（企业管理专业论文）企业环境成本核算与控制方法研究——基于铝冶炼企业的分析.pdf

北方工业大学硕士学位论文 摘要 面对日趋严重的环境问题，人们在对传统发展模式的反思过程中认识到企业的生产 经营活动是导致环境污染的最为重要的原因之一，企业对环境保护具有不可推卸的责任。 在政府、社会及自身发展的多重压力下，企业不得不将自身生产经营活动的环境影响纳 入到日常管理活动之中。如何有效地进行企业的环境成本管理成为了一个新兴的研究课 题。为了满足企业未来管理环境成本的需要，本文主要探讨企业环境成本研究的核心内 容环境成本的核算与控制方法体系，以期对企业进行环境成本核算和控制提供一定 的理论支持，主要内容如下： 首先，本文在国内外研究的基础上，以企业环境成本的产生为切入点，具体探讨了 环境成本的概念及其特点，并结合铝冶炼企业的实际对其进行了分类。其次，从会计核 算流程确认、计量、归集与分配、信息披露四个环节对企业环境成本的核算方法进 行了研究。再次，从控制原则、控制特点等角度对环境成本控制进行了探讨，并提出以 绿色供应链为基础的控制方法与途径。最后，结合铝冶炼企业的实际，对上述方法的实 际应用进行了探索，以期对环境成本的核算和控制方法体系的深入研究提供有价值的参 考。 关键词：环境成本环境成本核算环境成本控制环境成本管理 北方工业大学硕士学位论文 t h er e s e a r c ho fe n v i r o m n e n t 址c o s t sa c c o u n t i n ga r l dc o n t r 0 1m e t h o d b a s e do nm e a n a l y s i so fa l u m s m e l t i n ge n t e 印r i s e s a b s t l 曩c t f a c h 培d a yb yd a ys 耐o u se i 】、，j r o n m e n t a lp o l l 嘶o i l i l l 协ep c e s s0 f 吐l i n k m go fm e 枷i t i o n a ld c v e l o p n l c n tm o d e ，p e o p l e 硪d i z e dt 慨e i l ：c e r 面s e sp r o d u 嘶o n 觚do p e m t i i l g 删t k si so n eo f 也em o s ti i l l p 0 1 t a n tr e a s o i 塔、) v ：h i c hc a ：u s em ep o l l 埘o n t h ee r l l 焉叩f i s cl m s 删m e r e s p l o n s i b i l i 够t ot 1 1 ee r l v 的m n m 1 a lp t e c t i o n u 妇t h e 簪 v e r m n 吼s o d 啊a n dm e 船l o p m e n t a l 删p l ep r e s s u r e s ，也e 即土唧r i s eh a st 0a d di t sp r o d u c 吐o na i l d0 l 翮啦i i l g a 以枷e s 豇m m m e n l me f r e c tt o c u l r r e n tm m l a g 钮1 咖h o wt 0e 伍酏：t i v e l ym a m g ee r 呛r p d s e s 就r v i r 0 衄e n t 甜c o s t sh a st i 珊e di 1 1 ：t 0a i le i 饿咖r e s e a r 出t o p i c h 1o r d e r t 0s a l i s 矽m ee i 州s e m a i 】a 翊n gt 1 1 e 口i r o l l 】 i l e n t mc o s t si i l l e 痂曲r e ，也i s 枷c l em a j ni ym s c l 璐s o dm ee i i r o n m e 删 c o s t sr e s c 掘r w sa e i i 自r a lc o 】n t e r l t e 1 1 、俩n i n e m a lc o s t s c a l c n i a ：t i o na n dm ec o i l ：白r 0 1 l e m o d s y s f 峨s 0m a ti t m dp r o v i d e 鳓缸1 e o r ys u p p l o r to f l e 眺i l i 】删s c sc a l c u l 越傩 孤1 d 屺o d n n 0 1 t h em a i l lc o n t e - 玎ti sa sf 0 1 1 0 w s ： f 砸；y ，b a s e do nt l l e 如t 锄aia 1 1 df o r e i 掣lr e s e a r c h i sf o m 】出t i o 玛吐l i sa r t i c l et 0 1 0 k 廿 峙 c d 蕾e 1 1 硒s e 锄历r o n m c n tc o s t sp r 0 山l i 。ea sab r e a k = i 量l r o u g hp o i l 吒d i s c u s s e dt 1 1 e 即v 拍m n e m 越 c o s t sc o n c e p t 嬲w d l 弱t h ec h 聪僦e d s t i c ，a n dc 撕e do n 也ec 1 弱s m c a t i o nt 0i tw 1 1 i c hw a s l 证k e dt 0 l ea 1 l l m i i 】l 蛐明1 e l d n ge n t 唧r i s e sr e a l 竹s e c o i l d l y ，t 量l ea r t i c l er e s e 斌d l e e n 睁p d s ee n v i r o l l i n e n tc 0 s t s c 出u l 撕0 n 眺d s 缸i mt h ep e 印蒯v eo fn l ea c c o 吼血g c a l c u d a ：c ep r o c e s s e s c o i l f m m 【t i o l l ，i i 蛾l s u 崩n e n t ，g a m e ra n d 嬲s i 黟吼e n t ，m eh l 南r r r 础o n d i s c l o s e d t b 硼i y i t 击s c u s s e dm e 脒地o d so f 、，i 1 伽l i i l 即：c a lc o s t sc o n 仃o l ，w m c h 、a s 散i mm e 、，i e wo f 也ec 0 n 仃o lp m i p l e ，c 咖lc b 绷删s t i c sa n ds oo 玛m e 玛伽k 曲唧s u p p l yc h a 血 a st 1 1 ef o i m 删o nc a i n t m lm e m o d f i i l a l l y ，c o m b i l l i i l go ft h e 证o na l l 】1 1 1 i m u n 如1 e l t i l 培 锄：t e l 埘s e sr e a l 蛔，m ea m c l eh a dc a r r i c do nt h ee x p l o m t i o nt 0m ed b o v em e m o d s p r a c t i c c s ，i i l o r d e rt 0 p r o v i d i i l gm ev a d u a b l ee x p l o f a 血ma n dn l e 酬唧to ft 1 1 ee n 啊r o m e n t a j c o s 心 c a l 砌a t i o na n dt h ec o n 臼o lm e t h o ds y s t e i i l l sd e 印r e s e a r c h k 盯w o r d s ： e n v i r 0 1 l i i l e n t a lc o s t se i i r o i n e n t a lc o s ta c c o u n t i n ge n v i r 0 衄e n t a lc o s t c o n t r o l l i n g ，e i i r 0 咖e n t mc o s tm a n a g e m e n t 2 一 独创性声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包 含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得j 量友王些太堂或其他 教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的 任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：i 漱日期：d 辟朋口日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解j e 友王些太堂有关保留、使用学位论文的规定， 有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅 和借阅。本人授权j 匕立王些盔堂可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名： 签字日期：降，月加日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 一名：引冰砰 签字日期：o p 年厂月f 。日 电话： 邮编： 北方工业大学硕士学位论文 1 绪论 1 1 企业环境成本核算与控制的研究背景及意义 随着经济增长和科技的进步，人类社会创造出了极为丰富的物质财富。与此同 时，人类对资源环境的破坏也达到了前所未有的程度。作为微观经济主体的企业面 临着承担环境责任、考虑环境影响、将环境成本纳入企业成本管理体系中进行核算 与控制的外部压力和客观需求。基于这种客观实际，有必要对环境成本进行深入分 析，并结合企业实际加以研究，为实现企业的可持续发展提供理论思路与方法指导。 1 1 1 研究背景 ( 1 ) 环境问题的产生与发展 所谓环境，从适用对象和适用范围角度讲，是指“影响人类生存和发展的各种 天然和经过人工改造的自然因素的总体，包括大气、水、海洋、土地、矿藏、森林、 草原、野生动物、自然遗迹、人文遗迹、风景名胜区、城市和乡村等”。环境是人 类生存和发展的基本条件。在人类社会初期，人口数量有限，生产力水平低下，人 类的生产经营活动对环境的影响很小。但是，进入工业社会以来，由于人类在生产 活动中无限制地滥用资源，随意向外界环境排放污染物，导致环境的不断恶化，环 境问题就此大幅度出现。 目前，人口剧增，资源过度消耗、自然灾害频繁发生、环境污染、生态破坏等 问题日益突出，环境问题也越来越严重地阻碍着经济的发展，动摇着国家的经济发 展的基础，使人类与自然，生态与经济出现了不协调的局面，严重威胁着人类的未 来生存环境。就我国而言，据国家环保局公布的资料，2 0 0 5 年全国废水排放总量达 到5 2 4 5 亿吨，废气中主要污染物排放量达4 6 4 3 万吨，工业固体废物排放量达1 6 5 4 7 万吨。而污染造成的损失已达千亿元。环境问题成为制约我国经济可持续发展的重 要因素之一。 为了缓解这种状况，世界各国开始采取措施，转变政策，寻求经济的可持续发 展。我国也将其作为了自身的发展目标。1 9 9 4 年3 月，政府明文指出要“将环境成 本纳入各项经济分析和决策过程，改变过去无偿使用环境并将环境成本转嫁给社会 的做法。” 近期在“十一五 规划中，更是提出要把“建设资源节约型、环境友好 。中华人民共和国环境影响评价法释义嗍t j 匕京：法律出版社，2 0 0 3 。资料来源；国家环境保护总局2 0 0 5 中国环境状况公报【 q 2 0 0 6 。中国2 l 世纪议程中国2 l 世纪人口、环境与发展白皮书d 咽北京：中国环境科学出版社，1 9 9 4 - 3 北方工业大学硕士学位论文 型社会 作为2 0 0 6 至2 0 1 0 年的重要任务之一。在此社会背景下，我国企业面临着 承担环境责任，将环境成本纳入企业成本中进行核算与控制的外部压力和客观需求。 ( 2 ) 铝冶炼企业环境成本核算与控制的研究背景 铝冶炼是指“对铝矿山原料通过冶炼、电解、铸型及对废杂铝料进行熔炼等提 炼铝的生产活动，包括：氧化铝、氢氧化铝、多品种氧化铝、电解铝、精铝、在冶 炼过程中生产的铝基合金；矿产铝、再生铝。”回铝冶炼企业是一个包括上述生产活 动的综合工业体系。随着国民经济的快速发展，广泛应用于建筑、电力、交通、机 械、轻工、国防等的铝冶炼制品需求日益增大，我国铝冶炼生产迅猛发展。2 0 0 1 年， 我国己从原铝净进口国变为净出口国，并在之后连续三年成为世界上电解铝第一生 产大国、第二消费大国和电解铝原料第一进口大国。与此同时，铝冶炼工业成为了 我国能源，尤其是电能消耗的大户2 0 0 5 年其消耗的电力占全国电力总消费量的 6 ；也成为了我国环境污染的大户，一直是我国环境污染控制的重点之一。具体来 说，其对环境的影响可以归纳为以下两个方面： 第一，铝冶炼企业消耗了大量的能源。全世界铝生产以水电为主，占5 7 ，煤 电占3 3 。我国发电装机的7 5 是煤电，而我国的铝冶炼企业主要从国家电网获得 电力，因此我国铝生产可以说是以煤电为主( 王小伍、华贲，2 0 0 5 ) 。同时，铝冶炼 企业具有用电量大、功率较低以及供电要求可持续的特点。如果停电，氧化铝生产 时将造成整套设备停产；电解铝在恢复供电的几小时内只耗电不产铝，停电超过1 小时将无法正常启动，甚至可能损坏电解槽内层。这些与电价高、电力供应持续紧 张的我国国情形成了尖锐的矛盾。 第二，铝冶炼企业造成了较大的环境污染。铝冶炼企业的生产制造主要包括两 个过程，即由铝土矿烧制成氧化铝，再由氧化铝经过电解形成纯铝。在此过程中会 消耗大量能源，同时排放出各种的残料和废物，如图1 1 所示固： 雪中华人民共和国国家统计局统计标准( 国民经济行业分麴h n p ：饷， rs 铋帆锄柳谢 资料来源：宁平，易红宏，周连碧有色金属工业大气污染控制 m 北京：环境科学出版社2 0 0 7 4 北方工业大学硕士学位论文 图1 1铝冶炼生产工艺流程输入输出图 从上图可以看出，铝冶炼企业生产经营过程造成的污染主要包括以下四个方面： 首先，气体污染物，主要包括： 、全氟化碳( p f c ，主要包括c f 4 、c 2 f 6 ) 、 s 0 2 等。例如：铝电解过程中会产生s 0 2 。其源自于制造电解槽阳极所用的原料石油 焦。s 0 2 为无色气体，极不稳定，易氧化或发生光化学反应生成s 0 3 ，进而生成s 0 4 或硫酸盐。s 0 2 是生成酸雨的主要因素，而硫酸盐较稳定，能飘出很远，造成远距 离污染，这都会对环境和人体产生危害。 其次，烟( 粉) 尘污染，主要包括：铝土矿石粉、碱粉、煤粉和煤灰粉等。这些 烟( 粉) 尘主要源于铝土矿、石灰石及碱块等物料破碎、筛选、运输等加工过程。而 天车司机，电解车间工人，炭素粉破碎、筛分等岗位工人受粉尘危害较大。 再次，废水污染，废水主要来源于氧化铝的生产过程，其主要污染物是碱。废 碱液若渗透到地下水中则会改变土地的p h 值，引起土地盐碱化。 最后，固体废弃物污染，铝冶炼生产中固体废弃物主要包括：赤泥及电解槽大 修渣。将赤泥的外排、堆存将伴随着大量的碱的排放，且附在赤泥当中长久存在， 这直接关系到区域地下水的水质状况。而电解槽大修渣的堆存不仅占用了土地，增 加了堆场处置费用，而且也会增加污染地下水的几率。 可以看出，铝冶炼企业生产活动与人类生存环境有直接关系，是人类生存环境 污染的主要来源之一，因此如何核算与控制铝冶炼企业生产经营活动所产生的污染 是环境管理的重要内容。 1 1 2 研究目的和意义 为了对企业环境成本核算与控制方法进行深入研究，本论文对此进行专题讨论， 具体而言主要是基于以下三方面的考虑： - 5 - 北方工业大学硕士学位论文 ( 1 ) 实现环境、社会与企业可持续发展的客观要求。一方面，环境向企业提供了 生产的自然资源，同时企业生产环境质量的优劣又影响着企业的生产经营的方式； 另一方面，企业生产经营活动又会产生大量的废水、废气、废弃物影响着环境质量。 这些关系要求企业在生产过程中要不断地改善环境质量，与环境协调发展，相互促 进。为此，企业必须承担起为环境负责的义务，有效地利用资源，减少对环境的不 利影响。 ( 2 ) 实现经济效益和社会效益双赢的手段。对环境成本核算和控制方法的完善， 是企业积极参与环境管理，实现经济效益和社会效益双赢的手段之一。合理准确地 核算环境成本是对其进行有效控制的基础。确认环境成本核算范围，对其进行计量， 形成成本报告，从而进行严格控制是环环相扣的过程。企业施行环境成本控制，采 取措施进行有效治理，整个企业的成本自然就随环境成本的降低而降低。尤其是对 环境造成严重污染的企业要想在竞争中取胜就必须加强对环境成本的控制，只有不 断降低企业的成本才能获得更多利润。 ( 3 ) 完善环境成本理论的需要。对于环境成本核算及控制的研究有助于完善环境 成本理论。目前，在本课题领域的研究中，尚存在一些不足，例如：从目前国内的 研究成果看，多数集中于论述环境成本的基本概念及其在我国实施的必要性和重要 性，对环境成本核算与控制方法的研究十分薄弱，处于跟踪、介绍国外研究成果的 阶段；从研究对象看，立足于某一类型的企业，通过实地调查，研究适用于该企业 的环境成本核算和控制方法，并形成结论的研究成果较少等。由于我国尚未建立环 境成本核算和管理制度，对过度使用和破坏的资源不能进行有效的计量，致使人们 对自己的活动和消费行为难以明确责任，环境费用的外部性十分严重。因此，进行 环境成本研究，有助于为国家制定环境保护政策提供依据，并为完善环境成本理论 提供参考。 1 2 国内夕l 嘲蝴本核算与控制研究综述 世界各国环境组织、会计学者对于环境成本核算与控制的研究做出了积极的努 力，本论文的研究也是在这些研究成果的基础上进行的。为了能更好地对环境成本 核算与控制的相关方法进行分析，有必要对已有的研究成果进行梳理。 1 2 1 国外环境成本核算与控制研究综述 企业环境成本核算与控制的正式研究起步较晚，一般认为始于2 0 世纪7 0 年代。 1 9 7 1 年比蒙斯( b e a m s f a ) 在会计学月刊上发表的控制污染的社会成本转换 研究和1 9 7 3 年马琳( m a r r l i l l j t ) 在会计学月刊上发表的污染的会计问题 - 6 北方工业大学硕士学位论文 揭开了环境会计以及环境成本研究的序幕。各国政府以及国际组织都积极地开始对 环境管理手段进行研究与实践。 ( 1 ) 美国的研究情况 在这方面较早做出研究和推动工作的是美国环境保护署n n i _ t e ds t a ：t e s e n 蛐锄：t a lp r 舭na 粤r 翎巧，简称u s e p a ) 。1 9 9 2 年，e p a 建立了专门的环境 会计项目，旨在“促进和激励企业全方位地理解环境成本并将其运用于决策”。 干胜道( 2 0 0 4 ) 在研究中发现e p a 的环境会计项目是与多方合作，并沿着两个方 向展开的：一是理论研究，为企业应用提供指南；二是实践经验的总结，包括案例 研究等。在此基础上，e p a 组织编写了环境会计导论：作为一种企业管理工具 一书，不但从概念上澄清了环境会计的含义，而且在环境成本计算、成本分配、环 境会计信息应用等方面为企业管理实务提供了技术指南。 美国财务会计准则委员会( f i i l a n c i a la c c o u 埘n gs t a n d a r d sb o a r d ，简称f a s b ) 以 及美国证监会( s e c 嘶d e sa n de x d 姗g ec o r n i i l i s s i o n ，简称s e c ) 对于环境成本核算和 控制的应用及推广也做了很多工作，发挥了极大作用。1 9 8 9 年，f a s b 建立了专门 的工作小组，研究环境事项的会计处理，并提交了“e i t f 8 9 1 3 石棉消除成本会计 和“e r r f 9 0 8 污染处理费用的资本化”两个研究报告，对环境费用的资本化条件进 行了说明。f a s b 第五号公告“或有事项会计”同样适用于因环境问题产生的或有 负债。1 9 9 3 年，f a s b 又提交了“e i t e 9 3 5 环境负债会计 ，要求企业将潜在的环 境负债项目单独估计，并与其他或有负债分开列示。同时，s e c 也发布规则，借以 监管上市公司对于环境事项的披露。其于1 9 9 3 年发布的第9 2 号专门会计公报就是 专门就环境会计与报告问题予以说明的一份公告，李永臣( 2 0 0 5 ) 等学者将其主要内 容概括为：在财务报表上分别列示环境负债和可以收到的补偿；确认可能在其他方 面承担的成本；环境负债计量的基础；对预计的环境负债和补偿予以贴现的做法； 分级管理的环境负债列示；或有事项、场地清理和监控成本在财务报表中的披露等。 值得关注的是，e p a 与s e c 在环境监管方面具有合作关系，经常互通信息。 e p a 向s e c 提供存在潜在环境负债的企业的名单，使s e c 关注企业的环保责任和 环境风险。而s e c 也将存在环境问题公司的财务报告提交给e p a ，以便进行相应的 管理或制裁。 ( 2 ) 欧洲国家的研究情况 在欧洲，环境会计的发展也很迅速。1 9 9 3 年，欧共体国家环境部长会议通过并 发布了“环境管理与审计体系( e m a s ) 并于当年7 月生效。e m a s 鼓励成员国企业 7 - 北方工业大学硕士学位论文 设立环境目标，并由外部审计师验证其执行结果，为合格的企业颁发“绿色证书”。 e m a s 被认为是有关环境管理体系的第一份国际性标准。 同时，欧共体国家也大都在各自国内开展环境会计研究。林万祥、肖序( 2 0 0 2 ) 在研究中发现德国于1 9 9 5 年开始执行e m a s ，引入环境成本核算，并采用生态会计 模式，即从物质、能源输入企业与企业向环境输出产品、废弃物的流转平衡原理出 发，以物理化学量单位计量各种环境负荷影响程度，并在此基础上核算环境成本和 分析其投入产出效果。 英国的英格兰和威尔士特许会计师协会( i c a e w ) 于1 9 9 6 年1 0 月提出“财务报告 中的环境问题 讨论文件，详细述及环境成本核算、资产损害复原及信息披露问题。 而英国管理会计师协会( c i m a ) 出版的环境会计：实务指南，提供了详细步骤， 指引公司开展外部成本估算系统，可以评估公司是否具备持续发展和保持获利的能 力。 ( 3 ) 日本的研究情况 虽然起步较晚，但日本企业的环境成本管理与核算可以说在世界各国环境管理 会计中居于领先地位。由于日本环境厅发布了关于环保成本公示指南，1 9 9 9 年 被日本会计界称为“环境会计元年 。这推动了企业环境会计核算的普及。同时， 日本环境省多次组织理论界和实务界召开关于建立环境会计体系的研讨会，推动环 境会计的研究工作，并于2 0 0 0 年发布了关于环境会计体系的建立( 2 0 0 0 年报告) 。 另外，刘明辉( 2 0 0 2 ) 在研究中发现日本环境省为了帮助企业运用环境会计，除了提 供“环境会计指南 外，还提供“环境会计帮助系统”这样的软件，企业可以从环 境省的网站下载、使用这些软件。 ( 4 ) 国际组织的研究情况 联合国国际会计和报告标准政府间专家组( i s a r ) 会议是国际会计研究的权威， 在环境成本领域也进行多次交流与讨论，并在国家层面和企业层面进行了大量的调 查。其于1 9 9 8 年2 月召开的第1 5 次联合国环境会计国际会议上讨论并通过了环 境成本和负债的会计与财务报告，从环境成本和负债核算的必要性、核算范围、 计量方法以及披露内容等方面对企业环境成本应用于实际做出了指导。这是目前国 际上第一份关于环境会计和报告系统的、完整的国际指南。 同时，国际标准化组织( h 】白锄a t i o n a l0 1 l g a i l i z a t i o n 氨ws t a l l d a 】成z a t i o n ，简称i s o ) 也积极进行环境管理标准的研究与制订。1 9 9 3 年，i s o 为了适应环境管理的需要， 以规范企业和社会团体等组织的活动、产品和服务的环境行为，支持全球的环境保 回乔世魇乔阳漫画环境会计d 咽北京：中国财政经济出版社2 0 0 0 - 8 北方工业大学硕士学位论文 护工作，成立了专门负责制定环境管理方面国际标准的技术委员会i s 明c 2 0 7 环境管理技术委员会( s c ) 和一个特别工作组，g 1 ) ，正式开展环境管理系列标准的 制订工作( 即i s 0 1 4 0 0 0 系列标准) o 目前，i s 0 1 4 0 0 0 系列标准的实施有力地推动了 各国环境会计工作的开展。 综上可以看出，国外经济发达国家和地区的环境成本研究具有以下特点：首先， 其研究主要是由政府环境管理机构推动的。即由政府的环境保护部门出面，组织研 究与实践，再制定指南或环境会计制度，广泛推广应用到更大范围的企业中去。其 次，不仅注重从理论上说明问题，而且关注企业环境成本控制的实践性。国外各个 企业也能根据自己的情况，进行环境成本控制。但是，国外学者与组织的研究成果 主要体现在环境成本核算与控制的某些方法上，还没有形成系统的思路。各个企业 采用的方法也不统一，缺乏可比性。现阶段，其工作重心也逐渐转移到督促和鼓励 企业形成统一、标准的环境报告，将企业的环境业绩信息提供给社会各界中来。 1 2 2 国内环境成本核算与控制研究综述 相对国外而言，我国研究环境成本核算与控制的时间很短。但是，自葛家澍教 授在会计研究1 9 9 2 年第5 期发表了九十年代西方会计理论的一个新思潮 绿色会计理论一文以后，众多的学者也投入到环境会计、环境成本、环境管理的 研究中来，并从不同的角度进行研究，取得了一定的研究成果。尤其是随着可持续 发展战略在国内提出并开展，环境成本已经成为近年来我国理论界的研究前沿问题 与研究重点之一。其中产生的研究成果为环境核算在中国正式纳入会计核算系统奠 定了重要基础。 ( 1 ) 国内学者研究成果的统计分析 从近年来国内发表的期刊文献看，利用中国期刊网全文数据库，以“环境成本” 为关键词，在核心期刊中进行精确搜索，从1 9 9 6 年至2 0 0 6 年底，共检索出5 9 1 篇 论文。从时间上来看，1 9 9 7 年以前我国理论界对于环境成本的研究较少，1 9 9 7 年以 后出现了研究热潮，尤其是在2 0 0 2 年以后的研究成果见表1 1 ： 表1 1我国环境成本研究成果统计表 年份1 9 9 31 9 9 41 9 9 51 9 9 61 9 9 71 9 9 81 9 9 9 数量 2491 12 32 13 8 比重0 3 4 0 6 8 1 5 2 1 8 6 3 8 9 3 5 5 6 4 3 年份 2 0 0 02 0 0 12 0 0 22 0 0 32 0 0 42 0 0 52 0 0 6 数量3 75 77 07 68 45 11 0 8 比重6 2 6 9 6 4 1 1 8 4 1 2 8 6 1 4 2 1 8 6 3 1 8 2 9 9 6 - 9 - 北方工业大学硕士学位论文 从研究内容看，论文主题多数集中在对环境成本基本理论问题的综合性介绍， 而对于企业环境成本核算和控制方法方面的论述较少，基于某一类型企业应用方面 的研究则更少。所以从我国企业环境成本核算和控制研究现状出发，加强对该领域 的研究是十分必要的。 ( 2 ) 国内学者的主要观点 第一，环境成本核算力面。一般认为，环境成本核算的程序主要包括：对环境 成本的确认、计量、归集与分配以及信息披露四步。我国学者认为环境成本确认的 核心问题是如何将环境成本资本化或费用化。一般观点是，如果环境成本有助于延 长企业资产的使用年限或者改进资产的安全性、能够避免环境污染发生，应当资本 化，否则应予费用化。中国会计学会环境会计专业委员会也召开会议对此进行了专 题研究( 2 0 0 2 中国会计学会环境会计专题研讨会综述) 。 在计量方法方面，陈青( 2 0 0 4 ) 认为，借鉴环境经济学的原理，可以采用：一是 现实市场法，直接运用货币价格对企业生产经营过程中所引起的，并可以观察和量 度的环境质量变化进行测算。二是替代市场法，指用现实社会中的一些商品和劳务 的价格来衡量环境变化的方法。三是假想市场法，指如果找不到环境质量恶化导致 的，可以观察和量度的结果，或者评估者希望了解被评估者的受偿意愿，则只有对 被评估者进行直接调查，评估他们的受偿意愿的方法。 由于在我国企业会计准则和企业会计制度中都未明确规定企业在其会计报告中 需要披露的环境成本的内容。在实务应用时，环境成本一般包含在企业的管理费用 中。因此建立环境成本报告( 披露) 的模式非常重要。学者贺云龙( 2 0 0 5 ) 认为环境成 本信息报告模式有两种：一是主要报表加附注信息披露模式，即在原有的三大报表 体系中增加相应的项目，在报表附注中披露不能以货币进行计量的环境资源信息即 可。二是独立报告信息披露模式，即要求企业在原有的三大报告的基础上编制独立 的环境会计报告以反映企业环境信息的全貌。于启武( 2 0 0 0 ) 认为环境成本报告应以 数据、表格和文字说明结合的形式提供，尽量使环境成本报告做到内容完整、表述 清晰、信息真实。 第二，环境成本控制方面。从成本发生的时间角度看，通用的成本管理控制方 式不外乎两种，及事前或事后管理。徐玖平、蒋洪强( 2 0 0 6 ) 认为环境成本控制的事 后规划法实质上属于传统成本控制方法。一般需要经过五个步骤：一是确定成本目 标；二是核算实际成本；三是确定成本差异；四是进行成本分析；五是成本结果处 理。这种方法具有控制目标片面、控制领域狭窄以及控制思想局限的缺点。而对于 环境成本事前控制，其认为应以可持续发展在战略为指导，与利益关系网络共同合 - 1 0 - 北方工业大学硕士学位论文 作，使企业获得诸如原材料利用率提高、能源消耗降低、产品回收再利用、职工身 体健康增强等效益，并最终实现环境效益与企业经济效益最优的目的。同时讨论了 环境成本事前控制三大子模式，即产品寿命周期模式、绿色心系统设计和绿色供 应链管理的内容以及实施方式。 林万祥、肖序( 2 0 0 6 ) 则在围绕环境成本管理目标及内容基础上，构筑了与此相 关的环境成本管理控制方法体系，即：一是从产品层面构筑环境质量成本及预算方 法、全生命周期成本计算方法，研究范围从产品材料采购、库存、生产到销售、回 收、废弃等全过程。二是从设备层面构筑环保设备投资决策方法，研究范围同时包 括环保效果和环保经济效益。三是从生产程序层面构筑材料流、资源流成本计算与 管理方法与环境作业成本法。综合以上可以看出，近年来我国环境成本的研究主要 具有以下特点： 首先，研究内容及范围较为全面，涉及到环境成本的确认、计量、信息披露及 控制等各个方面，为结合企业具体实际，构建完整、合理的企业环境成本核算及控 制体系奠定了一定的基础。 其次，研究过程注重吸收相关学科已有的研究成果。例如：企业环境成本核算 需要运用环境科学中一些特定的计量方法将污染量化，同时又涉及到如何运用会计 学等相关理论把企业环境成本反映到企业产品成本中等问题。所以目前的企业环境 成本核算和控制研究，是在充分吸收了环境学、环境经济学、会计学、环境管理学 等相关学科的研究成果的基础上进行的。 最后，研究方向逐渐由规范性论述环境成本的基本概念、在我国实施的必要性 和重要性以及简单介绍相关的核算和控制方法方面转向如何把这些方法应用于企业 实际操作的实践研究方面。例如徐瑜青、王燕祥、李超( 2 0 0 2 ) 以火力发电厂为例， 对环境成本的作业成本计算和分配法进行了研究。这是一种有意义的实践，值得在 以后的研究中加以借鉴。 1 3 本文研究内容及思路 由上可以看出，目前我国并没有形成统一的环境成本核算与报告体制，且缺乏 可操作的企业环境成本控制方法，因而将企业环境成本核算与控制方法研究作为本 文研讨主题，也就具有了一定的实践意义。 1 3 1 研究内容 本文对环境成本核算和控制的研究分为以下五个部分： 北方工业大学硕士学位论文 第一部分：绪论。本部分阐述进行企业环境成本核算与控制问题的研究背景和 现实意义，在综述国内外对此问题研究现状的基础上，提出本文的研究内容与研究 思路。 第二部分：企业环境成本核算与控制研究的理论基础。由于环境成本研究是在 其他多学科研究成果的基础上进行的，本部分首先对环境成本研究的理论基础，即 会计学成本论、环境管理学成本论以及供应链理论进行阐述。其次，对有关企业环 境成本的产生、含义、特点、分类等研究内容进行阐述。 第三部分：企业环境成本核算方法研究基于铝冶炼企业的分析。本部分以 铝冶炼企业为研究参照，首先对企业环境成本核算的现状进行了分析，随后在综合 国内外学者观点的基础上，研究企业环境成本确认的根据及流程，接着对其计量原 则、尺度、属性以及方法进行讨论，以实现环境成本的量化，再对环境成本进行分 配余归集，最后，对启用环境成本信息的披露模式进行了比较和探讨，为有效实施 环境成本控制奠定基础。 第四部分：企业环境成本控制方法研究。本部分是立足于企业环境成本核算体 系研究所取得的结论，其主要内容包括对企业环境成本控制方法进行比较分析，随 后在结合供应链管理思想的基础上，分析企业内部与外部供应链进行绿色化的方式 与方法，最后结合铝冶炼企业的实际进行应用分析，探讨在实际应用过程中控制环 境成本的途径。 第五部分：结论 1 3 2 研究思路 ( 1 ) 研究方法 本论文主要采用规范研究方法，核算体系的构建等内容将结合实际案例进行研 究。在理论研究方面，通过对国内外相关文献的分析，运用归纳、比较的方法，研 究企业环境成本核算与控制的基本理论与方法问题。在案例研究方面，基于铝冶炼 企业的实际，在进行实地调研的基础上，进行具体应用研究。 ( 2 ) 技术路线 本文研究的技术路线，见图1 2 ： 1 2 北方工业大学硕士学位论文 图1 2技术路线图 即在资料收集并进行文献回顾的基础上，提出总体研究框架共分两部分： 第一部分，理论研究，主要阐述企业环境成本核算与控制研究的理论基础，界定环 境成本内涵并对其进行合理分类，形成理论分析结论；第二部分，实地调研，结合 铝冶炼企业的实际研究环境成本的核算与控制方法，形成应用案例研究结论。最后， 在理论分析与应用案例研究的基础上，进行总结形成本论文的总体结论。 - 1 3 北方工业大学硕士学位论文 2 企业环境成本核算与控制研究的基础理论 对企业环境成本核算及控制进行研究时，为了更加准确地分析和解释环境成本 核算及控制问题，奠定本文研究的基础，应首先明确环境成本研究的理论基础。其 次，需要明确环境成本的概念，以及企业环境成本应具备哪些特征，该如何分类等 基本问题，为以后进行的深入分析打好基础。 2 1 企业环境成本研究的基础理论 为了系统地、综合、准确、全面地核算与控制企业环境成本，首先应明确环境 成本理论建立的基石。总结前人的研究结果，环境成本核算与控制研究方法的主要 理论基础如下： 2 1 1 会计学理论 在会计学中，成本反映的是企业在生产经营活动中的耗费，并未包括因过渡追 逐利润而忽视社会公众利益、产生污染环境“负面 效应的外部费用。于是，与环 境成本密切相关的社会责任会计和环境会计逐渐被纳入会计学的理论研究范围，为 环境成本的核算与控制研究提供了方法理论基础。 社会责任会计是从整个社会利益的角度来衡量企业经济活动的成果，其研究范 围不仅涉及企业对社会团体所作的经济援助，还包括治理环境污染、美化企业周边 环境以及改善职工福利等内容。可以看出，社会责任会计成本的核算内容不仅限于 企业内部的经营成果，还进一步要求对企业在生产和销售过程中给整个社会带来的 损失费用进行确认、计量和报告。在社会责任会计中环境成本反映的是企业在处理 与环境相关问题的社会责任时所消耗的自然资源成本和环境污染费用。而其核算的 成本效益法、实支成本法以及通过文字叙述披露企业社会责任履行状况等模式为企 业环境成本核算方法的研究提供了基础。 环境会计理论的核心内容是用会计方法来计量、反映和控制环境资源。其认为 会计核算不仅包括与企业直接相关的经济成果，也包括与企业有关的资源、废弃物 及其后续处理成果，这为从产品整个生命周期的角度来控制环境成本提供了依据。 同时，环境会计学理论中的作业成本管理、全面质量成本管理、完全成本管理、生 命周期成本管理都为环境成本控制提供了很好的方法。 2 1 2 环境管理学理论 环境管理学是2 0 世纪7 0 年代初逐步形成的一门新兴学科，担负着从整体上统 筹规划研究环境问题的任务。其研究的主要内容包括环境预测、环境决策、环境规 1 4 北方工业大学硕士学位论文 划、环境控制等。环境管理学的成本观主要体现在管理水平、环节、过程与环境成 本形成的有机联系上，有助于研究企业环境成本动因、计算对象及归属期等成本要 素，并谋求成本效益或结构的最优化。其中，i s 0 1 4 0 0 0 环境管理体系标准以及环境 系统工程管理就与环境成本的相关内容联系紧密。i s 0 1 4 0 0 0 环境管理系列标准是环 境管理的国际标准体系，对全球各个国家、企业的环境管理起着理论指导作用。而 环境系统工程管理则是从系统论角度综合、全面地开展环境管理，可为环境成本的 研究提供科学的方法理论体系。 2 1 3 供应链理论 供应链思想是一种分析和管理工具，其与企业环境成本的研究有以下两点契合 之处：首先，是与战略管理思想的契合，这主要体现在两者均是从战略的角度分析 问题并采取措施处理问题。以供应链为基础进行管理，突破了企业内部管理的狭隘 视角，其外延向前延伸到了供应商，向后则延伸到了购买商，自至最终客户。这样 更好的协调了企业与上下游企业之间的关系，主动地与上下游企业进行协调，使企 业能够更好地获得长期的战略发展。至于企业环境成本控制，需要拓宽成本控制的 空间范围，从单纯地关注企业内部环境成本，延伸到企业外部环境成本。同时，也 需要拓宽成本控制的时间范围，不仅关注目前环境成本的发生，还要关注将来环境 成本发生的可能性。所以对待环境成本，需要企业以战略眼光进行长期的控制。这 样两者在长期的战略管理思想上就达到了契合。其次，价值增值目的的契合。供应 链分析过程中的一个重要步骤是辨认企业的增值活动和非增值活动，并剔除非增值 活动，增加企业价值。环境成本控制也是基于同样增加企业价值的目的。企业环境 成本属于企业成本的一个重要组成部分，我们可以利用供应链分析并剔除供应链中 非增值活动的环境成本，以实现企业经济效益和环境效益最大化，对人类和环境危 害最小化，达到企业和社会可持续发展的目的。总之，由于供应链思想和企业环境 成本控制在这两个方面达到了契合，进行环境成本控制时，供应链就成为贯穿企业 的一条“绿色生命链 。 综上所述，会计学理论、环境管理学理论以及供应链理论综合形成了企业环境 成本研究的理论基础，指导着环境成本核算和控制的全面运作。 2 2 企! 止环境成本的研究内容基于铝冶炼企业的分析 为了有效管理企业环境成本，并提供决策有用的环境成本信息，明确环境成本 核算的内容，并对其进行合理分类显得非常重要。 - 1 5 - 北方工业大学硕士学位论文 2 2 1 企业环境成本的产生 企业经营活动过程中不但会消耗自然资源或能源，还会产生大量的废水、废气、 固体废弃物，并向环境排放，其影响过程见图2 1 所示。由于环境容量的有限性， 当这些废弃物超过环境容量的有限能力时，就会出现环境污染。为改变这种状况， 国家出台了一系列的环境保护法规和政策，促使企业加强废弃物的再生利用，同时 减少不可再生利用废弃物的排放量，从而将废弃物排放控制在环境容量的范围之内。 而企业也因履行环境保护责任和自身可持续发展的需要，必然要对自然资源和能源 的消耗以及向环境排放废弃物形成的环境负荷进行治理，这就成为了环境成本产生 的直接动因。 图2 1 企业经营活动及其环境影响 2 2 2 企业环境成本的涵义 目前，尽管国内外许多学者在环境成本领域开展了大量的研究，但往往是从其 各自特定的立足点或目标出发，得到的环境成本定义也各不相同。由于本文研究的 是企业环境成本，所以选择几个从微观角度进行分析的具有代表性的环境成本概念， 研讨并予以评析，以期得出本文的对于环境成本概念的看法观点。 郭道扬( 1 9 9 9 ) 以马克思对成本认识中的耗费与补偿的辩证统一观为依据，认为 “环境成本是以维护生态环境为目标，充分考虑在产品生产前后对生态环境所产生 的影响，按照所测定的人力劳动消耗、自然资源消耗标准，对产品投入进行计量， 并列计所必须的资源消耗与环境治理补偿性费用，这些资源消耗与环境治理费用便 是环境成本”。 嘲口道扬二十f 睨会计大事评诚七 卜嚏向宏观经济控制；二十世纪会计发展的新领域叨财鲁湎讯- 1 9 9 9 - 1 6 北方工业大学硕士学位论文 徐玖平，蒋洪强( 2 0 0 6 ) 认为“环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程 中，因进行经济活动或其他活动，而引起的自然资源耗减成本、生态资源降级成本 以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。 该定义是以可持 续发展思想为指导，明确企业应以环保责任为中心，并将对环境的影响负荷费用和 预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影 响及执行环境目标所应达到的要求。 联合国国际会计和报告标准政府间专家组( i s a r ) 于1 9 9 8 年召开1 5 次会议上讨 论通过的环境成本和负债的会计与财务报告中指出，环境成本是“依照对环境 负责的原则，为管理企业的活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的 成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本