（企业管理专业论文）企业环境会计核算问题研究.pdf

摘要 环境会计是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产生的。目前 国外发达国家的环境会计研究正向纵深发展，开始环境会计应用方面的 研究。我国环境会计研究还处于起步阶段，主要是在介绍、借鉴、继承 与局部创新的基础上开展起来的。十多年来，虽然我国在环境会计理论 研究上已取得一些成果，但尚未形成完整的理论体系，导致环境会计具 体核算内容难以明确，环境会计发展进程缓慢。正是基于这样一个背景， 本文对我国企业环境会计的核算问题展开研究，以期推动环境会计核算 体系的规范和完善。 本论文站在微观角度分析了我国企业环境会计的现状以及存在的 问题，根据环境会计的基本理论，借鉴前人研究成果，对我国企业环境 会计的核算问题做了深入研究。结合我国企业的实际情况提出具体的核 算方法和信息披露模式，并对加快我国企业环境会计建设提出建议。 关键词：环境会计环境会计核算环境会计信息披露 a b s t r a c t 耶硷e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gg o m e si n t ob e i n go nt h eb a s i st h a t e n v i r o n m e n tr e s o u r c ei sw o r s e n i n ga n dt r a d i t i o n a la c c o u n t i n gi sa m e n d e d n o w a d a y s ，t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs t u d y o fd e v e l o p e dc o u n t r i e s e x p a n d si nd e p t ha n dr e s e a r c h e si na p p l i c a t i o n h o w ee v e l , o u rc o u n t r y e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gr e s e a r c hi si ns t a r t i n gp h a s e ，i tm a i n l yp r o d u c e s o nt h eb a s i co fi n t r o d u c t i o n 、d r a w i n gl e s s o n s 、i n h e r i t a n c ea n di n n o v a t i o ni n p a r t m o r et h a nt e ny e a r s ，t h o u g ho u rc o u n t r yh a sa l r e a d yg e t al i t t l e a c h i e v e m e n to ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gs t u d y , e n t i r et h e o r ys y s t e mh a s n o tt a k e nf o r m 1 e a d i n gt oc o n c r e t ea c c o u n t i n gc o n t e n ti sd i 伍c u l tt om a k e c l e a ra n dd e v e l o p ss l o w l y u n d e rs u c hab a s i cb a c k g r o u n d ，t h i sp a p e r d i s c u s s e se n t e r p r i s e se n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gc h e c k , i no r d e rt om a k e p r o g r e s sf o rs t a n d a r d sa n dp e r f e c t i o no fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gc h e c k i n g s y s t e l l l t h i sp a p e ra n a l y z e sc u r r e n ts i t u a t i o na n dp r o b l e mo fo u rc o u n t r y e n v i r o a m e n t a la c c o u n t i n gf r o mm i c r o c o s m i ca n g l e i ta c c o r d i n gt ot h e o r y o fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n dc o m b i n e st h ea d v a i l c o de x p e r i e n c e e x p l o t i u gp r o b l e m so fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gc h e c k t h i sp a p e rp u t f o r w a r dc o n c r e t em e t h o da n di n f o r m a t i o nd i s c l o s u r em o d ea n dp r o p o s e st h e s u g g e s t i o ni no r d e rt op r o m o t et h ed e v e l o p m e n to fo u rc o u n t r ye n 蛳f i s e s e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g c h e c k i n g d i s c l o s u r ei n f o r m a t i o no fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g 第一章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 随着社会科学技术及经济的迅速发展，人类对自然资源的消耗强度 也与日俱增，致使其所依赖的资源基础与生态环境呈现入不敷出的局 面。自然资源的存量锐减，生态平衡遭到严重破坏。据报道，我们国家 现在环境问题的特点是发达国家上百年工业化进程中分阶段出现的环 境问题在我国快速发展的2 0 多年集中出现了。具体体现在：主要污染 物排放总量大，超过环境自净能力。2 0 0 5 年我国c o d ( 化学需氧量) 排 放量为1 4 1 4 万吨，超过环境容量7 6 8 ；二氧化硫排放量为2 5 4 9 万吨， 超过环境容量1 1 2 4 。流经城市的9 0 的河段都受到严重污染。7 5 的 湖水出现富氧化的问题。近三亿农村人口饮用不合格的水。工业危险废 弃物每年产生1 1 0 0 多万吨，处理处置率是6 8 ，还有3 2 是堆放。同时， 我国生态破坏的问题也比较突出。全国水土流失面积3 6 2 万平方公里， 每年新增1 5 万平方公里；沙化土地1 7 4 万平方公里，每年新增3 4 3 6 平方公里“1 。长期的环境污染和生态破坏给人类带来了现实和潜在的灾 难性后果。据国家环保局统计，2 0 0 4 年我国环境污染和生态破坏造成 的损失占g d p 的1 5 ，而这一比例关系在1 9 9 5 年还只是8 。环境问题 随着我国经济的增长呈恶化的态势，2 5 年来我国每一个“五年计划” 的经济指标都能超额完成，惟独环保指标从未完全实现。为此，我国政 府在“十一五”规划纲要中明确提出：单位g d p 能源消耗比“十五”期 末降低2 0 左右，主要污染物排放总量减少1 0 ”1 。 保护环境成为人类刻不容缓的责任。在这样一个基本背景下，作为 对社会经济活动具有反映和监督职能的会计理应将环境因素的影响纳 入会计核算体系中，但这超出了传统会计研究的领域。因为传统会计是 侧重于从人类经济活动的角度出发，着眼于对自然资源开发利用，没有 将环境所带来的经济问题全部纳入会计核算的范围。于是，越来越多的 会计学者开始把巧境保护与会计闯题结合起来进行多角度地研究，经过 认识上的不断深化已将其规范为“环境会计”，并逐步成为会计科学体 系中的一个新兴分支。 从2 0 世纪7 0 年代开始，发达国家和国际社会的一些组织和研究机 构就开始研究环境会计问题，并已逐步形成了初步的理论框架。我国会 计理论界对于环境会计的介绍与认识始于2 0 世纪9 0 年代初期。十多年 来，虽然环境会计在理论研究上已取得一些成果，但还没有形成完整的 理论体系和稳定的结构，并且没能和实践很好地结合，导致我国企业环 境会计发展进程缓慢。本文也正是在这样的背景下展开研究，以期推动 环境会计的理论进一步发展。 1 1 2 研究意义 环境会计作为现代会计的一个新兴分支，是以自然资源耗费如何补 偿为中心而开展的会计。其目的是力求企业经济效益、社会效益和生态 效益的平衡发展，从而防止滥用自然资源，“透支”未来，寻求可持续 发展的道路。目前在我国，环境会计还处于理论探讨阶段，研究和推广 环境会计的任务非常紧迫，它不仅是一个会计问题，也是一个环境问题 和社会问题。因此环境会计研究的意义在于： 第一、环境会计是企业适应环境要求，提高经济效益的必由之路。 企业要实现长期生存和稳定发展，必须树立适应环境的观念，社会环境 是企业生存和发展的制度基础。而自然环境则是企业生存和发展的物质 基础。传统观点认为，企业必须尽可能地适应社会环境，寻求最佳的投融 资环境和政策环境，才能求得长期生存和稳定发展。从可持续发展观点 看，企业的生存和发展需要不断地从自然环境中取得资源，又要不断地 将废物排放到环境中去，如果企业没有一个稳定的自然环境作为物质基 础，求得与自然环境的和谐共生，企业的长期生存和稳定发展只能是空 谈。环境会计能够引导和监督企业通过一定的社会经济活动保护资源， 维护生态平衡。专家们认为，“环境会计公布的数据对于减少污染而言， 比2 0 年的管制规定更有效”“。 第二、环境会计的核算能为企业提供正确经营成果，准确分析企业 财务的风险，全面考核经营管理者业绩。只有将企业对环境影响的耗费 作为收入的减项反映，才能正确核算企业的经营成果，准确分析企业的 财务风险，进一步揭示企业履行社会责任的信息，从社会的角度而不是 仅仅从企业的角度来全面考核经营管理者的业绩。 第三、环境会计的研究是正确核算宏观国民经济的需要。传统会计 核算的办法没有充分考虑环境因素，经济增长的指标不能如实反映经济 发展速度。据多年计算的平均结果显示，中国经济增长的g d p 中，至少 有1 8 是依靠资源和生态环境的透支。为此，专家们提出“绿色g d p ” 核算体系，而这其中就要强化对环境资源的核算。 第四、环境会计的核算可以满足社会各方面对环境信息的需求。政 府是环境会计信息的主要使用者，有关部门特别是环保部门通过企业提 2 供的环境会计信息，了解企业在环保方面的工作，制定与环保有关的法 律法规、税收等政策，以改善环境，提高整个社会的环境质量；由于企 业经营活动不能脱离社会孤立地发展，投资者、债权人也会关心企业环 保情况，通过环境会计信息了解企业对环境的影响，以做出正确的决策 和判断；另外，企业管理者要向社会公布社会责任的履行情况，考核对 社会的贡献，就必须单独反映与环保有关的支出，同时环境会计也为企 业内部管理服务。 目前，在我国，环境会计的发展还处于很不成熟的阶段，其研究主 要还处于理论探讨之中，且深度不够，实务操作更是少之又少。我国的 环境会计理论研究虽已取得了长足进展，但与西方发达国家问的差距仍 然较大，且在环境会计核算和与环境会计有关的专业标准建设方面基本 上还处于空白，企业的环境会计实务在我国企业界已经存在，只是在很 大程度上还处于萌芽探索阶段。因此，无论是日益突出的环境问题，还 是在市场经济条件下充分发挥会计职能、亦或是繁荣我国的会计理论并 使之同国际接轨，都需要我们对环境会计进行更深一步的研究和探讨， 以推动我国企业环境会计进一步规范和完善。 1 2 企业环境会计的国内外研究现状 1 2 1 企业环境会计的国外研究现状 在国外，环境会计的研究始于2 0 世纪7 0 年代，以1 9 7 1 年比蒙斯撰写 的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的污染的会计问题 两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。虽然环境会计的研究 开始于2 0 世纪7 0 年代初期，到现在已有3 0 多年的历史，但由于其特殊性， 直至2 0 世纪9 0 年代初，环境会计仍未被列入会计准则的有关条款之中。 从2 0 世纪9 0 年代起，环境问题愈来愈成为世界瞩目的焦点，1 9 9 0 年联合 国国际会计与报告标准政府间专家工作组( i s a r ) 连续几次会议将环境 会计作为工作组年会的讨论议题之一。1 9 9 5 年在日内瓦召开的第十三次 会议上更是把环境会计作为中心议题。1 9 9 8 年2 月1 1 日至1 3 日联合国国 际会计与报告标准政府问专家工作组第十五次会议召开，会议讨论并通 过了环境成本和负债的会计与财务报告，这是目前国际上第一份关 于环境会计系统完整的国际指南，为各国政府、企业及其他利益集团改 善环境会计和报告质量、实现环境会计领域的协调提供了指导。环境会 计己经成为国际会计界最热门的而且也是最具有光明前景的课题之一。 由于目前环境会计的基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发 由于目前环境会计的基本准则尚未建立，环境会计在世界各国的发 展状况也表现的极不平衡。有关美国、欧洲、日本在环境会计发展方面 的动向可以通过表卜1 揭示出来“。 表卜1 环境会计在部分国家的发展动向 内容欧洲美国 日本 建立环境会计企业经营管理 主要目的向外部提供报告 ， 环境成本 、，j、， 环境会计的 环境收益 核算信息 环境资产、负债 生态平衡 1 2 1 1 美国环境会计的研究现状 美国的企业界比较侧重于环境会计信息的内部使用，环境会计的研 究主要是有关环境成本和环境负债的确认、计量与报告。 ( 1 ) 环境成本方面的理论研究成果。美国财务会计准则委员会 ( f a s b ) 至今已发布了三个有关企业环境成本处理的公告，如石棉清 理成本的会计处理、处理环境污染成本的资本化等。这些公告解决 环境污染的处理问题，要求企业污染治理成本费用化，除非有资料证明 该项污染治理能延长企业资产寿命或增加资产效能，才允许资本化处 理。为了便于企业从整体上对环境成本进行把握，更好地为企业管理服 务，1 9 9 5 年美国环境保护署( e p a ) 发表了作为经营管理工具的环境 会计入门：基本概念和术语。3 ，对环境会计的相关术语进行阐述，并 对企业提供了一个详细的环境保护成本分类表。2 0 0 1 年，e p a 又公开发 表了清洁与绿色供应链：经理们如何降低成本提高环境绩效的实践指 南，该书在入门的基础上提出企业如何降低成本提高环境绩效“。 ( 2 ) 环境负债方面的研究成果。美国财务会计准则委员会第5 号 准则公告或有事项是指导企业进行环境事项会计处理的重要文件之 一，这一公告同样适用于环境问题所引起的或有负债。1 9 9 8 年，美国 注册会计师协会( a i c p a ) 发向了环境负债补偿状况报告，提供了迄 今为止最为详尽的标准。它将环境补偿费用进行了明确界定，把标准进 行量化，为实际指导打下了基础。 ( 3 ) 环境会计信息披露方面的研究成果。美国证券交易委员会发 确的涉及环境信息披露的公告主要是针对环境成本和环境负债两个方 面。从1 9 9 3 年6 月发靠的第9 2 号专门会计公告至今，已有多份公告涉 4 可以收到的补偿额( 从保险公司或者其他有关方面收到的应收款) 。 确认可能由其他方面承担的环境成本。环境负债计量的基础。对预 计的环境负债和补偿予以贴现的做法等。 1 2 1 2 加拿大环境会计的研究现状 在环境会计领域里，加拿大是较为先进的国家。加拿大特许会计师 协会( c i c a ) 在环境会计和审计方面的许多努力及其成果是具有国际意 义和历史意义的。主要体现在以下报告中： 环境审计与会计职业界的作用，该报告广泛而详细地讨论了企 业环境影响和环境绩效上的受托责任，分析了建立在这一框架内的环境 管理信息系统与审计，探讨了执业会计师如何提供环境审计服务，并提 出了一些值得思考的建议。环境成本与负债：会计和财务报告问题， 该报告主要解决了如何在现有财务报告框架内记录和报告环境影响的 效果，在当期确认环境成本应采用何种处理方式，以及未来的环境支出 应在何时确认为负债等问题。环境绩效报告，该报告解决的问题是为 公司提供哪些信息和如何提供环境绩效信息。在企业决定对外报告环境 绩效时应该考虑哪些因素，单独的环境报告和年度报告中的环境部分应 如何列示。2 0 0 5 年该协会的会计准则委员会发表了如何在财务报表中 反映环境成本与负债的意见。 1 2 1 3 日本环境会计的研究现状 日本环境会计的研究和发展也处于世界领先地位。2 0 世纪末，日 本提出走向“循环型经济社会”的理念，对环境保护工作非常重视。 到2 0 0 2 年6 月，取得i s 0 1 4 0 0 1 认证并进行注册的企事业单位全球共有 4 0 9 7 0 家，其中日本就有9 4 6 7 家，数量远远高于其他国家”1 。日本环境 省对于推动环境会计在日本的发展及企业环境信息披露方面一直进行 着持续的努力。该机构在1 9 9 9 年发表的关于环境保护成本的把握及 公开原则中重点对企业环境成本的汇集和报送进行指导，使之能够成 为约束环境保护成本的信息提供者和信息使用者双方的共同标准。该原 则把环境保护成本定义为：环境保护成本是以降低由于经营者的经营活 动对环境造成的负面影响及给环境保护造成了障碍而进行的投入。具 体来说，环境保护支出包括以下四个方面：( 1 ) 与由于经营者的经营活 动给全球或广泛领域带来环境负面影响的事态有关的环境保护投入。 ( 2 ) 与预防经营者的经营活动所产生的涉及相当范围环境污染有关的 环境保护投入。( 3 ) 为减少使用、再利用或循环利用自然资源而进行的 环境保护投入。( 4 ) 其他降低由经营者的经营活动所造成的，有可能对 环境产生负面影响的环境保护投入。 2 0 0 0 年5 月，环境省发表关于环境体系的建立对环境费用及 其计量进行了详细说明。2 0 0 1 年又发布环境会计指南，重点阐明了 环境会计信息披露的现实情况，以及对环境会计内部技能的认识和调查 研究事例。2 0 0 2 年6 月，环境省发表环境会计手册2 0 0 2 版，该手 册规定了环境报告书的模式和内容，促进了环境报告书的公开，加强了 环境报告书的可比性。 1 2 2 我国企业环境会计的研究现状 我国的环境会计，无论是理论研究还是实务上目前都处于初期阶 段。在环境会计的理论研究上我国起步较晚，对西方环境会计思潮的介 绍与认识始于2 0 世纪9 0 年代初期葛家澍教授在会计研究( 1 9 9 2 第5 期) 上发表的九十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计 理论一文，这在我国会计理论界引起了强烈的反响，并将环境会计理 论首次引入了我国。与此同时，郭道扬教授也在财会月刊上发表 了绿色成本控制初探一文，之后又有一批会计理论与实务工作者开 始涉足环境会计这一领域进行开拓和研究，并取得了一定的研究成果。 2 0 0 1 年1 月我国成立了中国会计学会环境会计专业委员会，并于2 0 0 1 年1 1 月召开了首次学术研讨会，2 0 0 2 年编辑出版了中国会计理论研 究丛书环境会计专题。目前，与环境会计有关内容相关的课题研 究工作正在进行，其中主要有许家林教授主持的2 0 0 3 年度国家自然科 学基金课题一创建资源会计学科的基础理论问题研究、肖序教授主 持的2 0 0 4 年度国家社会科学基金课题环境会计制度构建研究、 张白玲教授主持的财政部2 0 0 3 年度重点课题环境会计与s e e a 的 指标衔接研究，这些课题的研究必将推进我国环境会计的进一步发展。 另外，我的许多工程技术专家、社会贤达及政府官员，也积极致力 于环境会计问题的研究，从不同的角度对环境会计的核算与报告问题提 出了富有成效的设想与建议，为我国环境会计问题的深入研究奠定了基 础。 目前，我国对于环境会计的研究成果及文献主要有： 第一、对西方国家环境会计理论与实务的介绍。例如葛家澍的九 十年代西方会计理论的一个新思潮绿色会计理论( 会计研究， 1 9 9 2 ( 5 ) ) 、孟凡利的西方环境会计发展现状及其成因分析( 财 会研究，1 9 9 6 ( 6 ) ) 、李静江的企业环境会计和环境报告书( 2 0 0 4 ) 等。 6 第二、关于我国建它环境会计必要性与途径的探讨。比如崔玉的我 困建立环境会计的紧迫性和步骤( 广蘸会计，1 9 9 9 ( 3 ) ) 、朱 学义的环境会计初探( 会计研究，1 9 9 9 ( 5 ) ) 、中国会计 学会环境会计专题研讨会综述( 会计研究，2 0 0 2 ( 1 ) ) 。此类 文献主要从环境对传统会计提出挑战入手，说明建立珂、境会计的必要性， 对如何建立有中国特色的环境会计进行了探讨。 第三、关于环境会计的基本理论框架的探讨。如孟凡利的环境会 计( 2 0 0 4 ) 、蔡昌的论环境会计( 财会月刊，1 9 9 9 ( 8 ) ) 等。综 合此类研究的观点，环境会计的基本理论框架主要包括环境会计的概念 和本质、环境会计的目标、对象、基本假设及核算原则。关于这方面的 理论研究，目前已基本趋于一致。 第四、关于会计要素的确认、计量与核算的研究。例如侯刚的微 观环境会计要素的确认和计量( 经济论坛，2 0 0 3 ( 5 ) ) 、张白玲的环 境核算研究( 2 0 0 3 ) 等。此类文献对环境资产、环境负债、环境成本、 环境收益等环境会计要素的确认和计量及会计处理的方法进行了探讨。 第五、关于环境会计信息披露的研究。比如肖淑芳的我国企业环 境会计信息披露体系的建设( 会计研究，2 0 0 5 ( 5 ) ) 、李雪芳的诌 议我国环境会计信息披露存在的问题及对策( 财会研究，2 0 0 6 ( 8 ) ) 此类研究主要集中在信息披露的现状、内容和形式上。 1 3 本课题的研究思路与研究方法 本文的研究思路主要围绕以下几部分展开： 第一部分首先介绍了企业环境会计的国内外研究现状，总结当前研 究的特点；接着阐述了环境会计的基本理论，以便对下文的研究提供理 论支撑。 第二部分对我国企业环境会计的现状进行分析，指出我国企业环境 会计建设过程中存在的问题和不足。 第三部分是本文的重点，主要针对我国企业环境会计的核算问题进 行研究，并对核算问题的解决做了积极有意义的探索。 第四部分针对目前我国企业环境会计存在的其它问题提出建议，以 期有助于加快我国企业环境会计的建设步伐。 本文的研究方法主要有三个，其一是定性和定量分析相结合。定量 分析是研究会计问题必不可少的方法，但由于环境会计核算内容的复杂 性，某些内容不便于量化同时也没有必要量化，或者是由于现有计量手 段和方法的局限性等原因都要求研究环境会计问题还需用定性分析法， 7 因此本文是定性与定量分析相结合，定量为主。其二是我国环境会计的 基本职能仍然定位于传统会计的反映和控制，所以归纳法和演绎法的结 合在本文的研究中大量采用。其三是比较研究法，对国内外环境会计的 研究现状进行对比分析，同时在环境会计账户体系的设置上采用与传统 会计账户体系相衔接的方法，这也属于比较研究的范畴。 8 第二章企业环境会计的基本理论 2 1 环境会计的理论基础 环境会计是会计学的一个新兴分支。作为会计的一个分支，环境 会计自然要继承传统会计的基本原理和方法；同时，作为会计学的一个 新兴分支，其特有的理论和方法的建立要有一定的理论依据，坚实的理 论基础是构建环境会计的理论框架和实务方法的起码条件。我国学者曾 提出过环境会计的理论基础包括会计学、环境学、环境经济学和发展经 济学等，这种提法代表了相当一部分学者对环境会计理论基础的认识。 不可否认，环境会计理论体系的构建必须有以上学科的支撑，但本文认 为，应将与环境会计的理论与方法直接有关的理论从以上学科中抽取出 来，使环境会计的理论基础变得更为明确和具体。这样不但有利于目前 环境会计的进一步研究和发展，也会使环境会计体系更有逻辑性。 2 1 1 可持续发展理论 资源、环境与发展是2 0 世纪7 0 年代以来国际社会普遍关注的重大 问题。1 9 7 2 年联合国召开的“人类环境大会”将人口、资源、环境与 发展列为国际社会面临的四大问题。由于人类社会与自然资源环境在物 质、能量、信息方面具有相互流动和相互平衡的关系，人口扩张和经济 发展所导致的资源稀缺与环境制约便成为人类经济活动中所面临的难 题。因此，合理有效地利用自然资源、保护生态环境，实现经济和社会 的持续发展，已经被列为全世界紧迫而又艰巨的任务“。 1 9 8 7 年，联合国国际环境与发展委员会发表一份题为我们共同 的未来的报告。在该报告中，对可持续发展定义为：可持续发展必须 建立在使资源环境条件得以改善的基础上，它既能满足当代人的需要， 又要不损害后代人满足其自身需求的能力1 。对于企业而言，可持续发 展之路是企业为适应社会发展的潮流而做出的必然选择。企业在实现可 持续发展目标的过程中，必然要考虑到其从事生产经营活动对环境所带 来的影响，并计量、反映和控制有关的环境资源，为改善环境与合理利 用资源、促进企业的可持续发展提供服务。这对企业建立环境会计核算 提出了客观要求，同时可持续发展的思路也必然要体现在企业环境会计 的理论和方法之中。 可持续发展理论是环境会计建立和发展的理论前提和基础。环境会 9 计正是基于企业与环境长期互利和共存的关系，着眼于企业在环境良性 循环的前提下实现持续经营。失去了环境的可持续发展，企业的经营就 难以延续，环境会计也就失去了其存在的必要性和基础。 2 1 2 环境价值理论 环境价值源于环境的资源性。环境资源是人类赖以生存和发展的物 质基础，是人类生活资料和生产资料的基本来源。对于环境资源是否有 价值的问题，人类有一个认识的过程。过去，由于知识水平的限制，人 们认为环境资源是无限的，可以任意索取。在很长的时间里，环境资源 具有价值这一属性一直被排斥于经济研究之外，即经济学所说的“自由 取用物品”。同时，由于劳动价值论认为劳动是价值源泉，商品的价值 量是由凝结在其中的劳动时间决定的。所以环境资源的价值被人们忽略 了。 随着人类认识的发展和环境问题的日益严重，环境资源的稀缺已经 被越来越多的人们意识到。在国际市场上，低消耗、低污染的清洁产品 和技术越来越具有吸引力，“绿色”消费不断增长。因此，必须变革传 统的价值观念中那种认为没有劳动参与的东西无价值、或者不能交易的 东西无价值的片面认识。应全面地结合劳动价值理论和效用价值论来确 定环境价值“o 。上述e l 标的实现，除应加强生态环境经济评价和资源资 产化研究，合理评估环境资源价值，并将其反映到企业产品市场交易价 格之中外，还应建立企业环境会计账户体系，全面系统地反映企业的环 境活动及后果，以便及时准确地提供有关环境成本等有关信息，使企业 正确做出的决策。 环境价值理论是对传统经济理论的补充，从而使环境资源成为会计 计量和核算的对象成为可能和必要，为企业在进行环境会计核算时正确 进行环境资源的计量提供了指导。 2 1 3 大循环成本理论 人类的劳动消耗需要补偿，同样自然资源的消耗也需要补偿。自然 资源的消耗得到了合理的补偿，实现资源的良性循环过程，人类才能达 到可持续发展。成本是消耗补偿的价值尺度。正因为传统的循环成本理 论没有将自然资源成本纳入循环成本中，也就是说没有考虑环境所带来 的经济问题，没有将自然界的物质如水、空气、矿物质视为有价值的资 产进行会计核算，因此传统会计计算出来的企业利润中包含着治理环境 所发生的费用支出，从而使得企业经济效益虚增。随着环保体制的日益 l o 完善和消费者对绿色产品消费偏好，企业的这种行为必然导致企业面临 大量的或有负债，生产的产品面临绿色壁垒的销售阻碍等一系列后果， 甚至存在生存危机。于是大循环成本理论便应运而生。 大循环成本是从整个物质世界的循环过程看待成本消耗及成本补 偿问题。它不仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各 种物质资源的消耗、破坏的补偿及更新或复置，使自然界保持其原有的 良好状态，从而达到人类社会可持续发展。因此，大循环成本理论是从 自然资源在人类活动作用下整个循环过程研究、定义成本的特性、范围 和内容的一种成本理论。在大循环理论中，成本的构成应当是自然资源 成本、物化劳动和活劳动消耗的总和“。基于大循环成本理论，传统的 会计循环过程和内容都有了进一步的扩充，为环境会计的核算指明了对 象。具体内容如下图所示： 资金流入环境资源补偿 社会+ 企业资金生态环境 + 一周转+ 一 资金退出环境资源消耗 图2 1 环境会计循环流程图 综上所述，可持续发展理论、环境价值理论和大循环成本理论是环 境会计产生的理论基础。可持续发展理论要求会计核算的持续经营假设 应建立在自然资源不枯竭、生态环境不降级的基础上，以保证社会经济 不断持续地发展。环境价值理论说明环境不但有效用，而且有效用价值。 效用价值是可以计量的。这为环境会计的计量理论的建立提供了可能 性，并为环境会计要素的计量提供了一般方法。大循环成本理论是环境 会计核算的落脚点，对环境会计核算的对象提出要求。有了以上理论作 基础，才使环境会计理论和实务的研究和发展成为可能。本文对企业环 境会计核算问题的研究也正是基于以上理论的支撑而开展的。 2 2 环境会计的概念 对环境会计的概念，目前国内外有很多不同的称谓，有“环境会计”、 “绿色会计”、“环保会计”、“生态会计”等。在确定一个用于表达会计 学中专门考虑环境问题的新型分支的术语时，“环境会计”能够全面和 完整地涵盖这一分支的全部对象，其他称谓是不妥的“。关于环境会计 的定义，目前有多种提法：英国学者格瑞( r h g r a y ) 认为“环境会 计是指一种关于人造和自然资本增减的会计，最为重要的是在二者之间 转换的会计”“。现代会计百科辞典收录的词条中提出，“环境会计 是从社会利益角度计量和报告企业、事业机关等单位的社会活动对环境 的影响及管理情况的一项管理活动。它旨在指导经济资源做最有效运动 及最佳调配，以提高社会整体效益”。李连华认为“”，环境会计是“利 用会计学和环境管理学的基本理论和方法，采用货币计量和非货币计量 单位，对企业生产经营活动中所涉及的环境要素及其结果进行计量、记 录、揭示与评价的信息控制系统“。陈梅花认为，环境会计是“以货币 为主要计量单位，以有关环境法规为依据，计量、记录环境污染、防治、 开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务状况和经 营成果的影响的一门新兴会计学领域”。 综合以上各观点，笔者认为由于研究视角的不同，对环境会计的定 义必然就会存在差异。我国学者对环境会计的定义，主要是从微观的角 度，而英国学者格瑞等对环境会计的定义主要是放眼于“大环境”包括 宏观和微观两个层次。本文所讨论的是企业的环境会计，属于微观的范 畴。同时，由于环境会计是在环境资源恶化和修正传统会计的基础上产 生的，它的基本理论方法是会计学和环境学、环境经济学等多门学科相 结合的产物，自然资源的耗费补偿问题是环境会计的一个中心问题。因 此概括起来，环境会计是以自然资源耗费如何补偿为中心而展开的，将 会计学特有的理论和方法与其他学科相结合，采用多种计量手段和属 性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所做的反映和控制。 与环境有关的经济活动中的一些内容在传统会计中也是予以考虑 的，但传统会计中的这种考虑一方面不完整，另一方面将企业单纯的看 作是一个盈利性的经济组织而未把它看成是一个社会性的组织，未能从 环境的角度考虑问题。正是为弥补这一缺陷，才得以建立环境会计。 2 3 环境会计的分类 2 3 1 宏观环境会计和微观环境会计 按照环境会计的研究内容，可以把环境会计分为宏观环境会计和微 观环境会计。宏观环境会计是从国家财政的角度来研究会计问题，考虑 的是如何建立生态资源和环境保护的补偿机制，并将环境核算纳入国民 经济核算体系，建立以“绿色g d p ”为核心的新的国民经济核算体系。 通过该体系的建立，研究经济发展与环境之间的相互关系，从而为全面 1 2 评价经济活动的效益，制定正确的经济发展战略提供有效的依据。 微观环境会计是从企业的角度来研究会计问题的，因而考虑的是企 业的行为对环境的影响。和宏观环境会计一样，它也是将环境问题纳入 会计核算，确认、计鼍、记录和报告特定主体的经济活动与环境之间的 相互关系。本文研究的内容即属于微观环境会计的范畴。 2 3 2 外部环境会计和内部环境会计 根据环境会计的目的和功能，把环境会计分为外部环境会计和内部 环境会计两个领域。 外部环境会计是为了向企业的信息使用者提供与企业的环境保护 活动有关的信息而建立的会计体系。企业通过编制季度和年度财务报 告，向这些信息使用者提供他们所关心的企业环境信息，使信息使用者 可以通过这些环境信息把握企业的环境保护支出及其成果，以及环境保 护支出对企业经营业绩的影响，并以此为依据进行与企业有关的各种决 策。由于企业的环境保护活动及存在的环境问题会对企业的经营成果产 生影响，因而也会对与企业有利害关系的各方面的利益带来直接影响。 这些影响的情况和程度，正是有关的信息使用者所关心的，那么企业通 过外部环境会计向外界披露有关的环境信息，就可以争取到各个方面的 信息使用者对企业环境保护活动的理解和支持，建立与社会各方面的良 好关系，并使企业的生产经营活动和环境保护活动得以顺利进行。外部 环境会计相当于传统的企业会计中的财务会计。 内部环境会计是为企业在经营活动中进行环境保护决策建立的，对 企业的环境会计要素进行确认、计量和评估的会计系统。企业在经营管 理过程中要涉及许多环境保护决策问题，如环保资金筹集、环保投资决 策、环境成本控制等。内部环境会计可以对企业内部的环境信息进行整 理、计算、对比和分析，帮助企业经营者制订长期的环境保护发展战略 和目标，为解决企业在经营管理过程中涉及到的环境保护决策问题提供 依据，使企业能够在实现环境保护目标的前提下取得良好的经营业绩。 内部环境会计相当于传统的企业会计中的管理会计“”。 外部环境会计和内部环境会计是相互结合的。内、外部环境会计因 具体的使用目的不同，其范围也各不相同，所以有时内部环境会计的数 字与外部环境会计的数字不尽相同。可是，外部环境会计的确认、计量 方法，是在内部环境会计基础上发展起来的。所以外部环境会计与内部 环境会计相互关联、相互发展，逐渐成为促进企业环保活动的原动力。 综上所述，可将环境会计的分类通过图2 2 揭示出来。 图2 2 环境会计的分类 2 4 环境会计的基本假设 会计假设是会计上对那些未经确切认识或无法完全正面论证的经 济现象，根据客观的正常情况或趋势所做出的合乎逻辑的推理和判断。 它是决定会计运行和发展的基本自茸提和制约条件。环境会计作为会计学 的一个分支，应该在基本的框架上遵从会计学的一般规律和总体特征。 因此传统的会计假设的大多数内容是适合环境会计的。但由于环境会计 的独特性质，肯定会遇到一些新兴的问题和情况，因此传统会计假设在 应用于环境会计时就有必要做一些修订和调整。 ( 1 ) 会计主体假设。会计主体是指能够控制一定的经济资源，并 对资源的保管和运用承担一定的法律和经济责任的经济组织。将会计主 1 4 体假设应用于环境会计，还必须明确以下问题。会计主体的生产经营活 动会对社会的其他方面形成某种影响，这种影响经常被称为外部性。根 据企业对受影响者是否有利又可细分为外部经济性和不经济性。一般而 言，外部性都是以非市场性为其特征的，不通过交易价格反映出来。正 是这一特征的存在，传统会计并不反映环境保护这样一些属于外部性问 题的事项。环境会计的建立，将要求会计主体把与环境有关的外部性予 以考虑。因此，环境会计主体不仅仅是一个盈利性的经济组织，它还是 社会总体系中的单元和环节，它不仅要注重企业的经济效益，还要注重 环境效益以及这两种效益的组合n “。 ( 2 ) 持续经营和会计分期假设。持续经营假设所表达的是假定企 业在可预见的将来能够长期存在下去；会计分期假设是指对于企业持续 经营中发生的各种经济业务和活动可以归属于人为地划分的各个期间， 比如年度、季度等。持续经营与会计分期这两个传统会计中的重要的假 设，同样可以应用到环境会计中。我们在环境会计中对各种信息进行披 露以及参与环境管理也是基于企业是能够持续经营这一前提的，否则， 环境会计中的理论、程序和方法也将无法成立；同时为了定期评价企业 的环境业绩和经济效果并对外报告，环境会计也必须坚持会计分期的假 设。 ( 3 ) 多重计量假设。由于环境问题的特殊性，使得环境会计单纯 用货币计量不可取。一方面在披露环境信息时，许多情况无法用货币计 量来解决；另一方面，非货币计量的各种结果能够给人们提供更加直观、 有助于理解的信息。因此，环境会计的计量单位应是以货币计量为主， 辅之以实物、与自然环境有关的指标、甚至是文字说明。 2 5 环境会计的基本原则 会计原则既是会计理论体系中的一个重要的层次，同时又对会计准 则的制定和会计实务的开展起着重要的指导作用。环境会计面对着许多 传统会计所没有接触过的新的问题，因此环境会计不仅要继续原有的会 计核算原则，还必然会有一些自己所特有的会计原则，具体分析如下： ( 1 ) 社会性原则。传统会计核算的是与企业个体利益直接相关的 经济活动，而环境会计要揭示企业对环境的责任与义务，评价环境对企 业未来生存发展的影响。因而要求企业要综合考虑社会的利益而不仅仅 只考虑企业自身的利益；同时，该原则还要求环境会计应该基于社会有 关各方的需求向外提供相关信息w 。 ( 2 ) 最小差错原则。环境会计在计量上存在极大模糊性，也就是 计量对象类属、边界和性态的不确定性，所以环境会计计量不可能做到 绝对准确，但应遵循最小差错原则，做到相对准确。 ( 3 ) 强制性原则。按照“谁受益，谁负担”的原则，企业应对所 耗费的资源和破坏的生态环境付出一定的代价。但如果没有相关法律法 规与制度的强制性要求，多数环境表现不良的企业，不会为减轻生态环 境的破坏而自觉增加支出；即使增加了相关环保支出，因为担心损害企 业的环保形象，也不会主动向社会揭示此项信息。因此，政府会计管理 部门和环境保护部门必须对企业最低限度的披露做出明确和强制性的 规定，支持并鼓励企业披露尽可能多的环境信息。 1 6 第三章我国企业环境会计的现状和问题分析 3 1 我国企业环境会计现状分析 我国的环境会计实务在企业界已普遍存在，但由于企业外部和内部 各方面条件的不完善，环境会计在很大程度上还处于萌芽探索阶段。目 前呈现如下的状态： ( 1 ) 一部分企业只顾眼前利益，环境保护观念淡薄，对环境会计 工作没有给予充分的重视。在激烈的市场竞争中，企业面临的压力很大， 一心要降低成本。考虑环境的支出无疑会增加企业的成本，会降低企业 的市场竞争力，所以企业不愿意考虑环境方面的问题。即使考虑，最重 要的促进因素还是来自政府的压力，而非企业主动所为，更非来自社会 公众的压力。 ( 2 ) 企业对环境问题比较敏感。目前，我国环境立法不健全，而 且在实际生产中地方的局部发展与全局环境保护在利益上有冲突，造成 了相关法律执行不严格。制度的不清晰，增加了企业的经营风险，因此 企业对环境问题普遍比较敏感，不愿披露环境会计信息。 ( 3 ) 企业设立相关环境会计科目少。通过2 0 0 2 年相关机构对广东、 福建、浙江、江苏和上海五个经济较发达的沿海省市随机选取的1 0 0 家 大中型工业企业为主要对象所做的抽样调查的结果可以发现，企业核算 的环境支出主要有：对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的 环保设施支出、排污费、环保专门机构的经费等内容，而这些内容在目 前的会计体系下，其相关的数据是可以轻松获取的，但是对于与环境相 关的资产、负债、收益等内容，目前我国还少有企业能够单独设立相应 的会计科目进行反映。企业对已发生的环境支出和环境收入会计反映明 显不足。以临时性或突发性环保支出为例，其实际发生率约为7 5 ， 但企业实际单独立账比率仅为1 8 。企业对构成环境负债的或有事项 存在侥幸，因此，对环境负债的估值偏低，大大增加企业的财务风险。 以下是抽样调查的具体结果： 1 7 表3 - 1 企业“环境支出”项目及其会计处理 调查综合结果 项目 实际发生单独立账 按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环 9 3 3 4 保支出 新投资项目的环保设施支出 8 9 4 5 排污费8 9 7 1 环保专门机构的经费( 含工作人员的工资等) 6 1 1 1 临时性或突发性环保支出 7 5 1 8 9 6 因违反有关环境法规而被处罚的罚款 4 0 3 4 对职工的特殊工作环境补偿 5 6 2 1 环境问题诉讼和赔偿支出 3 1 1 8 环境保护社会活动支出( 如捐赠等) 5 0 1 6 其他项日 7 o 表3 1 显示：排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的 环保支出、新投资项目的环保设施支出和临时性或突发性环保支出这四 个项目是企业最常发生的“环境支出”项目。大部分企业对排污费单独 立帐，但企业对于其他环境支出项目单独立帐的比例都没有超过5 0 ； 从“环境成本”发生的原因看，企业“环境支出”项目受环境法规因素 的影响较大，资本性环境支出大于收益性环境支出，因此，“环境支出” 对于企业的财务影响具有长期性。 表3 - 2 企业“环境收入”项目与会计处理 调查综合结果 项目实际发生单独立账 企业利用“三废”生