成本管理改革的建议有充分的事实依据。但其具体可操作性还有待 于结合企业的具体情况。 总之，从理论上看，上述有关文献对于我国成本管理的理论和模式进行了研 究，但是从整体上看，主要是对西方先进成本管理理论的引进和学习，在论及我 国企业成本管理的方面，主要还是规范性研究，缺乏足够的理论和成功的案例支 持。 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 3 研究方法和设计 3 1 样本企业与资料 3 1 1 样本企业简介 海信电器股份有限公司的上市股票名称为“海信电器”。该企业的前身是青 岛电视机总厂。海信电器是海信集团的控股子公司。海信集团是以海信集团公司 为投资母体组建的国内大型专业电子信息产业集团。从最初成立于1 9 6 9 年的青 岛无线电二厂，到青岛电视机厂、海信电器公司，先后涉足家电、通讯、信息、 商业、房地产、智能商用设备等领域，最终发展成为国内著名的大型高新技术企 业集团。目前，海信集团在国内外拥有2 0 多个公司，净资产达4 8 亿元。已经形 成了年产1 0 0 0 万台彩电、3 0 0 万套空调、4 0 0 万部c d m a 手机、1 6 0 万台冰箱、 1 0 0 万台计算机及防火墙、服务器等数码设备的强大产能。2 0 0 4 年销售收入2 7 3 亿元，在中国电子信息百强企业中名列前茅。 “海信( h i s e n s e ) 1 9 9 9 年获中国驰名商标。海信电器2 0 0 1 年荣获了首届“全 国质量管理奖”，海信电视、海信空调、海信电脑、海信手机全部被评为中国名 牌，海信电视、海信空调、海信电脑、海信冰箱全部被评为国家免检产品，海信 电视还首批获得国家出口免检资格。海信拥有国家级的企业技术中心，建有国家 一流的博士后科研工作站，是全国高新技术企业、全国技术创新基地。科学高效 的技术创新体系使海信的技术始终走在国内同行的前列。2 0 0 5 年6 月2 6 日，海 信自主研制的高清晰、高画质数字视频媒体处理芯片通过国家信息产业部的鉴 定，这是我国音视频领域第一块自主知识产权的、产业化的数字电视处理芯片。 该芯片的诞生与应用，彻底打破了自中国生产彩电以来核心芯片一直被国外垄断 的历史。目前，海信在全国有2 0 0 多个集销售、服务于一体的分公司和办事处， 1 0 0 0 0 多个销售与服务网点，在南非、匈牙利、巴基斯坦、阿尔及利亚、伊朗拥 有生产基地，在美国、欧洲、澳洲、日本等地设有海信销售公司，产品远销欧洲、 非洲、东南亚、美洲等近百个国家和地区。 2 0 0 5 年6 月2 6 曰，海信集团在京正式发布被称为民族彩电第一芯的重大成 果核心技术自主创新的高清晰、高画质数字视频媒体处理芯片 1 i v i e w 信 芯，信息产业部副部长娄勤俭等高调出席并对海信的这一成果给予充分肯定：这 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 是中国音视频领域第一款具有自主知识产权并可以正式产业化的芯片。芯片的研 发成功受到了媒体的广泛关注，在2 7 - - 2 8 日两天问，累积有近2 0 0 家媒体和网 站报道了这一信息，新闻联播、经济信息联播、新华社、人民日报、经济日报、 光明日报、科技日报等大报均在头版及重要版位刊发相关文章，消息发布的第二 日，海信电器股票更是在不到十分钟的时间涨停。 海信集团的发展和腾飞，其核心竞争力有二：一是技术研发领先，二是稳健 财务管理战略。海信集团所有的管理者都必须选修质量管理和财务管理两门课。 海信电器公司专门设立成本控制师岗位，专司产品成本统计、分析和控制工作。 可以说，海信电器是我国目前成本管理最优秀的企业之一。 3 1 2 样本企业海信电器股份有限公司的成本数据和整理 海信电器2 0 0 4 年的成本构成及其水平为，见表3 1 ，3 2 ，3 3 ，3 - 4 ( 1 ) 采购降成本：表3 - 1 类别采购成本降低额( 万元) 降低率 国产料 3 6 1 9 0 37 3 6 进口件 2 4 7 5 7 41 1 0 7 显像管 1 2 3 1 5 6 2 5 4 7 合计 1 8 4 1 0 3 9 5 8 2 ( 2 ) 设计降成本： 表3 - 2 类别降低额( 万元)计划完成率 结构设计 2 2 3 u o c 机芯7 0 2 i n l2 9 胶片电视优化 2 1 5 背投电视 8 8 0 合计 1 4 1 79 4 5 自主灌装 2 3 4 1 总计 3 7 5 82 5 0 5 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 ( 3 ) 质量成本：表3 - 3 0 3 年0 2 年 降低 成本总计9 1 5 2 万元9 6 0 9 万元5 3 0 万元 单台质量成本 3 20 7 元台 3 4 4 2 元台2 3 5 元台 损失收入比 2 2 5 2 3 7 0 1 2 个百分点 ( 4 ) 单台制造费用( 折合标准机型) ：单位：元台表3 4 月份工资福利燃料动力折旧费制造费用单台费用剔除折旧 2 0 0 3 拄9 2 9 1 3 19 7 6 1 5 2 2 1 8 81 2 1 2 2 0 0 2 正1 4 1 8 2 1 41 4 8 l 2 6 7 3 3 8 0 1 8 9 9 降低额 4 8 90 8 35 0 51 1 51 1 9 26 8 7 降幅 3 4 5 y ,3 8 8 3 4 1 4 3 1 3 5 3 3 6 2 9 6 3 2 本文的研究设计 本文的研究思路和技术线路是，企业现场调查一资料分析一研究文献搜集和 分析一同导师讨论选题和确定写作提纲一开题报告的撰写一在导师指导下进入 论文写作过程。整个论文的每一节都在严格按照这一写作思路进行。本论文的研 究方法，实际是统计学上的现场调查和比较分类方法，以及财务分析方法。本文 的初步设想是，通过对一些企业的成本管理现象、成本数据整理和分析，发现和 探索当代企业成本支出管理的新特点、新趋势，并采取相应的管理对策。本文的 立论和结论是，当代企业的成本支出构成发生了重大变化。论文的第一、二章是 论文写作准备阶段，说明研究背景、研究的问题和理论述评；第三章主要是研究 方法的事实和数据整理；第四章是成本支出特点分析和论证；第五章针对现代 生产作业方式，发展了企业成本控制管理的理论，并对成本控制新模式进行了设 计；第六章是结论和建议。 4 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 4 企业成本支出的内容特点分析 4 1 电器公司成本支出内容、成本目标及其分解 我们仍以著名企业海信电器公司为例，由第三章样本企业海信电器公司的成 本资料数据可知，现代一般工商企业的成本内容主要由采购成本、产品设计成本、 质量成本和制造成本等部分构成。这些成本构成及其水平，形成企业成本的基本 水平，成为企业经营成本的主要内容。企业有效地控制这些采购成本、产品设计 成本、质量成本和制造成本，就从总体上实现了成本管理目标。企业的成本控制 对象，必须根据企业的成本内容构成变化和管理目标而不断地进行改变和调整。 海信电器公司2 0 0 4 年成本支出内容的具体项目和降成本目标分解，见表4 1 所 不6 海信电器成本总体目标：表4 一l 0 5 年目标 项目 降幅降低总额 采购成本2 9 1 7 亿元 设计成本 2 1 3 亿元 单台费用( 不含折旧)3 5 5 元台8 5 6 元台1 4 6 0 万元 质量成本( 收入损失比)0 3 4 个百分点1 - 9 1 - 3 0 0 0 万元 总计2 8 4 亿元 上表数据显示，设计成本降幅2 ，降低额1 3 亿元。其中：p d p 产品降 幅2 3 ，降低额2 0 0 0 万元。l c d 产品降幅1 9 7 0 ，降低额5 0 0 万元。逐行、高清 产品降幅2 7 ，降低额4 5 0 0 万元。普通c r t 电视降幅0 4 ，降低额1 0 0 0 万元。 背投产品降幅6 4 ，降低额3 0 0 0 万元。出1 ：3 机降幅2 9 ，降低额2 0 0 0 万元。 海信电器成本目标月度分解，见表4 2 所示： 表4 2 1 月 2 月1 37 j1 4 月1 5 月1 6 月 7 月g 月9 月1 0 月1 1 月1 2 月合计 l c 。 降低额 2 。34 35 0 4 4 5 0 5 l 5 86 16 47 55 0 0 硕士研究生毕业论文：产品成本内容构成的变化及其控制 降低率 0 1 00 0 1 2 3 22 23 22 2 3 2 3 2 3 24 24 1 9 降低额 344 91 4 51 6 41 2 52 3 12 3 22 5 92 7 12 5 5 2 6 2 2 ，0 0 0 p d p 降低率 0 1 02 0 7 2 0 2 0 9 6 1 9 2 9 9 62 9 2 9 2 8 2 8 2 8 2 3 降低额 252 2 02 7 74 2 95 6 45 7 25 9 56 0 16 0 85 2 8 4 ，5 0 0 逐行高清 降低率 00 01 01 1 8 2 7 4 1 4 5 4 0 3 1 2 9 2 8 2 4 2 7 普通c r t 产降低额 21 41 1 48 77 68 29 51 1 51 2 41 2 61 6 5 1 ，0 0 0 降低率 d 0 0 0 0 1 0 5 0 5 0 6 05