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摘要 摘要 二十一世纪，是一个知识经济的时代、是一个信息经济的时代、但归根结 底是一个人力资源的时代。人力资源作为社会发展的驱动力与推动力起着至关 重要的作用，人力资源会计的发展研究也正是基于这样的一个时代背景才应运 而生的，它在会计发展研究上具有非常重要的历史地位以及非常重要的理论和 实践价值。 人力资源作为知识经济时代的“第一资源”，从会计学的角度来说不仅应该 对此做出界定，而且我们也有义务和责任对此做出界定。 因此，笔者也是基于上述这样的时代背景与要求以及当今人力资源会计研 究的基本情况组织全文的，具体情况如下： 首先，从国内外的研究现状开始分析论述，其中谈到人力资源会计研究的 目的和意义，并在第二章介绍了人力资源会计的相关概念、假设和理论。 其次，笔者对当前比较成熟的三种人力资源会计研究方法，即人力资源成 本会计研究、人力资源价值会计研究和人力资源权益会计研究分别展开论述。 它们论述的方式方法基本相同，几乎都涉及到它们的基本概念、理论、计量方 法等相关内容，差剐只是体现在它们各自独特的性质上。 再次，笔者在第六章将生命周期理论引入人力资源会计研究，希望能够提 供从另外一个角度来探讨人力资源相关成本、价值、权益等的确认、计量与核 算等相关问题方法，鉴于文章篇幅所限，本章只是简单对人力资源成本会计做 些探讨。 最后，根据文章论述的具体内容对全文做了总结，并且根据时代发展的要 求、人力资源会计研究的现状，以及人力资源会计未来需要解决的问题做出展 望。 关键词：人力资源；人力资源会计；生命周期 a b s i n c t a b s t r a c t 1 1 h e2 1 s t 湖t l i r yi sk i i o w l e d g e 蝴i o m i c 柚di l l f 0 姗a t i c n 哪i ct i i i l 铬b u t 妯t h c 丘n a l 卸_ a l y s i si t i s t l l ch u m a nr c u r c c 由n e s t h eh u m 姐r c u r o ei st h e i l n p c i n 柚td r i v c 柚dp u s hp 。啊c rf o rt h es o c i a ld “e l o p m 锄t 锄dt h eh 岫柚r c u r c c 咖t i n gh a p p e 璐u n d c rt h cb a c k g r o 佃d no w 璐t i i ei n l p o r t a mh i s t 嘶c a ls t a t l i s 姐di m p o n a mt 量l e o f y 壮dp m t i c cv a l u cd u r i l l gt h ea c c o u n t i n gd c v e l o p m e n t 姐d s t l l d y t h eh u m 觚r c u r c ci st h ef i 塔t 比s o 眦et ot h el c n o w l e d g ee n 锄i c ns h o u l d b cd e 伽c d 缸髓t h ca c c o 蚰t i l i gp 粥p e c t i v c 她dw eh a v ct h eo b l i g a t i o 璐锄d 北s p o n s i b i l i t i 嚣t 0d c f i i i s oio r g a n i z ct h ew h o l cd i s s e n a t i o nb 硒e d 伽t l l ct i l n c sb a c k g 眦d 柚d r e q u 抽：m e n t 卸dt h eh u m 强r e u r a c 蚰t i n gs t l l d y i n gs 咖s i nq u o ，t h ep h y s i c a l d r c m n s t a n c 鹳a r e 舔f o l l o w s f i r s t l yt h ca u t h o rb e g i nt od i s c u 蟠t h es t u d y i n gs t a t 鸺i nq u o 咖矗b r o a da n d h o m e 柚dt h c 硼t h o rt a l l 【a b o u tt l l es t u d y i n ga i m 柚dm e 卸i n 笋f 研t h ea c o 叩n t i n g s t u d y ht h c 蝴dc h a r t 盱t l l er c l a t i 伽i a lc o n c c p t 锄dh y p o t l l e s i s 壮dt h c o r i c sa 北 i n t r o d l l c e d s e c o n m yt l l c t h r c e c o m p a r a t 王、，c m a h l r i t i 髂h u m 柚t c 鲫c ca o u n t i n g 陀s e a r c h i n g m c t h o d sa r cd i 蜘雠ds c p 缸a t e l y n a m e l y t h eh u m 柚”u r c c a o c o u n t i n gc o s ts t u d y 柚dt l l eh u m 柚r e u f a c 。n t i n gv a l u es t u d y 卸dt h ch u m 觚 北u r c ca c u n t i n gc q u i 哆s t i l d y t h ed i s c l l 璐i 蛐w a y sa r e 锄c 柚dt h ec o n t c n ti s t h cc o n p t s 姐dt h d 鼯卸dq 咖t i 协t i v em e t h o d s 1 1 l cd i 丘b r 如c ci st h e i f 岫i q u e n a n i r c s 删r d l yt h cl i f 托y c i et l l c o r i 髓甜ei n t 刚u c c d i n t ot h eh u m 彻r e u f c ca c c o u n t i n g s c u d yd u r m gt h cs i x mc h a n e r h io r d e rt 0d b c i l 鹞t h cc o n f i 咖a t i o n 锄dm c 鹪u 锄d r c c k o n i n ga _ b o u tt l i eh u m 锄r c s 棚r c ca c o o u n t i n gr e l a t i o n a lc o s ta l l dv a l u e 柚dc q u i t y a sf o rt l l ed i s n a t i o nl e n 垂l l t h eh u m 觚r e s o u r o cc o s ta c 。o u n t i n gi ss i m p l y d i s c u 站c dd u r i n gt h ec h a n e l l l a b s 恤d a t l 弱tt h e 圮g i v 龉t h ec o n d u s i o na c c o r d i n gt oe x a c tc o n t c n to ft h cd i s s e n a t i o n 卸dg i v 龉t h ep r o s p e c ta c c o r d i n gt ot l l et i m e sr c q u i r c m e m 柚dt h eh 岫a nr 啪u 磺 c o u n t i l l ga d u a l i t i c s 柚dh u m 柚r c 蝴a o c o u m i n gn e c d i i l gt o 坤v o l v ct h e p r o b l 锄s k e yw o r d s ：h u m 柚陀u f c e ；h 啪卸r c u r a c c o u n t i n g i j f c c ) ，c l c h l 学位论文版权使用授权书 本人完全了解北京机械工业学院关于收集、保存、使用学位论 文的规定，同意如下各项内容：按照学校要求提交学位论文的印刷 本和电子版本；学校有权保存学位论文的印刷本和电子版，并采用 影印、缩印、扫描、数字化或其它手段保存论文：学校有权提供目 录检索以及提供本学位论文全文或者部分的阅览服务；学校有权按 有关规定向国家有关部门或者机构送交论文的复印件和电子版；在 不以赢利为目的的前提下，学校可以适当复制论文的部分或全部内 容用于学术活动。 学位论文作者签名：襻窃蜂 2 9 夕年月2 口日 经指导教师同意，本学位论文属于保密，在年解密后适用 本授权书。 指导教师签名：学位论文作者签名： 硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师指导下，进 行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本学位 论文的研究成果不包含任何他人创作的、己公开发表或者没有公开 发表的作品的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其他个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本学位论文原创性声明的 法律责任由本人承担。 签名：棒存峰 一哆年月j 一日 第1 章引言 1 1 选题背景 第1 章引言 据舒尔茨的测算，在1 9 2 7 1 9 5 9 年间物质资本的增加对美国经济增长的贡 献占1 5 ，就业人数增加对经济增长的贡献也是1 5 ，而人力资源质量的提高 即人力资本( 人力资源) 的增长所起的贡献高达4 5 ，其中教育投资对经济增 长的贡献最大，为3 3 。在1 9 7 2 年，舒尔茨提出，发达国家财富主要来源于 人力资本，美国国民收入的1 5 来自物质资本，4 5 来自入力资本。 社会在发展，文明在进步，经济的全球化、一体化，以及中国加入w t o 所 带来的必然要求和变化，以及在组织、国家和社会之间各种层面上的竞争亦变 得越来越激烈；这些所有的因素让我们不得不关注社会发展所必须的、最重要 的、又最难以衡量的资源入力资源。 进入二十一世纪，便进入了一个知识经济的时代、一个竞争的时代，而人 力资源作为社会发展与竞争的载体，是时代前进的驱动力与推动力。由此引发 了这样一个课题：人力资源是什么，它对于我们社会的发展具有什么样的意义， 而更为关键的是如何对人力资源进行成本、价值和权益等相关内容的确认、计 量、核算，以使其更好的服务与社会与组织。 笔者的选题就是基于这样一个时代发展的大环境，下面将详细论述探讨当 今的一个热门课题八力资源会计研究。 1 2 文献综述 1 2 1 国外研究现状 人力资源会计( h u m 柚r e 姒i - a c c o 蛐t i n g ，h i 认) 并不是一个新名词，它 起源于2 0 世纪6 0 年代的美国。早在1 9 6 0 年美国芝加哥大学教授西奥多舒尔 茨( t h e o d o r es c h u l t z ) 在其题为 人力资本的投资的演讲中明确地指出：人 的知识、能力、健康等人力资本投资对经济增长地作用远远大于物质资本地作 第1 章引言 用，从而在西方掀起一股研究人力资本的热潮。随后，以经济学为基础的会计 学也应经济学的新发展，提出了人力资源会计的课题，从而拉开了人力资源会 计研究的序幕。 美国会计学家埃里克g 弗兰霍尔茨( e r i cg f l 锄h o l t s ) 在他的人力资源 会计( 1 9 8 5 年第二版) 一书中将人力资源会计的发展过程划分为五个阶段m ： 1 ) 基本概念产生阶段( 1 9 6 0 1 9 6 6 ) 舒尔茨在1 9 6 0 年提出的人力资本理论为人力资源会计的产生奠定了理论基 础，并且人力资本理论以及其他相关理论激发了人们对人力资源会计的研究兴 趣，并在研究中形成了一系列的人力资源会计基本概念。美国密歇根州立大学 企业研究所的赫曼森发表的 人力资产会计一文，被认为是人力资源会计理 论研究的起点。这一阶段主要的成果是产生了人力资源会计、人力资产、人力 资源成本、人力资源价值等基本概念。 2 ) 人力资源成本会计和价值计量模型的学术研究阶段( 1 9 6 6 一1 9 7 1 ) 这阶段的主要标志是密执安大学成立了专门的研究人力资源会计的小组， 1 9 6 7 年美国密歇根州立大学成立了包括利克特、布诺默特、弗兰霍尔茨和派尔 等人在内的一个研究小组。其中，派尔还在俄亥俄州的巴里公司进行了人力资 源历史成本的计量研究，同年年底，巴里公司在年终结算中首次披露了公司的 人力资源方面的会计信息，这一事件在人力资源会计的发展史上具有重大的意 义，它是人力资源会计理论在会计实务工作中的首次运用。 利克特在人力组织一它的管理和价值一书中，用一章的篇幅专门论述 人力资源会计。他强调了人力资源在企业经营活动中的重要性，认为企业的资 产负债表中如果不包括人力资源项目，那么提供的会计信息就如同在传统会计 报表中资产的账面价值与市场价值之间存在着巨大差异一样会严重失真，这可 能导致企业管理人员的决策失误。2 0 世纪6 0 年代至7 0 年代，布诺默特和其他 人先后在会计评论、管理会计等刊物上发表了一些有关在会计实务中实 施人力资源会计的文章，在这些文章中，他们介绍了人力资源价值评估的方法， 提出了将人力资源会计纳入传统会计体系的意见，布诺默特在文章中还首次提 出了人力资本的概念。 这一阶段的主要研究集中在人力资源成本模型( 历史成本和重置成本) 和 人力资源价值模型( 货币和非货币) 及评价其有效性方面，并且对与人力资源 会计相关的一系列基本概念、基本理论和基本技术处理方法进行了研究设计， 2 第1 章引言 以及人力资源会计在实践中的尝试 3 ) 人力资源会计迅速发展阶段( 1 9 7 1 一1 9 7 6 ) 这一阶段，学术界对人力资源会计的关注继续加大，研究继续深入。不但 美国的学者，其他国家如西欧、日本的学者也进入了这一研究领域。研究者们 在学术刊物上发表了大量论述如何进行人力资源计量及如何将人力资源会计纳 入传统会计体系的文章。同时，一些企业管理者和会计实务工作者也对人力资 源会计产生了极大的兴趣，这使人力资源会计实务操作的尝试得以在一些企业 中进行，这一切，促使人力资源会计在这一时期得到了迅速的发展。当然，这 一阶段有些人不赞同将人力资源信息列入资产负债表，不赞同将人力资源视为 一种资本和一种可以通过投资得到增加的财富，并就此发表了一些不同的意见， 但这没有影响人力资源会计研究工作的正常进行。 这一阶段的标志性事件是：美国会计学会在1 9 7 卜1 9 7 3 年间成立的人力资 源会计委员会和弗兰霍尔茨的人力资源会计一书的出版，这两件事在人力 资源会计发展史上具有重大的意义。前者，美国会计学会人力资源会计委员会 组织了一些人力资源会计项目的开发工作并提供了必要的支持，发表报告对人 力资源会计给予了肯定的评价，从而推动了人力资源会计的发展。而后者，人 力资源会计则是第一部系统的研究人力资源会计的著作，弗兰霍尔茨在该书 中阐述了建立和发展人力资源会计学的必要性，及人力资源会计管理的一系列 具体方法。这一人力资源会计领域的权威著作，奠定了弗兰霍尔茨在人力资源 会计发展史上创立者与学术权威的地位。 4 ) 理论与实务界对人力资源兴趣下降的阶段( 1 9 7 6 1 9 8 0 ) 在2 0 世纪7 0 年代后期，出于对人力资源会计的相对简单的初步研究已经 完成，需要进行人力资源会计的更加深入的研究工作，并需要结合人力资源会 计在企业的实际应用来进行研究以解决人力资源会计进一步发展所而临的需要 克服的问题。但因为深入研究的成本高、效益难以测量，因此企业缺乏积极性； 由于研究工作难以得到企业的配合，所以致使人力资源会计的研究工作进入了 一个相对停滞不前的阶段。 5 ) 人力资源会计恢复活力阶段( 1 9 8 0 一至今) 进入2 0 世纪8 0 年代后，由于现实的需要，人力资源会计的研究和实践工 作都进入了一个新的前所未有的崭新的发展阶段。在美国，促使人力资源会计 的研究得以恢复和发展的主要原因有三个方面：第一，美国政府要求对增加劳 3 第1 章引言 动力的手段进行研究，而人力资源会计的研究与此要求不谋而合，自然受到了 积极的影响和有力的推动；第二，美国的竞争对手日本对人力资源会计的重视 和研究，促使美国的管理者为了增强国际竞争力，转而恢复和加强了对人力资 源会计的研究；第三，美国服务业的迅速增长，与制造业相比，服务业是人力 资本更加密集的行业，在服务业工资成本可能达到总成本的7 0 甚至更高。因此， 如何提高劳动生产率，降低人力资源成本便成为引起企业管理者高度重视的问 题，这使企业的管理者不得不重视人力资源会计的研究和应用，这一阶段，美 国、加拿大和欧洲的许多企业都开始应用人力资源会计。 弗兰霍尔茨的 人力资源会计一书于1 9 8 5 年修订后再版，该书不但全面 地介绍了人力资源会计这一领域的理论和方法，而且还增加了相当的篇幅来介 绍所列举的三十个人力资源会计的应用案例，使该书成为人力资源会计学领域 的一部权威性著作，弗兰霍尔茨本人也成为人力资源会计研究领域的学术权威。 由于人力资源会计的应用范围越来越大，人力资源会计学家认为人力资源 会计已进入迅速发展的时期，其中既包括人力资源会计理论，也包括人力资源 会计程序和方法，并且还认为它将使传统会计产生重大变革。 1 2 1 国内研究现状 美国人力资源会计的研究引起了其他国家的关注，日本、加拿大等国陆续 进行了这一领域的开发我国是从2 0 世纪8 0 年代初开始关注人力资源会计研 究这一领域的，目前，我国正处于由介绍国外研究成果转向系统研究其理论、 内容及其实用性的探索阶段。 人力资源会计的在我国的研究始于2 0 世纪8 0 年代初期。1 9 8 0 年，上海 文 汇报发表了著名经济学家潘序伦的文章，提出我国必须开展人才会计的研究， 建议既要计量人才成本，也要讲求效益，率先在国内提出人力资源研究的问题。 此后，会计学界发表了大量人力资源会计的论文，就人力资源会计的一些理论 和方法问题进行了广泛的研究到8 0 年代中后期，我国会计界出现了人力资源 管理会计研究热潮。 进入2 0 世纪9 0 年代，人力资源会计从介绍国外研究成果转向系统研究， 如1 9 9 1 年陈仁栋出版了人力资源会计；1 9 9 3 年阎达五主编的会计准则 全书将其作为准则来设计；1 9 9 4 年徐国君出版的行为会计学，是一部从 4 第1 章引言 人的行为的角度对人力资源进行价值核算和管理的著作；1 9 9 7 年徐国君出版的 劳动者权益会计一人力资源会计的新模式研究，则在对现有会计模式深入 分析的基础上，将人力要素作为一项正式的会计要素，系统纳入会计体系加以 核算和管理，精心构建了劳动者权益会计模式的一部开拓性的著作；1 9 9 7 年刘 仲文出版的人力资源会计；1 9 9 9 年张文贤出版的人力资源会计制度设计， 把我国的人力资源会计研究推进到一个新的时期。此外，近几年的会计研究、 财务与会计、财会月刊等杂志都发表大量论文，深入探讨人力资源会 计的核算模式等问题。 在9 0 年代后期，与世界经济环境相适应，我国会计界再度掀起人力资源管 理会计研究的热潮。1 9 9 7 年以来，人力资源管理会计受到各种学术刊物的关注， 许多刊物都相继刊登这方面论文，其中涉及较多的是人力资源管理会计的一般 概念和实施的必要性、人力资源管理会计目标、基本假设以及人力资源管理会 计的确认、计量、计价模式和报告等问题。此外，还有一些专著问世。但从总 体上看，对人力资源管理会计的研究依然局限于“就会计论会计”。 1 9 9 9 年5 月在北京举行的“中国会计学会人力资源会计理论与方法专 题研讨会”，就人力资源会计基本理论、成本与管理会计、计量与披露、实际 应用等四个专题进行了讨论。这次会议对推动我国人力资源理论研究的深入开 展及人力资源会计在实务中的应用、充分发挥人力资源会计的重要作用，具有 重大的意义。 我国国内的人力资源会计研究仍然处于理论探索阶段，主要是在一些概念 性的问题上面做些探讨；而且在涉及到人力资源成本、价值和权益的时候，由 于对于它们的确认、计量、核算等方面的难度，并且造成人力资源会计在实际 应用中成本高、效益差或不清晰的后果，这也给我国人力资源会计在实践运用 上带来一定的困难。因此我国在人力资源会计的研究领域还存在许多亟待解决 的问题，还有大量的工作要做。 1 3 研究的目的和意义 1 3 1 研究的目的 对人力资源会计从起源到现在这一段时间国内外研究现状进行整合，以及 5 第1 章引言 人力资源会计发展的前景趋势进行展望，并且根据笔者的理解和认识提出自己 的观点，当作一家之言，算是对人力资源会计的一点浅薄认识。 具体说就是下面四点： 1 ) 整合现阶段入力资源会计研究成果； 2 ) 从人力资源自身的特点出发重新认识人力资源会计； 3 ) 提出自己关于人力资源会计的观点； 4 ) 为人力资源会计的实际应用提供一些参考。 但是上面四点笔者在文章中并没有分章独列，而是在行文的过程中穿插在 文章的各个部分。 1 3 2 研究的意义 先看表卜l 的一组数据，然后再论述人力资源会计研究的意义。 表卜l 发达国家教育对g d p 增长率的贡献叫 泌 美国英国日本德国法国荷兰 1 9 5 0 1 9 7 3 年1 0 8 76 6 15 5 43 2 67 0 89 1 7 1 9 7 3 1 9 8 4 年2 3 4 13 0 2 31 1 7 15 9 02 7 5 33 4 。6 1 资料来源：w i 柚e b e c k 盯d a m nr k = 、v i s ( e d s ) ，i i i g l l e re d u 岫柚d n i i c g 】呲u w 盱a d e m i cp i l b l i s h 哪，n 州c l l u s 九1 9 9 3 p 5 6 - 5 7 从中我们不难看出教育对g d p 增长的意义，但教育的对象不就是我们所谈 的人力资源么? 由此也不难看出人力资源的重要性，又由于人力资源会计研究 结合了人力资源和会计两个学科理论、知识与实践的特点，因此对人力资源会 计研究不能不说是具有非常重要的意义。笔者将从人力资源会计研究的理论角 度、社会与企业发展的角度和人力资源个体的角度来论述其意义： 1 ) 从理论发展的角度来看 人力资源会计理论研究作为世界知识文化理论的一部分，基于中国文明的 发展在历史的长河中一直占有着重要的地位，从现在社会发展的现状，以及未 来发展的趋势，我国也应该在人力资源会计理论研究方面占有一席之地，能够 为历史、社会的文明贡献一份自己的力量。借鉴国外的理论发展，扎根于国内 6 第1 章引言 实际情况，才能开发出适合自己特色的人力资源会计理论研究，才能够为我国 的人力资源会计在实践中的应用提供针对性的指导作用。 2 ) 从社会、组织等宏观层面来看 我国的拥有1 2 亿多的人口，占到世界人口的五分之一，可以说是世界上人 力资源最丰富的国家随着经济全球化、经济一体化的发展，以及世界范围内 越来越激烈的竞争，并且这些竞争的核心的就是人力资源的竞争。因此如 何认识、改善、加强人力资源在社会发展、企业组织成长竞争中的作用显得更 加重要；而人力资源会计的研究恰恰解决的就是人力资源在实际运用中的成本、 价值、权益、投资等等相关的问题。所以人力资源会计的研究发展从社会、企 业的角度来说也是具有重大的意义。 3 ) 从人力资源个体等的微观层面来看 人力资源会计不仅只是具有宏观的意义，而且从微观上个人的角度来 说也具有非常重要的意义。既然人力资源会计从大的方面解决了人力资源的成 本、价值、权益、投资等相关的问题，这就给了微观的人自己一个参照的对象， 也就可以更好的认识自己的投入与所获价值之间的关系，这将会为个人在自我 投入方面提供一定的参考，也会促使利益分配更加合理、更加科学。 这样就会出现好的研究理论指导社会与组织的人力资源会计在实践中的应 用，这些实践中的应用又会给社会、企业组织和个人带来很好的指导和收益， 进而也会促使社会、企业组织、个人对与人力资源会计理论研究的兴趣、热情 与投入的一种良性循环。 1 3 本章小结 上面我们从文章的选题背景、国内外研究的现状以及研究的目的和意义三 个主要方面论述了人力资源会计的相关情况，也让我们首先对入力资源会计研 究有个总体的认识，搭建一个总体的框架。其实我们也不难从字里行间中得知 人力资源会计研究的是哪一方面的课题，这个课题需要解决什么样的问题，以 及解决这些问题会有什么样的重要意义。 7 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 2 1 人力资源会计的基本概念 2 1 1 人力资源 韦伯斯特在新世界词典中称“资源”为“某种可备以利用、提供资 助或满足需要的东西”，其总体上可分为实物资源、财务资源和人力资源。资源 是生产资料或生活资料的天然来源，是能带来经济利益的任何资金和财产的来 源，它是整个经济社会得以运转的根源。 有关人力资源的概念有很多，吴文武等人( 1 9 9 6 ) 搜集到的和提出的主要 有以下几种： 人力资源是指能够推动整个经济和社会发展的具有智力劳动和体力劳动的 人们的总和，它应包括数量和质量两个指标。( 廖泉文，人力资源管理) 所谓人力资源是指能够作为生产性要素投入社会经济活动的劳动人口。( 陈 宇，人力资源经济活动分析) 人力资源指的是其生产贡献能满足人类需要的人。( 帕纳斯，人力资源) 所谓人力资源，就是存在于人身上的社会财富的创造力，就是人类可用于 生产产品或提供服务的体力、技能和知识。( 黄津孚，现代企业组织与人力资 源管理) 人力资源是指一定社会区域内有劳动能力的适龄劳动人口和超过劳动年龄 人口的总和。( 吴文武等，1 9 9 6 ) 此外还有： 人力资源是指存在于人体内的、可创造物质财富和精神财富或为社会提供 劳务和服务的人的脑力和体力的天然来源。( 徐国君，1 9 9 6 ) 人力资源是指在生产过程中所投入的人自身的力量，也就是人在劳动活动 中运用的体力和脑力的总和。( 张文贤，1 9 9 9 ) 所谓企业人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业 带来经济利益的人力或劳动力。这里的人力或劳动力一般指为企业服务并在一 8 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 个较长的时期内隶属于企业的从事脑力或体力劳动的全部职工。( 刘仲文，1 9 9 7 ) 笔者界定的人力资源涵义为：人力资源是指一定时期、一定社会区域内自 然人所具有的优秀品德和能力的总和，是存在于人的自然生命体中的一种国民 经济资源，对于一个企业来说它包括领导和职工的技术专长、创新性解决问题 的能力、领导能力、开拓能力、管理技巧及团队精神等，它的综合表现形式就 是为企业价值创造提供的一种能力。 人力资源具有以下六个特点： 1 ) 自有性：人力资源作为人所具有的能力，不能脱离人的有机体而存在。 人力资源只能归个人所有，组织只能通过与个人的协议取得这个人的人力资源 的使用权，而无法拥有其全部产权。 2 ) 能动性：人力资源作为一种能力，必须在使用过程中通过自觉地发挥而 起作用。人力资源的发挥又受其主观能动性的制约，使人力资源具有能动性。 而其他经济资源无论在何种情况下，只能处于被动的被使用的地位，这正是人 力资源与其他经济资源的最根本区别。 3 ) 时效性：时效性是指资源在一定时间上的效用。这种时效性一方面表现 为与生命过程相联系的过程，另一方面表现为与技术进步相联系的过程。从生 命过程来看，在一定的社会生产技术条件下，自然界中无生命物质资源在耗用 之前其效用是一直存在的，亦即常效性；而生命的物质资源则有时效性，超过 其生命过程的一定阶段就失去效用。从技术进步的角度来看，人力资源所具有 的知识与技能不更新就会失去其效用，这是人力资源区别于其他生命资源的重 要特征。 4 ) 再生性：人力资源具有再生是伴随着人力资源的使用过程而同时进行的， 是一个可持续开发、丰富再生的独特过程。人在工作中，可以通过不断的学习 更新知识，通过不断的工作实践提高技能，实现自我补偿、自我更新、自我丰 富、持续开发，从这一角度来说，人力资源的再生性不同于一般生物资源的再 生性。 5 ) 社会性：一方面从宏观上讲，人力资源总是与一定的社会环境相联系， 他的形成、配置，开发和使用都是一种社会活动；另一方面从微观上来讲，人 类劳动都是群体性劳动，不同的劳动者分别处于不同的劳动集体中，与其他劳 动者协同动作进行社会生产活动。 6 ) 共享性：人力资源作为一种能力，它可以通过与组织的协议将其使用权 9 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 转移给企业，但是这种转移只是一天内某特定时间段的转移，其他的时间段人 力资源所有者仍能另行支配；另外人力资源的使用权不会全部转移，也可以将 其可转移的部分同时转移给不同的组织，这就是人力资源的共享性。 2 1 2 人力资产 财务会计中资产是指由过去的交易或事项引起的，企业拥有和控制的经济 资源，该资源预期会给企业带来未来的经济利益。在这里我们可以看到作为一 项资产必须是一项经济资源，是一种稀缺的、可用非零价格表示的经济资源。 资产承于资源，但资产并不等于资源，换言之，资产就是存在于企业的一种未 来权利，该权利的行使会导致经济利益的流入。人力资产就是通过合同或协议 约束，存在于企业中的为企业所拥有或控制的，能为企业带来未来超额利润的 那部分人力资源，进入企业的人力资源如果同时符合下列条件：第一，人力资 源的承载者必须是其所有者，他有权利将自己特殊劳动能力的使用权转让给需 要它的企业；第二，在完善的市场体系中，企业通过合同或协议获得人力资源 的使用权后，就能在规定的时间内完全享有该资源使用上的支配权；第三，人 力资源的使用能为企业带来未来经济利益的流入，那么就应该把人力资源确认 为人力资产。 2 1 3 人力资本 人力资本理论的创始人西奥多w 舒尔茨将对人力资源进行投资所形成的 凝固在人身上的价值称为人力资本。还有一种观点认为，人力资本是与人力资 产相对应，代表人力资源的使用权让渡给企业所形成的企业是一种“资金来源”， 它在性质上近似于实收资本。四 人力资本体现为通过投资使人们获得的知识和技能，体现为劳动力素质存 量的提高，我们可以从以下几个方面去理解：第一，人力资本体现在人的身上， 表现为人的知识、技能、资历、经验和熟练程度等，即表现为人的能力和素质： 第二，在人的素质既定后，人力资本可表现为从事工作的总人数以及劳动市场 上总的工作时间；第三，人的能力和素质是通过人力投资获得的。因此，人力资 本又可以理解成是对人力投资而形成的资本，从货币形态上看，它表现为提高 人力的各项支出，主要有保健支出、学校教育和在职教育支出、劳动力迁徙的 1 0 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 支出等：第四，既然人力是一种资本，无论是个人还是社会对其投资必然会有收 益。从这个意义上说，人力资源是劳动者的时间价值收入提高的最主要的源泉。 因此，人力资本的大小、高低在一定程度上也可表现在人力所有者一劳动者的 收入上。 人力资本具有以下特点：( 1 ) 人力资本与其所有者是天然不可分的，人力 资本是劳动者身上的一种能力。其他任何个人、经济组织或政府对人力资本的 形成、支配和使用并从中获得收益，都不能无视或超越它的载体、归属体或直 接所有者而为之；( 2 ) 人力资本能够为其所有者和投资者带来收益；( 3 ) 人力 资本是通过人力资本投资形成并积累的，是投资的产物，但花费相近的投资所 形成的人力资本可能存在差异；( 4 ) 人力资本与物质资本投资相似，投资者亦 需承担投资风险，花费相近的投资所获得的回报可能存在差异；( 5 ) 人力资本 的价值信息是难以测度并易于隐藏的，如管理能力、知识等，因而人力资本定 价问题始终是经济学和管理界的一个悬而未决的难题；( 6 ) 多数人力资本是专 用的，因而人力资本所有者在运用人力资本时，通常经过协作的方式来进行。 组织的重要职能就是整合不同专用属性的人力资本达到整体效能最大化。 综合上述三个概念，人力资源、人力资产和人力资本是三个有着密切联系 但又存在着差异的概念，由于上述我们分别论述了三者的概念，并且其也不是 本文论述的重点，根据研究的需要，本文不对三者加以区分，都理解为人力资 源。 2 1 4 人力资源会计 人力资源会计是会计学中新的分支，其目的是提供人力资源管理所需要的 信息。目前，会计学界对人力资源会计的定义尚不统一，主要流行的观点有： ( 1 ) 埃里克弗兰霍尔茨认为：人力资源会计可以定义为把人的成本和价 值作为组织的资源而进行的计量和报告嘲它包含用于计量人力上的投资及其 重置成本的会计：它也包含用于计量人对一个组织的经济价值的会计。 ( 2 ) 戴维森认为：人力资源会计是用来描述试图报告和强调在公司营利过 程及总资产中人力资源( 知识渊博，训练有素和忠诚的雇员) 重要性的种种建 议的术语。 ( 3 ) 美国会计学会对人力资源会计的定义是：鉴别和计量人力资源数据的 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 一种会计程序和方法，其目标是将人力资源变化的信息，提供给企业和外界有 关人士使用。m ( 4 ) 林钟高、项有志等在其主编的新编高等会计学一书中指出：人力 资源会计是以货币形式反映并控制经济组织中人的成本和价值的管理活动，是 会计科学中的一个新兴的分支。就广义而言，人力资源会计应包括政府、社会 团体、企事业单位等各类组织中人的成本与价值的计量、报告、监督和控制。 就狭义而言，人力资源会计则只包括具有独立经济利益的各类经济组织( 如各类 企业、盈利性的事业单位等) 中人的管理活动。 综上所述，人力资源会计可定义为：以货币和中介变量的形式反映并控制经 济组织中以自然人为载体、以所拥有的知识为表现形式的综合人力的变化情况， 并为管理者及其他相关人员或机构提供人力资源的投资信息、维护信息和利用 信息等的一种管理活动。 2 2 人力资源会计的基本假设 因为世界是复杂的、也是多变的，这就导致我们的任何研究的工作都不可 能穷尽所有的因素，所以很有必要提出一些假设，忽略掉某些我们目前所认为 的影响较小的因素，这样即便于将所研究工作的抽象话、系统化和理论化，同 时也便于实践的应用与开拓。 当前，人力资源会计研究工作中存在着很多的假设，有些是与传统会计完 全不同的，比如：“一假设论”、“三假设论”、“四假设论”、“五假设论”、“六假 设论”等多种假设观点“一假设论”认为人力资源可以和实物资产一样的计量， 其成本和价值也可以和实物资产一样的在不同的会计期间内进行分摊。“三假设 论”认为人是有价值的组织的资源；用计量人力资源成本和价值的形式所提供 的信息对卓有成效地管理人力资源是必不可少的。“四假设论”中的主体资源假 设、可以计量假设、管理影响假设和信息重要假设是在“三假设论”的基础上 加上一个人力资源为会计主体服务的期限是相对稳定的假设。“六假设论”认为 人力资源向组织提供利益的方式，与有形资产或其他实际资产向组织提供利益 的方式相同；由传统资产和人力资源所产生的利益对组织来说是有价值的，因 为它有助于组织目标的实现；人力资源的获得基本上包含了经济成本及可以合 理预期的利益，这项利益的性质具有经济性并且能以财务会计的方式予以计量： 1 2 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 传统会计的资产定义中包括了一项对未来经济得益的拥有权或控制权的定义， 就此定义而言，人力资源也可被认定为会计上的资产；从理论上来说，可以对 一个组织人力资源的成本和价值进行确认与计量；有关人力资源成本和价值的 信息，有助予组织在活动中进行规划、控制和评估。 与传统会计一样，作为鉴别和计量人力资源数据的人力资源会计理论体系， 也应建立在一系列会计假设的基础上，这是建立人力资源会计体系所必须依据 的先决条件。且前，人力资源会计假设在我国会计界有着不同的观点，综合各 种观点，笔者提出以下四条基本假设。 2 2 - 1 人力资源会计信息是不可缺少的数据信息假设 这是指人力资源的数据信息对现在的和潜在的信息使用者做出评价都是有 用的，无论是管理当局还是外部投资者都必须依靠人力资源会计提供有价值的 信息，对人力资源做出正确的评价和决策。满足会计信息使用者的信息需要是 会计存在和发展的灵魂。人力资源会计信息是不可缺少的数据信息假设，这是 人力资源会计存在和发展的前提条件。 2 2 2 人力资源是会计资产的假设 这是指人力资源可能为会计所确认、计量、报告和管理。这一假设是人力 资源会计能否成立的关键所在。如果人力资源不是会计意义上的资产，那么也 就无法进行会计核算，无法对使用者提供人力资源会计信息。人力资源是会计 资产这一假设是建立人力资源会计原则、决定人力资源会计核算程序和方法的 理论基础。由这一假设还可以派生出其他假设：人力资源是会计主体可以控制 的；人力资源具有未来服务的能力；人力资源是可以计量的，包括用货币计量 和非货币计量。 2 2 3 人力资源会计的持续经营和会计分期的假设 企业界在大多数情况下都能持续经营下去，破产清算毕竟是少数。即使可 能发生破产，也是难以预计发生的时间。因此，在人力资源会计上除非有证据 表明企业将要破产、关闭，否则，都假定企业在可以预见的将来会持续经营下 1 3 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 去。持续经营假设可以派生出人力资源会计分期假设。按人力资源会计分期假 设，可以把企业持续不断的人力资源经营活动人为地划分为一系列会计期间， 以便分阶段考核企业的账务状况和经营成果。 2 2 4 人力资源的价值是管理方式的函数假设 这是指人力资源价值除了来自本身的技能、性质、健康等状况外，还受到 管理方式的影响。人力资源价值在不同管理方式下会产生不同的经济效应。具 体来说，包括两个方面：其一，不同管理活动，可以使单项人力资源价值增长、 耗竭或保持不变；其二，不同的管理活动，可以使人力资源的协作力或集体力 增强、不变或减弱。人力资源的价值是管理方式的函数假设为人力资源科学管 理提供了理论依据。 2 3 人力资源会计的基本理论 2 3 1 马克思的劳动价值理论 马克思在资本论第一卷中对人力资源进行了较深入的阐述，主要表现 在： 1 ) 资本是能够带来剩余价值的价值，剩余价值是由劳动者的劳动创造的， 它是活劳动的物化。 2 ) 人是推动生产力进步的唯一能动量，解放生产力的根本在于解放人本身。 3 ) 人是经济活动的主体，是劳动力的载体，劳动力则是活的人体中所具有 的体力和脑力的总和。 4 ) 劳动是劳动力的使用过程，它是财富的源泉。 5 ) 劳动有简单劳动和复杂劳动之分，少量的复杂劳动等于多量的简单劳动。 6 ) 复杂劳动是融入了较多教育费用、具有较高价值的劳动力的表现，复杂 劳动力的创造只有投资才能获得，劳动力的教育费用随着劳动力性质的复杂程 度而不同。 尽管马克思没有像人力资本论者那样从资本角度研究、分析教育和培训的 经济价值，也没有对人力资本问题进行专门探讨，但对于人力资源的一些重要 1 4 第2 章人力资源会计的相关概念、假设和理论 问题和方面，马克思深刻的阐述为我们的研究提供了政治经济学理论基础。 2 3 2 柯布道格拉斯生产函数 该生产函数的一般形式为： qz 彳工4 k 4 ( 2 1 ) 式中： q 代表产量； l 和k 分别代表劳动和资本的投入量； a 、a 和b 为三个参数；其中，0 a l ，o b ( 1 柯布道格拉斯生产函数中的参数q 和b 的经济含义为：当口+ ，一1 时，n 和b 分别表示劳动和资本在生产过程中的相对重要性，a 为劳动所得 在总产量中所占的份额，b 为资本所得在总产量中所占的份额。根据柯布道格 拉斯两人对美国1 8 9 9 一1 9 2 2 年期间有关经济资料的分析和估算，a 值约为o 7 5 ， b 值约为o 2 5 它说明，在这一期间的总产量中，劳动所得的相对份额为7 5 ，资本所得的相对份额为2 5 ，很显然，近一个世纪以前劳动对经济增长的 贡献就己远远高于物质资本的贡献。这为人力资源会计的研究价值提供了理论 基础。 2 3 3 劳动力资本产权理论 要探讨劳动力资本产权的基本内涵，采取人力资源会计的产权基础，我们 仍然需要从经济学角度寻找突破口。科斯运用交易费用理论分析首先发现了企 业的存在，并认为企业是各要素所有者为了节约交易费用而达成的契约，企业 的形成就是“一个契约代替一系列契约”与“一个长期契约代替一系列短期契 约”。这种契约反映了人力资本所有者与非人力资本所有者之间的关系。 由于交易费用理论的引导作用，张五常教授从科斯理论进一步发掘劳动力 资本特征和产权制度安排，用生产要素( 企业) 契约代替商品交易( 市场) 契 约进行企业性质分析，从而对劳动力资本特征及其产权的认识更进了一步。在 交易费用分析的基础上，张五常引入风险因素，并通过对中国1 9 2 0 1 9 4 0 年 间土地租约的考察，证明土地所有者与佃农之间存在定额租约、工资合约、分 1 5 第2 章人力资源会计的相关概念，假设和理论 成合约三种合约的原因就在于，合约双方在合约安排的选择问题上，都是为了 在交易费用的约束下从风险的分散中获得的收益最大化。这一结论给我们的启 示是，谁承担风险，谁就应该拥有不确定性风险收益的索取权，而劳动力资本 所有者( 简称“劳动者”) 与非劳动力资本所有者( 简称“股东”) 在订立劳资 契约博弈过程中，最终有三种可能的结果：一是选择工资合约，这时所有的风 险由股东承担；二是选择定额租约，这时所有的风险由劳动者承担；三是选择 分成合约，这时缔约双方共同承担风险。 劳动力资本产权是指劳动者所拥有的由契约国家法律予以确认和保障的一 组权利束，它界定了劳动者之间的关系以及劳动者与股东之间相应的行为。在 劳动力资本产权约束中，所有权是基础，经营权是核心，收益权是要害。根据 张五常的“企业契约理论”，企业的初次收益权序列为：在工资合约中劳动者拥 有按契约规定的相对稳定的工资收入索取权，股东拥有全部的不确定性收益； 在定额租约中，股东将企业出租给劳动者，因而取得固