（企业管理专业论文）企业内部控制若干问题的研究.pdf

前言 内部控制是个古老而又年轻的课题，说其古老，是因为内部控制几乎伴随着私有财 产的产生而产生；说其年轻，是因为对这个古老课题的研究一直处在探索之中。从内部 控制实践来说，虽然已经出现了许多行之有效的办法，但由于内部控制不恰当而引起错 弊的现象时有发生从内部控制理论研究来说，管理界和审计界各行其是，未能建立一体 化的内部控制体系。) 中国企业平均寿命只有6 5 7 岁，民营企业只有2 9 岁。而列居世界5 0 0 强或与之 相当的跨国公司平均寿命大约在4 0 到5 0 岁之间。中国企业普遍短寿的现状，的确值得 认真思考。 ，市场成功者的姿态并不是完全相同的，溺毙者的样子也并非各有各的不同。这中问 有什么样的规律可供借鉴? 透过我国企业速生速亡的现象考察其内在的原因，笔者认为 中国企业并不缺乏技术和人力的支持，而是一直没有演进生存品质。“练拳不练功，十 年一场空”的说法符合企业的实际。中国企业的短命，缘于管理理念与管理技术过于狭 隘地建立在经济学的语言与政治学的思维上，它们仅问利润、酷爱运动，利润数字即使 再清楚，也只能说明过去，并不能明示将会导致企业健康恶化的潜在因素；运动让企业 成了制造新闻的机器和充斥官僚主义的政治集团。企业的生存品质来源于对环境适应过 程中的持续演进，组织生存品质就是内在的管理机制激励机制、考评机制、规章制 度、组织设计等等，而其核一心就是内部控制系统。 现代经济理论的发展已经突破了经典理论在很大程度上忽视人的行为的倾向，以研 究经济中各利益主体间相互作用的博弈论和研究在信息不对称条件下经济利益主体行 为的委托代理理论( 构成所谓信息经济学之基本内容) 在二十世纪下半叶的异军突 起便是突出的例子。以现代管理理论为基础的内部控制理论，强调与组织行为学理论相 结合，强调人的心理、行为和群体、组织对内部控制的各项活动产生的直接或间接影响。， 内部控制的理论和实践应该实现人、财、物的有机结合。所谓对财和物的管理是指 对企业的财力和物力资源进行有效配置的过程，而对人的管理则是利用各种管理方式充 分调动人的积极性的过程。对财和物控制的方法、程序、制度、机制等在很大程度上可 看成是内部控制中技术性的要素，而对人的控制则是内部控制中理念性的要素，它对其 他内部控制起着基础作用。 纯粹的理论是灰色的，只有将它们运用到活生生的企业经营管理实践中去才能使之 常青! 环境在改变，企业必须应付越来越复杂的情况，故管理方式不能一成不变。防之 四海而皆准的管理原则已经落伍了，因此企业必须探索在不同情况下的最合适的管理原 则。 笔者努力将理论与实例相结合，研读了大量中外文献，参考了许多企业案例。本文 的研究得到了导师张新民教授的悉心指导。毕马威国际会计公司的李墨女士提供了大量 资料。本文的写作还得到了父母及好友何迅的大力支持和帮助。在此，一并表示深切的 谢意。由于现代企业内部控制是个大课题，笔者掌握的资料和调查研究也很有限，文中 不足之处在所难免，敬请指正。1 企业内部控制若干问题的研究 内部控制的历史源远流长。但对内部控制的研究却是近几十年来的事情，也难是由 于这一点，人们对内部控制的认识有着较大的差异。我国新修订的会计法十分强调 企业内部控制制度的建设问题。企业经营失败、会计信息失真及不守法经营在很大程度 上都可归结为企业内部控制的缺乏或失效。研究企业内部控制的理论与实务就成了最紧 迫的课题之一。笔者拟从国际上内部控制理论的最新发展和控制论的一般原理出发，谈 谈对我国企业内部控制建设的看法。 一、内部控制理论的发展 内部控制是从内部牵制发展而来的，至今为止，大致经历了五个阶段，即内部牵制 阶段、内部控制阶段、管理控制和会计控制阶段、内部控制结构阶段、一体化结构阶段。 ( - - ) 内部牵制阶段 l r d i c k s e e 最早于1 9 0 5 年提出内部牵制( i n t e r n a lc h e c k ) 这个概念，他认为，内 部牵制由三个要素构成：职责分工、会计记录和人员轮换。 在2 0 世纪4 0 年代前，人们习惯用内部牵制这一概念。根据柯氏会计辞典的解 释，内部牵制是指：“以提供有效的组织和经营，并防止错误和其他非法业务发生的业 务流程设计。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部分业务权力 的方式进行组织上的责任分工，每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行交叉 检查或交叉控制。 内部牵制是基于以下两个基本设想：i 两个或以上的人或部门无意识地犯同样错误 的机会是很小的；2 两个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一 个人或部门舞弊的可能性。实践证明这些设想是合理的，内部牵制机制确实有效地减少 了错误和舞弊行为，因此在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有重要的地位，成为有 关组织机构控制、职务分离控制的基础。 ( 二) 内部控制阶段 1 9 4 7 年，美国注册会计师协会( 简称a i c p a ) 1 下属审计程序委员会在其审计准 则暂行公告中第一次正式提出了内部控制这个概念。 1 9 4 9 年，题为“内部控制一种协调制度要素及其对企业管理层和独立注册会 计师的重要性”的报告中，对内部控制首次作了权威性定义：“内部控制包括组织机构 的设计和企业内部采取的所有相互协调的方法和措施。这些方法和措施都用于保护企业 的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理政策。” ( 三) 管理控制和会计控制阶段 1 9 5 8 年，审计程序委员会发布的第2 9 号审计程序公告指出，“内部控制，从 1 a m e r i c a ni n s t i t u t eo f c e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t ，成立于1 8 8 7 年负责制定审计准则、颁发审计准则公报、指导 悱会会员从事审计工作、发行有关会计、税务和财务管理咨询等大量文件。此外。还负责监督注册公共会计师的统 一考试。 广义上包括既有会计又有管理特征的控制”。 1 9 7 2 年，a i c p a 下属审计准则委员会发布的第1 号审计准则公告给管理控制 和会计控制下了一个详细且权威的定义。该定义如下： “管理控制包括但不限于确保交易由管理层授权的组织结构、程序及有关记录。这 种授权是与实现组织目标这个责任相联系的管理功能，并且是建立交易的会计控制的起 点。 会计控制是为资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序 及记录：a 交易的实施是依据管理层一般授权或特别授权。b 交易的记录要满足以下需 要：能按一般公认会计原则或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的 绎管责任。c 只能根据管理层的授权刁能接近资产。d 账面数定与实际数相核对，并对 差异采取恰当行动。 显然，这个概念将管理控制和企业目标相联系，未将会计控制与企业目标相联系。 ( 四) 内部控制结构阶段 1 9 8 8 年，审计准则委员会发布第5 5 号审计准则公告，正式提出“内部控制结 构”这一概念，该公告自1 9 9 0 年1 月起取代1 9 7 2 年发布的第1 号审计准则公告中 的相关内容。 第5 5 号审计准则公告规定，内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供 合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制 程序这三个部分。 ( 1 ) 控制环境，反映董事会、管理者、业主和其他人员对控制的态度和行为。具 体包括：管理哲学和经营作风、组织机构、董事会及审计委员会的职能、人事政策和程 序、确定职权和责任的方法、管理者监控和检查工作时所用的控制方法，包括经营计划、 预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计等。 ( 2 ) 会计系统，规定各项经济业务的确认、归集、分类、分析、登记和编报方法。 一个有效的会计制度包括以下内容：鉴定和登记一切合法的经济业务；对各项经济业务 适当进行分类，作为编制报表的依据；计量经济业务的价值以使其货币价值能在财务报 表中记录；确定经济业务发生的时间，以确保它记录在适当的会计期间；在财务报表中 恰当地表述经济业务及有关的揭示内容。 ( 3 ) 控制程序，指管理者制定的政策和程序，以保证达到一定的目的。它包括： 经济业务和活动的批准授权；明确各员工的职责分工；充分的凭证、账单设置和记录； 资产和记录的接触控制；业务的独立审核等。 上述内部控制结构的内容正式将控制环境纳入内部控制范畴。因为人们认识到控制 环境是由企业全体员工，主要是企业的管理者所造就的，是充分有效的内部控制体系得 以建立和运行的基础及保证。二是不再区分会计控制与管理控制，这是因为西方学术界 在对会计控制与管理控制进行研究时，逐步发现这两者往往是不可分割的，是相互关系 的。 ( 五) 一体化结构阶段 2 0 世纪8 0 年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了“反虚假财务报 告委员会( n a t i o n a lc o m m i s s i o no nf r a u d u l e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n g ) ”，即t r e a d w a y 委员 会。随后，由a i c p a 、内部审计协会( i i a ) 2 、财务经理协会( f e i ) 3 、美国会计学会 ( a a a ) 4 、管理会计学会( i m a ) 5 等多个专业团体共同发起组成“t r e a d w a y 委员会发 起委员会( c o m m i t t e eo fs p o n s o r i n go r g a n i z a t i o no ft h et r e a d w a yc o m m i s s i o n ，简称 c o s o ) ”，专门致力于内部控制研究。c o s o 于1 9 9 2 年发布题为“内部控制整体框 架”的研究报告。 审计准则委员会于1 9 9 6 年发布了第7 8 号审计准则公告，全面接受了c o s o 报 告的观点，该准则取代了第5 5 号审计准则公告，自1 9 9 7 年1 月起生效。 新准则将内部控制定义为“一个受企业董事会、管理局和其他员工影响的一个过程 这个过程旨在为以下目标的实现提供合理保证：财务报告的可靠性；经营的效率和效果 相关法律和法规的遵守。” 内部控制由五个要素构成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。 ( 1 ) 控制环境，构成一个单位的氛围，影响内部人员控制其它成份的基础。包括： 员1 二的诚实性和道德观。如有无描述可接受的商业行为、利益冲突、道德行为标 准的行为准则； 员工的胜任能力。如雇员是否能胜任质量管理要求； 董事会或审计委员会的参与。如董事会是否独立于管理层； 管理哲学和经营方式。如管理层对人为操纵的或错误的记录的态度： 组织结构。如信息是否到达合适的管理阶层： 授予权利和责任的方式。关键部门的经理的职责是否有充分规定； 人力资源政策和实施。如是否有关于雇佣、培训、提升和奖励雇员的政策。 ( 2 ) 风险评估，指管理层识别并采取相应行动来管理对经营、财务报告、符合性 目标有影响的内部或外部风险，包括风险识别和风险分析。风险识别包括对外部因素( 如 技术发展、竞争、经济变化) 和内部因素( 如员工素质、公司活动性质、信息系统处理 的特点) 进行检查。风险分析涉及估计风险的重大程度、评价风险发生的可能性、考虑 如何管理风险等。 ( 3 ) 控制活动，指对所确认的风险采取必要的措施，以保证企业目标得以实现的 政策和程序。实践中，控制活动形式多样，可将其归结为以下几类： 2 i n s t i l u t e o f l o t e m a l a u d i t o r s ，成立于1 9 4 1 年，由企业和政府机构从事内部审计工作的会汁师所组成的国断性专业团 休。发行许多种指导内部审计工作的出版物，并负赏实施注册内部审计师职称计划。 3 f i n a r i c i a le x e c u t i v e si n s t i t u t e ，成立于1 9 3 1 年，由大企业的会计长( c o n t r o l l e r ) 和财务长( t r e a s u r e r ) 等组成。通过 它所属的公司报告委员会，可以直接向证券交易管理委员会( s e c ) 和财务会计委员会( f a s b ) 申述工商业界的意 见。 4 a m e f i ：8 na c c o u n t i o ga s s o c i a t i o n ，成立于1 9 1 6 年，由会计学教授组成，也允许公共会计师和企业会计师参加。其 主盛宗旨是促进会计理论研究和改进会计教育工作。 5 i n 科i t u t eo f m a n a g e p p , c n ta c c o u n t i n g ，1 9 7 2 年成立，负责考试和颁发注册管理会计师( c m a ) 职称的执照。 业绩评价，是指将实际业绩与其他标准，如前期业绩、预算和外部基准尺度进行 比较；将不同系列的数据相联系，如经营数据和财务数据，对功能或运行业绩进行评价。 这些评价活动对实现企业经营的效果和效率非常有用，但一般与财务报告的可靠性和公 允性相关度不高。 信息处理，指保证业务在信息系统中正确、完全和经授权处理的活动。信息处理 控制可分为两类：一般控制和应用控制。一般控制与信息系统设计和管理有关，如保证 软件完整的程序、信息处理时间表、系统文件和数据维护等；应用控制与个别数据在信 息系统中处理的方式有关，如保证业务正确性和已授权的程序。 实物控制，也称资产和记录接近控制。这些控制活动包括实物安全控制、对计算 机以及数据资料的接触予以授权、定期盘点以及将控制数据予以对比。实物控制中防止 资产被窃的程序与财务报告的可靠性有关，如在编制财务报告时，管理层仅仅依赖于永 续存货记录，则存货的接近控制与审计有关。 职责分离，指将各种功能性职责分离，以防止单独作业的雇员从事或隐藏不f 常 行为。一般来说，下面的职责应被分开：业务授权( 管理功能) 、业务执行( 保管职能) 、 业务记录( 会计职能) 、对业绩的独立检查( 监督职能) 。理想状态的职责分离是，没有 一个员工负责超过一个的职能。 ( 4 ) 信息与沟通，指为了使职员能执行其职责，企业必须识别、捕捉、交流外部 和内部信息。外部信息包括市场份额、法规要求和客户投诉等信息。内部信息包括会计 制度，即由管理层设立的记录和报告经济业务和事项，维护资产、负债和业主权益的方 法。有效的会计制度应是：1 包括可以确认所有有效业务的方法和记录；2 序时洋细记 录业务以便于归类，提供财务报告：3 采用恰当的货币价值来计量业务；4 确定业务发 生时期以保证业务记录于合理的会计期间，在财务报告中恰当披露业务。 沟通是使员工了解其职责，保持对财务报告的控制。它包括使员工了解在会计制度 中他们的工作如何与他人相联系，如何对上级报告例外情况。沟通的方式有政策手册、 财务报告手册、备查簿，以及口头交流或管理示例等。 ( 5 ) 监控，指评价内部控制质量的进程，即对内部控制改革、运行及改进活动评 价。包括内部审计和与企业外部人员、团体进行交流。 上述五方面内容广泛，相互关联。控制环境是其他控制要素的基础；在规划控制活 动时，必须对企业可能面临的风险有细致的了解和评估；而风险评估和控制活动必须借 助企业内部信息有效的沟通；最后，实施有效的监控以保障内部控制的实施质量。 同以往的内部控制理论及研究成果相比，c o s o 报告提出了许多新的、有价值的观 点。体现在： 1 、明确对内部控制的“责任”。c o s o 报告认为，不仅仅是管理人员、内部审计或 董事会，组织中的每一个人都对内部控制负有责任。确立这种组织思想有利于将企业的 所有员工团结一致，使其主动地维护及改善企业的内部控制，而不是与管理阶层相互对 立，被动地执行内部控制。 2 、强调内部控制应该与企业的经营管理过程相结合。c o s o 报告认为，经营过程 是指通过规划、执行及监督等基本的管理过程对企业加以管理。内部控制是企业经营过 程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达 到预期的效果，并崎督企业经营过程的持续进行。不过，内部控制只是管理的一种工具 并不能取代管理。 3 、强调内部控制是一个“动态过程”。内部控制是对企业的整个经营管理活动进行 监督与控制的过程，企业的经营活动是永不停止的，企业的内部控制过程也因此不会停 止。企业内部控制不是一项制度或一个机械的规定，企业经营管理环境的变化必然要求 企业内部控制越来越趋于完善，内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解 决新问题的循环往复的过程。 4 、强调“人”的重要性。c o s o 报告特别强调，内部控制透过企业内的人所做的 行为及所说的话而完成。只有人才可能制定企业的目标，并设置控制的机制。反过来， 内部控制影响着人的行动。 5 、强调“软控制”的作用。相对于以前的内部控制研究成果而占，c o s o 报告更 加强调“软控制”的作用。软控制主要是指那些属于精神层面的事物，如高级管理阶层 的管理风格、管理哲学、企业文化、内部控制意识等。 6 、强调风险意识。风险影响着每个企业生存和发展的能力，也影响其在产业中的 竞争力及在市场上的声誉和形象。c o s o 报告指出，所有的企业，不论其规模、结构、 性质或产业是什么，其组织的不同层级都会遭遇风险，管理阶层须密切注意各层级的风 险，并采取必要的管理措旋。 二、对内部控制的理解 ( 一) 内部控制的概念 控制是一个应用非常广泛的概念，有生物控制、工程控制、经济控制等。从不同的 学科出发，会给控制以不同的概念。笔者认为，根据控制论的一般原理，控制是作用者 对被作用者的一种能动作用，被作用者按照作用者的这种作用而行动，并达到系统的预 定目标。因此，可以从以下几个方面来理解内部控制的概念。其一，内部控制具有一定 的目的性，为达成某种或某些目标而实施。其二，内部控制是为了达到某个或某些目的 而进行的过程，且是一种动态的过程，是使企业的经营依循既定的目标前进的过程。它 本身是一种手段而非一种目的。其三，内部控制不是某个事件或某种状况，而是散步在 企业作业中的一连串行动，是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，使经营 过程发挥其应有的功能，并监督着企业经营过程的持续进行。其四，内部控制深受企业 内部和外部环境的影响，环境影响企业控制目标的制定与实施。其五，企业中的每一个 员工既是控制的主体又是控制的客体，既对其所负责的作业实施控制，又受到他人的控 制和监督。其六，所有的内部控制都是针对“人”而设立和实施的，企业内部会因此形 成一种控制精神和控制观念，直接影响企业的控制效率与效果。 ( 二) 内部控制的目标 从内部控制的目标和内容的演进进程看，现代企业制度下的内部控制已不是传统的 查弊和纠错，而是涉及到企业的各个方面，成为公司控制权结构的具体体现，此点与企 业组织形式的演化及治理机构的发展相一致。这种内部控制制度，其职责不仅包括保证 财产的安全完整，检查会计资料的准确、可靠，还将促进企业贯彻经营方针以及提高经 营效率纳入其中。这是公司治理结构对内部控制提出的要求。关于内部控制结构的目标 及内容构成，美国注册会计师d a v i dm w i l l i s 和s u s a ns l i g h t l e 两位博士最近在内 部控制管理报告中进行了实证研究，从中不难看出内部控制结构的最新发展。他们对 g e n e r a le l e c t r i c 等7 8 家公司进行了调查，结果如表1 所示 表1 ：内部控制的目标及内容构成 内部控制的目标及内容构成比例 验证财务报告的可靠性 8 7 目 保护资产安全 8 l 标 促使业务运营与管理政策的一致性 5 4 提升道德品行 5 1 内 内部审计 7 8 容 政策及程序维护 6 3 构 可靠员工的选拔与培养 4 3 成 职责分离 4 2 道德规范与行为准则 4 8 上述调查结果显示：作为公司治理中控制权合约安排的内部控制无论在目标上还是 在内容构成上都远远超出了传统的内部控制制度；“人本主义”作为构建内部控制机制 的信条已越来越多地被企业接受，道德品行并不单纯只是内部控制的环境因素，它也同 益成为内部控制结构的有机组成部分。 ( 三) 内部控制系统的属性 关于内部控制系统的属性，我国理论界争论不休：有人说内部控制系统是审计活动 的组成部分，属于审计学范畴；有人说6 内部控制系统是企业管理活动的组成部分，属 于企业管理学范畴；还有人说7 内部控制系统是企业经营管理活动的组成部分，属于企 业经济管理学即微观经济管理学范畴。 从分析审计学、企业管理学和微观经济管理学的对象和定义出发，研究内部控制系 统的属性，便不难得出：内部控制体系系统是企业经营管理活动的组成部分，它属于微 观经济管理学的范畴。 因为，审计学是研究第三者( 独立于资产所有者和管理者) 监督、评价和鉴证活动 ( 管理者经济责任履行情况及程度) 及其规律性的科学，而设置内部控制系统及执行内 部控制任务是企业经营管理者的自我监督活动。因此，内部控制系统不是审计活动的组 成部分，不属于审计学范畴。 企业管理学是研究企业内部( 生产过程) 基本要素( 人、财、物) 的组合形式和组 合关系( 人与人、人与物、物与物的关系，包括协调这些关系在内) 及其规律性的科学， 而内部控制系统所要协调的关系，不仅是企业内部的关系，而且还包括企业外部( 采购 过程和销售过程) 关系。因此，内部控制系统不是企业管理活动的组成部分，不属于企 业管理学范畴。 e 南京审计学院李风鸣教授在内部控制与风险防范中说：“无论从哪种意义上说，内部控制均是一种管理控制， 它是管理功能的一部分”。 ，j ：海财经人学膊卜生导师徐政里在现代企业内部控制制度序言中说：“建立内部控制制度，足现代企业加强经 济管理，提高经营效率，保护财产安全，实现经营方针和目标的有效工具和手段”。 微观经济管理学，是研究企业基本要素在生产经营过程中( 采购过程、生产过程、 销售过程) 的组合形式和组合关系( 企业内部的人与人、人与物、物与物关系；企业外 部的企业与企业、企业与国家、企业与个人关系，及上述关系的协调) ，及其规律性的 科学，而内部控制系统正是企业生产经营活动的自我监督和调节机制。因此，内部控制 系统是企业经营管理活动的组成部分，属于微观经济管理学范畴。 ( 四) 内部控制的局限性 任何事物都不是尽善尽美的，内部控制也一样存在其固有的、不可避免的局限性。 主要有以下几点： t 、如果企业内部控制的执行人员滥用职权、蓄意营私舞弊，即使有设计良好的内 部控制，也不会发挥其应有的效能。内部控制作为企业管理的一个组成部分，它理所当 然地要按照其管理人员的意图运行，尤其是企业负责人的决策更是决定作用。决策出了 问题，贯彻决策人意图的内部控制也失去了应有的控制效能。 2 、如果企业内部不相容职务的人员相互串通作弊，与此相关的内部控制就会失去 作用。内部控制的制约机能，是担当不相容职务的人员相互验证、同见共证的结果。在 实际工作中，如果处于不相容职务上的有关人员相互串通、相互勾结，就失去了内部控 制中相互制约的基本功能，内部控制也就很难发挥作用。 3 、如果企业内部行使控制职能的人员素质不适合岗位要求，也会影响内部控制功 能的l f 常发挥。内部控制是由人建立的，也要由人来行使，如果企业内部行使控制职能 的人员在心理上、技能上和行为方式上未能达到实施内部控制的基本要求，对内部控制 的程序或措施经常误解、误判，那么再好的内部控制也很难充分发挥作用。 4 、企业内部的成本效益问题也会影响其效能。企业作为一个经济实体所关心的是 经济效益。如果单纯从控制的角度来看，控制环节和控制措施越严密复杂，控制的效果 也就越好。但由于控制环节越多、控制措施越复杂，相应的控制成本也就越高，同时也 会影响企业生产经营活动的效率。因此，在设计和实施内部控制时，企业必须考虑控制 成本与控制效果之比。当控制成本大于可能产生的损失时，就没有必要设置控制环节或 控制措施，这样某些小错弊的发生就可能得不到控制。 5 、内部控制一般都是针对经常性业务而设计，因此可能会对不正常的或未能预料 到的业务类型失去控制能力。企业处在经常变化的环境之中，为便于生存和保持竞争能 力，势必要经常调整经营策略，或收购其他单位，或在异地开办分支机构，或增设分部、 部门、生产线等等，这就会导致原有的控制程序对新增的业务内容失去了控制作用，在 变化过程中可能会发生差错和不合规行为。 总之，内部控制系统不是万能的“保险”系统，其作用只能是“合理保证”( r e a s o n a b l e a s s u r a n c e ) 。正如c o s o 报告指出的：“不论设计及执行多么完善，内部控制都只能为 管理阶层及董事会提供达成企业目标的合理保证。而目标达成的可能性，尚受内部控制 之先天条件所限制。”a i c p a 特别咨询委员也提出“管理人员主观理解、经验，特殊行 业、企业状况，管理当局的作风，成本效益的判断以及其他因素都会影响内部控制 技术的适当选择。” 三、我国内部控制的现状 ( - - ) 我国内部控制存在的问题 1 、内部控制体制不顺，制度不完善，执行不得力 目前相当一部分企业对建立内部控制制度不够重视，内部控制制度残缺不全或有关 内容不够合理；更多的是有章不循，将已订立的企业内部控制制度“印在纸上、挂在墙 上”，以应付有关部门的检查、审计j 而不管内部控制制度执行情况如何，遇到具体问 题多强调灵活性，使内部控制制度流于形式，失去了应有的刚性和严肃性。 2 、对内部控制的认识不够 人们对内部控制制度的看法不尽相同。有的片面地理解为内部控制系统就是成本控 制、会计控制或内部牵制制度等，未能理解企业内部控制系统的全面含义。更有甚者， 认为内部控制系统就是让人放不开手脚的条条框框，只是为应付上级的需要或股东的要 求而制定几条做做样子罢了，至于其是否得到实施，从不过问。企业应该认识到内部控 制系统是保证实现经营活动的有效进行，保证资产的安全和完整，保证会计资料的真实、 完整，防止、发现、纠正错误与舞弊的一条有效措旎，是提高企业经济效益的重要一环， 应该把内部控制制度当作头等大事来抓。 3 、缺乏统一的内部控制标准 我国还未提出过类似美国c o s o 报告的权威性很高的内部控制标准体系。现行具体 审计准则第九号“企业内部控制与审计风险”，观念还未更新，还停留在内部控制结构 阶段，而且也只是从审计的角度发布的。新修订的中华人民共和国会计法8 在第2 7 条中明确规定了企业内部监督( 即企业内部控制中的会计控制) 的基本要求，但因为它 不是专门针对企业内部控制进行规定的，因此在内部控制的实务方面不具有可操作性。 这就使得企业在进行内部控制自我评估及注册会计师在进行内部控制审计时无据可依。 4 、我国公众的法律意识不强 这直接关系到：企业能否如实出具内部控制报告，并且对于其自身在内部控制报告 中的承诺，企业能否真正担负起应有的责任；注册会计师能否如实出具内部控制审计报 告，能否对其出具的审计报告负责：广大社会公众对内部控制报告及审计报告能否f 确 认识与应用，会不会形成很大的期望差距，造成不必要的诉讼与纠纷。 5 、我国投资者普遍素质不高 这就形成两个问题：内部控制审计报告对他们有无增量信息：会不会被他们误用。 这直接关系到内部控制审计有无实行的必要性问题。 6 、考核企业干部政绩、业绩的机制不完善 国家有关部门应制定相应的实施办法，将内部控制系统的设计、实施好坏纳入考核 国有或国有控股企业经营者经济责任指标之，作为选拔国有或国有控股企业经营者条 件之一。 8 第一次修的会计法十1 9 9 9 年l o 月3 1 日由第九屈全国人大常委会第十一次会议通过，2 0 0 0 年7 月l | 正式 施行。 ( 二) 我国关于内部控制建设政策的最新发展 2 0 0 0 年1 1 月2 8 日至3 0 日，财政部在南京主持召开了企业内部控制制度研讨会9 ， 就我国的企业内部控制制度体系建设问题进行了广泛深入的研讨。现在我国内部控制制 度体系的总体思路初步明朗：一是将内部控制制度作为会计法和其他相关法律法规 的重要配套制度，纳入国家统一的会计制度范畴，由财政部制定发布；二是内部控制制 度采取分批分步制定实施的方式进行，即根据经济形势发展的要求，制定最为迫切的内 部控制制度，成熟一个发布一个，并在此基础上，经过一段时间的努力，逐步建立健全 与我国经济发展相适应的、满足不同单位经营管理需求的内部控制制度体系”。 四、启示与借鉴 “他山之石，可以攻玉”，c o s o 报告对我国企业内部控制建设具有一定的启发和借 鉴意义。笔者认为，在构建我国企业内部控制综合框架时，亦可从以下方面着手： ( 一) 完善企业的控制环境 加强和完善企业内部控制，首先应注意企业内部控制环境的建设。控制环境是指对 建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素。它是一种氛围，塑造 企业文化，影响企业员工的控制意识，影响企业内部各成员实施控制的自觉性，决定其 他控制要素能否发挥作用，是内部控制其他要素作用的基础。控制环境直接影响到企业 内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。影响控制环境的因素 足多方面的： 1 、公司治理结构 “公司治理是一种据以对工商业公司进行管理和控制的体系。公司治理明确规定公 司各个参与者的责任和权利分布，诸如董事会、经理层、股东和其他利害关系者，并且 清楚地说明决策公司事务时应遵循的规则和程序。同时，它还提供一种结构，使之用以 设置公司目标，也提供了达到这些目标和监控运营的手段”“。公司治理结构的内涵具 有多样性：它是一种经济关系，是财产权利的直接体现；是一种契约关系，各方( 股东 大会、董事会、监事会、经理人) 通过契约纽带连接起来的。契约的形式包括公司法、 公司章程和有关的聘用合同、委托书、股东会决议、董事会决议等：是一种制度安排， 是适应现代企业产权制度的根本特点所有权和控制权分离而选择的一种制度结构： 是一种权力制衡机制，制衡的目的是从宏观总体上约束经营者的行为，即在不束缚经营 者创造性的前提下对其行为予以一定的约束，以防止其决策失误并制约其逆向选择和道 德风险；是一种基于特定产权的经济民主形式，各方均有充分的表达权力意志的机会， 谁都不允许滥用权力。 这种内部治理结构的内部控制机制在我国中共中央关于国有企业改革和发展若干 重大问题的决定n 中明确地指出：“所有者对企业拥有最终控制权。董事会要维护出资 人权益，对股东会负责。董事会对公司的发展目标和重大经营活动作出决策，聘任经营 者，并对经营者的业绩进行考核和评价。发挥监事会对企业财务和董事、经营者行为的 9 米自企业界、会计理论界、注册会计师界、财政部门和安永会计师事务所等方面的专家、学者共计6 0 余人参加了 会议。 ”这是财政部会计司司长冯淑萍在财政部企业内部控制研讨会上说的。 ”1 9 9 9 年，世界经济合作与发展组织( o e c d ) 制定的公言l 治理匣则中给“公司治理”作的描述。 ”党的1 五届p u 中哞= 会通过。 监督作用。”这实际上是一种责权利的安排：权力是经营者履行受托责任的前提；利益 分配是动力和激励的一个基本手段；责任是经营者必须承担的任务，是联结权力和利益 的纽带。责权利三者有机结合，才能使公司治理结构的安排充分发挥效率，协调运行、 相互制衡。在我国，内部控制外延的拓宽正是由公司治理机制变化所致。 公司控制权由股东向经理人员转移的过程，也就是经理人员职业化的过程。所谓经 理人员职业化是指企业经营管理成为一种具有普遍原理、原则和专业技术的专门化的职 j i p ，从事这项专门职业的经理人员，是靠他的经营管理专业才获得他的地位和收入的， 而不是靠一些与生俱来的东西，如继承的财富或与当权者的关系等。他们的职责是合理 配置企业内部资源，使其形成生产力，同时担负着适应市场变化，调节市场供求矛盾， 优化社会资源配置的责任，他们更是创新活动的倡导者、实行者和推广者。 现代公司中的委托代理关系是伴随着企业的两权分离而产生并发展的。一方面，委 托代理关系是基于劳动分工的专业化发展，在利益比较优势的基础上产生的一种制度创 新，它可以为股东带来比自身管理企业更多的收益。一项制度创新只有在预期净收益超 过预期成本时才会产生。另方面，由于现代公司股权分散，经营者( 代理人) 不拥有 或只拥有一小部分股份，作为代理人，为了追求自身效用的最大化，同时也为了不使自 己成为“免费搭车”的牺牲品，他就可能不会完全按照委托人的利益目标行事，甚至会 利用委托人授予的权利，以损害委托人的利益为代价增加自身的效用。这种由于委托代 理关系而给委托人带来的不利因素，一般称之为代理人问题，表现为： 信息不对称。由于委托人将资本给代理人去经营，所以，对资本经营状况，委托 人就了解得比代理人少得多。另一方面，对于代理人本身的一些情况，代理人自己肯定 是清楚的，而委托人不一定清楚。 目标偏差。“经理控制型企业”取代“企业主企业”成为现代企业的主要组织形式。 由于支薪经理不是企! 比的所有者，他作为经济人。，其所追求的目标是个人效用的最大 化。而经理效用最大化与企业利润最大化又往往是不一致的。 败德行为和逆向选择。在委托代理关系中，败德行为是指由于信息的不对称和监 督的不完全，代理人利用自己的信息优势，通过减少自己的要素投入或者采取机会主义 行为来达到自我效用最大满足这一影响组织效率的道德要素。 搭便车。“搭便车”指的是“即使个人没有支付成本，他也自动地享受到团体所提 供的服务。”由于代理人并不拥有企业资产的所有权，或只拥有一小部分所有权，因而 他并不承担其选择的全部后果。也就是说，经理努力经营的成果或经营不善的损失大部 分都要由股东分享或分担。这里，股息平均分配，风险共同承担的规则所产生的外部性， 会打击经理的积极性。 解决代理人问题的途径归纳起来有以下几种 ( 1 ) 利用市场竞争机制约束经理行为 霍姆斯特龙等人的研究表明，在自由市场经济中，即使在所有权与控制权分离的情 况下，由于存在着经理市场、产品市场和资本市场的竞争，经理所受到的压力是多方面 的，这种压力使经理不敢过于偏离委托人的目标而为所欲为，从而使代理成本被限制在 某一限度内，不可能无限制地增长。 3 钱德勒称之为“经济人的新亚种”。 ( 2 ) 让代理人成为剩余权益的拥有者 詹森和梅克林认为，“代理成本”是企业所有权结构的决定因素。代理成本来源于 经营者不是企业剩余权益的完全拥有者这样一个事实。如果让经营者成为完全的剩余权 益拥有者，可消除或起码减少代理成本。但这受到经营者自身财富的限制，举债筹资也 许有所帮助。然而举债筹资可能导致另外一种代理成本。因为在有限责任制度下，经理 会投资于风险过大的项目，成功后自己能获得更大的利润，失败后可以让债权人承受损 失。当然这种损失经理也要承担一部分，因为债权人也有其理性预期。因此，均衡的企 业所有权结构是由股权代理成本和债权代理成本之间的平衡关系决定的。总之，他们认 为让经营者( 代理人) 拥有剩余权益，是降低成本的根本途径。 止代理人成为剩余权益的拥有者的具体操作方法有让经营者入股、承包经营和租赁 经营等。 ( 3 ) 设计有效的约束和激励方案 尽管股东将财产委托给经营者运作，但不是让经营者为所欲为，股东必须为经营者 制定一些基本的行事规则，这些规则就构成企业的基本政策，既可以包括在公司章程中， 也可以单独成文。 另外，要依据代理人的效用函数制定报酬合同。委托人必须对代理人的工作实施有 效、准确的评价，赏罚分明，真正起到激励与约束作用。 2 、董事会 从理论上说，对经营者的控制机制可分为两大类：一是以资本市场、产品市场及法 律规章制度为主体的外部控制机制；二是以董事会为主体的内部控制机制。但理论和实 践均已证明，外部控制机制并不能取代内部控制机制的功能。相比之下，董事会应该是 约束经营者日常行为，实现事前帕累托最优的最合适的手段。因为，董事会是公司内部 控制系统的核心，它负责为公司经理制定搏弈的规则。 根据我国公司法有关规定，董事会由创立大会或股东大会选举产生。从董事会 的职权来看，很容易提出这样的结论：公司治理结构以董事会为中心而构建，董事会对 外代表公司进行各种主要活动，对内管理公司的财务和经营，只有董事会才能全方位负 责财务决策与控制，从本质上决定公司的财务状况。这里强调董事会在现代企业财务控 制中的主体地位，决不是否认c e o 与c f o 在财务控制体系的一定地位，实际上由于企 业多层代理关系的产生和运行，财务控制的主体也是多层次的( 在内部人控制严重的企 业，总经理实际上在财务控制中占据“首席”) 。同时，董事会在现代企业财务决策和控 制中的主体地位也不是否定c e o 在企业价值创造中的地位，在企业战略决策和战术执 行这两个领域里，既需要有务虚的战略决策者，更需要执行的专家，即c e o 。盖茨就颇 有感慨地说过：“当战略大师不值得一提，当c e o 方显硬功夫。” 对内部控制而言，一个积极、主动参与的董事会是相当重要的。但是，只有当董事 会拥有技术、才能和智慧，并能进行适当的管理时，才能适当履行其监控、引导和监督 的责任。目前，我国很多上市公司在形式上建立了董事会、监事会，聘任了总经理班子， 但在实际工作中，董事会在表现上还存在许多误区，真正的法人治理结构并未建立。董 事会的监控作用严重弱化，“董事”不“懂事”，经常只有一个“虚职”，且缺少必要的 常设机构。 例如，在郑亚集团”公司内部，董事会一直处于瘫痪状态。郑亚集团公司的注册同 期是1 9 9 3 年1 0 月，但直到1 9 9 5 年6 月才最后确立。期间，集团公司决策层一直处于 不断演变的状态之申，没有按章程规范化运作，董事会从未召集董事就重大决策进行过 表决，凡事都由总经理王某一人拍板。1 9 9 5 年初，亚细亚的主要股东中原不动产公司董 事长易人，新任董事长认为前任批准的股权转让造成公司资产流失，不予承认，表示股 权纠纷问题不解决就不参加董事会。从此，郑亚集团最高决策机构、监督机构陷于瘫痪。 如冠名权属于无形资产，其转让应该经董事会讨论通过，但实际上是王某一个人说了算， 只要他签字同意，别人就可建个“亚细亚”，如许昌、安阳、洛阳、商丘的亚细亚都是 他签字同意的。在郑亚集团，总经理成了国王，董事会如同虚设。 再如“东方锅炉”，其失败在很大程度上是实施公司经营决策的董事会与从事公司 同常经营事务的总经理班子在实际管理中职责重复、“一套人马两块牌子”所致。 加强企业内部控制，要重视董事会的建设，发挥董事会的作用和潜能，使股东及其 他利益团体的利益真正受到保护。国外有许多机构调查董事会的效率。这几年，迪斯尼 的董事会被认为是效率最低的，就是迪斯尼现任的董事长找他的老朋友上小学时的 老师担任他们公司的独立董事，于是迪斯尼的股票价格就大幅下跌了5 0 。如果董事会 没有效率，股东就会用脚投票。但这需要资本市场有足够的流动性。而目前中国股票市 场需大于供，中国的投资者往往考虑短期的信息，价格波动性很大。股票的价值不能反 映公司的价值，这种制度就不起作用。 从现代企业制度发展的经验看，只有专业化、社会化的董事会才能起到它应起的作 用。专业化的象征是专业委员会的形成与运作。例如，美国通用汽车公司( g m ) 组织 管理其庞大机构的基本原则是政策制定与执行控制分开，分散经营与协调管理相结合。 董事会是公司的最高决策机构，只有最根本性的问题，如经营范围、产品方向、生产规 模、投资安排、资金筹集、计划目标、重要职员任免等，方提交董事会及其所属的委员 会讨论。董事会下设六个委员会：经营委员会、任免委员会、分红和酬偿委员会、关系 委员会、执行委员会和财务委员会”。社会化的标志是独立董事的介入。独立董事是指 外部董事或非执行董事，独立于公司之外。换言之，就是他们不能与公司有任何影响其 客观、独立地做出判断的关系。美国律师公会对独立董事“独立性”的说法是：董事只 有在不参与经营管理，与公司或经营管理者没有任何重要的业务或专业联系的前提下才 可以被认为是独立的。在市场经济发达国家的企业中，董事会一直很受重视，其挑选条 件极为苛刻，在内部董事与外部独立董事的搭配及组成等方面都极为严格。我国上市公 司独立董事制度仍处在引进与摸索阶段，至于中国的独立董事何日真正浮出水面，需要 做的第一件事就是赋予独立董事合法者的身份。因为在我国公司法中，独立董事还 没有找到其应有的席位，上市公司指南中也只有“希望”和“建议”等模糊语言而 未作肯定性承诺，设不设独立董事纯粹是上市公司的自身意愿。 3 、管理者素质与管理哲学 企业管理者的素质不仅指知识与技能，还包括操守、道德观、价值观、世界观等各 方面。管理者素质在企业经营管理中起绝对重要的作用，直接影响到企业的行为，进而 ”郑州弧细弧集团，1 9 9 8 年8 月倒闭，其前身是亚细亚商场，1 9 8 9 年5 月开业。 t5 这些委员会人数不多，一般由董事组成，一个董事可以参加若干个委员会。执行委员会负责公司经营活动的全面 领导掌握财务以外的各项决策和指挥；财务委员会掌握财务大权：审查委员会负责筹措资金，监督公司各部门的 经济效果；经营委员会代表董事了解和检查公司的营业情况；任免委员会负责公司高级领导备用人员的提名；分红 和酬偿委员会决定高级职员的薪金及每年应得的酬偿：关系委员会负责公司与社会各方面的关系。 影响到企业内部控制的效率和效果。素质不同，对企业发展所产生的影响也完全不同。 因此，管理人员要充分认识内控的重要性，要有胜任本职工作的专业知识与专业技能， 还要有较强的工作责任心和诚实的态度。管理阶层的管理哲学及管理风格，包括企业承 受营业风险的种类、整个企业的管理方式、企业管理阶层对法规的反应、对企业财务的 重视程度以及对人力资源的政策及看法等，都深深地影响着内部控制的成效，也直接影 响到下级员工的道德行为、思维方式和品行。 在许多西方国家，由于市场经济比较完善，基本上已形成一个比较成熟的经理人爿 市场。我国这方面的起步比较晚，还未形成一个约束、监督与激励经理人员的外部机制， 因此管理者自我完善和自我提高的动力和压力比较小。“巨人危机”爆发后，在全国掀 起了轩然大波。中国人民银行马上派了一个工作组到珠海检查，检查结果让人吃惊 巨人集团没向银行贷一分钱! 到1 9 9 6 年底，巨人大厦修建所用的1 6 亿资金，都是靠公 司自有资金和卖楼所得收入提供的。这体现了时下我国很多企业的一个通病：缺乏现代 资本运营的理念及技术，缺乏长远的内部控制观念。 笔者认为，成功的企业家(