（企业管理专业论文）作业成本法在银行成本管理中的应用研究.pdf

中文摘要 随着我国银行间竞争的加剧以及加入w t o 后外国银行对中国市场的 抢夺，我国银行业有必要正确认识各种产品和服务的成本，因此，引入作 业成本法有相当大的意义。 美国从二十世纪初开始，就对银行成本制度进行了研究和实践，形成 了较为完善的成本核算制度。二十世纪九十年代后，随着竞争的加剧，利 差和费差曰益缩小，银行迫切需要在扩大市场份额同时，降低成本，增加 利润，所以对成本核算管理的要求越来越高。这时作业成本法在工业领域 的成功运用为银行业提供了良好的示范。美国银行界资产较大的银行相继 将作业成本法应用在银行成本核算管理中。作业成本法的应用为银行界提 供了相对准确的成本信息，同时通过追踪分析与银行产品相关联的作业活 动，为可能消除“不增值作业”、改进“增值作业”，提供有用信息，使损 失、浪费减少到最低限度，提高了决策的科学性和有效性，增强银行的市 场竞争力。 近十多年来，我国银行业得到迅速发展，但发展过程中只偏重于业务 和市场的拓展，忽视成本管理，成本按期闯核算，成本信息十分有限，无 法为银行的经营决策提供有价值的信息。在盈利空间日益缩小的情况下， 银行作为企业，必然要追求自身利润的最大化。为此，必须在成本核算与 管理上下功夫，运用一系列现代成本管理方法，开展成本效益分析。最基 本的成本效益分析是对产品进行分析，分析其是否为银行创造利润。对于 营业费用，银行无核算到产品或是简单分解到产品，所提供的产品费用是 不全面的。为了提供相对准确的成本信息，就必须正确地分摊产品的费用， 这样才能真实地反映产品的盈利状况。这就可借鉴作业成本的思想，依据 成本对象消耗作业、作业消耗资源的思想，将所耗的资源通过作业这一中 介科学合理地追踪到成本对象上去。 作业成本法是作为个新颖的、逐渐流行起来的成本制度出现的。它 的成长要归功于它克服了传统间接费用计算的种种缺陷，改革了产品的成 本计算方法，大大方便了成本管理。为了适应新技术革命的到来和日趋激 烈的市场竞争，越来越多发达国家的企业开始关注、研究、应用作业成本 法。然而在我国，作业成本法尚处于理论探讨阶段，学术界对作业成本法 如何在我国企业应用则较少研究。根据这一现状，笔者利用国内外在作业 成本管理领域的研究成果，综合中国的实情，并在借鉴国外成功案例的基 础上提出了作业成本法在我国银行业成本管理中应用的可行性分析。本文 以竞争环境的变化为依托，从传统成本计算方法的不适应入手，首先论述 了作业成本法产生的历史背景。然后通过对作业成本法基本概念及其一般 核算程序的阐述，以及银行成本管理定价的分析，剖析了作业成本法在我 国银行业实施的可能性和必要性。在对国外银行成功实施作业成本法实证 研究的基础上，对作业成本法在我国银行成本管理中推行进行了试探性的 研究，并对作业成本法在我国银行业成本管理中应用做出了综合评价。 通过对银行成本管理的分析，本人认为我国银行成本管理引入作业成 本法有利于提高成本信息价值，提高产品经营情况的真实性。但在实施中 对作业、成本动因的选择要力求选择最重要的，不能一味求全，同时实施 作业成本法还需要完善的计算机系统支持，要注意稳步推进。 关键词：作业成本法银行业成本管理作业动因增值作业 r e s e a r c ho nt h ea p p l i c a t i o no fa b ci nt h eb a n k i n gc o s t m a n a g e m e n t a b s t r a c t t h ec o m p e t i t i o nb e t w e e na n da m o n gb a n k si nc h i n aa n df o r e i g nb a n k s w i l lb e c o m em o r ea n dm o r ed r a m a t i ca f t e rc h i n ae n t r yi n t ow t o i t sv e r y c r i t i c a lf o rc o m m e r c i a lb a n k st ok n o wt h et r u ec o s t so ft h e i r p r o d u c t sa n d s e r v i c e s t h e r e f o r e ，a b cm a y b ea g o o d t o o lf o rt h e m i nt h eb e g i n n i n go ft h e2 0 t hc e n t u r y ，t h eu n i t e ds t a t e sc a r r i e do nt h e r e s e a r c ha n dp r a c t i c et ot h eb a n kc o s ts y s t e m ，a n dd e v e l o p e dt h em o r e p e r f e c t c o s tc h e c k s y s t e m a f t e r9 0 si nt h e2 0 t hc e n t u r y , w i t ht h ei n t e n s ec o m p e t i t i o n ， t h eu r g e n td e m a n do f b a n k i n gw a se x t e n d i n gt h em a r k e tq u o t a ，d e c l i n i n gt h e c o s t , a n di n c r e a s i n gp r o f i t sa tt h es a m et i m e ，s ot h er e q u e s to f m a n a g e m e n t t o t h ec o s tc h e c kb e c a m em o r ea n dm o r e h i g h l y a tt h i st i m e ，a b cp r o v i d e dt h e g o o dd e m o n s t r a t i o n f o rt h e b a n k i n gb e c a u s eo fi t s s u c c e s s f u l u s a g ei n t h e i n d u s t r yr e a l m a m e r i c a nb a n k i n gi sc o n t i n u o u s l ya p p l y i n ga b ci nt h eb a n k c o s tc h e e km a n a g e m e n t t h ea p p l i c a t i o no fa b c p r o v i d e sr e l a t i v e l ya c c u r a t e c o s ti n f o r m a t i o nf o rt h eb a n k i n g ，t h r o u g h t r a c k i n ga n da n a l y z i n gt h ea c t i v i t i e s ， w h i c ha r er e l e v a n tt ot h eb a n k p r o d u c t si no r d e rt or e m o v e “n o n v a l u e a d d e d a c t i v i t i e sa n d i m p r o v e v a l u e - a d d e d o n e s t h u st h i su n a l y s i sw i l lp r o v i d et h e u s e f u li n f o r m a t i o n ，m a k el o s sa n dw a s t er e d u c et ot h el o w c s tl i m i t i n c r e a s e s c i e n t i f i c a l n e s sa n du s e f u l n e s so ft h e d e c i s i o n , a n d s t r e n g t h e nt h e m a r k e t c o m p e t i t i o na b i l i t yo f t h eb a n k i nt h el a s tt e n y e a r s ，b a n k i n g i nc h i n ah a sm a d ea r a p i dp r o g r e s s ，b u ti nt h e p r o c e s sb a n k i n gm a yo v e r e m p h a s i z eo n l yi n t h eb u s i n e s sa n dm a r k e te x p a n s i o n o ft h e d e v e l o p m e n t ，n e g l e c t i n g t h ec o s t m a n a g e m e n t b e c a u s e t h ec o s t i n f o r m a t i o ni s v e r yl i m i t e d ，i tc a n tp r o v i d e v a l u a b l ei n f o r m a t i o nf o rt h e m a n a g e m e n t d e c i s i o no f t h eb a n k u n d e rt h ec o n d i t i o nt h a tt h e e a r n i n g ss h r a n k i n c r e a s i n g l y , a st h eb u s i n e s se n t e r p r i s e ，b a n k i n gm u s tp u r s u eo n e s e l fp r o f i t st o m a x i m i z e b y a l l m e a n s t h e r e f o r e ，w e m u s t p a y a t t e n t i o nt ot h ec o s t c o m p u t a t i o na n dm a n a g e m e n t a tt h e s a l n et i m e ，as e r i e so fm o d e mc o s t m a n a g e m e n t m e t h o d sw i l lb eu s e di no r d e rt od e v e l o pc o s te f f i c i e n c ya n a l y s i s t h eb a s i ca n a l y s i si su s e di nt h ep r o d u c ta n a l y s i s f o ro b s e r v i n gw h e t h e ri t c r e a t e st h ep r o f i t sf o r 廿l eb a n ko rn o t f o rt h eb u s i n e s se x p e n s e s ，t h eb a n k c a n n o n c a l c u l a t eo rs i m p l yc a l c u l a t et h e mt ot h ep r o d u c t ，s ot h ep r o d u c te x p e n s e s p r o v i d e da r en o t o v e r a l l f o rp r o v i d i n gt h er e l a t i v e l ya c c u r a t ec o s ti n f o r m a t i o n , b a n k i n g m u s ta c c u r a t e l ya s s i g nt h ee x p e n s e st ot h ep r o d u c t ，w h i c hc a nv e r i t a b l y r e f l e c tt h ee a r n i n g sc o n d i t i o no ft h ep r o d u c t a c c o r d i n gt o t h eb a s i ci d e ao f a c t i v i t yb a s e dc o s t i n gt h a tp r o d u c t sc o n s l h u ea c t i v i t i e sa n d a c t i v r i e sc o n s u n l e r e s o u r c e s ，t h er e s o u r c e sc o n s u m e d c a nb er e a s o n a b l ya n ds c i e n t i f i c a l l yt r a c e dt o t h ec o s to b j e c tt h r o u g ha c t i v i t i e s a b c ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) c o m e so u ta s an o v e lc o s tm a n a g e m e n t r e g u l a t i o n i t ss u c c e s si sg r e a t l yd u e t oh a v eo v e r c o m ec o m p u t i n gd e f e c t so f t h e t r a d i t i o n a lo v e r h e a d e x p e n s e s a n dh a v er e f o r m e dp r o d u c tc o s t c o m p u t i n g m e t h o d ，w h i c hg r e a t l yb ec o n v e n i e n tf o rc o s t - m a n a g e m e n t m o r ea n dm o r e e n t e r p r i s e s o ft h e d e v e l o p e d c o u n t r i e sa t e p a y i n g c l o s ea t t e n t i o nt oa b e ( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ) i no r d e rt o a d a p tt o t h ea r r i v a lo fn e wt e c h n i q u e r e v o l u t i o na n di n t e n s em a r k e tc o m p e t i t i o n a b c ，h o w e v e r ，i ss t i l le x p l o r e di n t e r m so f t h e o r yi no u rc o b n w y a c a d e m i cc i r c l e ss e l d o ms t u d yt h ea p p l i c a t i o no f a b ct o 咄e n t e r p r i s e s a c c o r d i n g t ot h e p r e z e n ts i t u a t i o n ，ip u t f o r w a r dap l a n f o ru s i l l ga b ci nc h i n ab a n k i n gc o s tm a n a g e m e n t o nt h eb a s i so ft h ed o m e s t i c a n d f o r e i g na c h i e v e m e n t si na b e a c c o r d i n g t ot h ef o r e i g ns u c c e s s f u lc a s e ，a p l a nf o rf e a s i b i l i t ya n a l y z i n go f t h ea p p l i c a t i o no fa b et oc h i n ab a n k i n gc o s t m a n a g e m e n t i ss u g g e s t e d f i r s t l y , t h i st h e s i se x p o u n d st h e h i s t o r i c a lb a c k g r o u n d o fa b ct h r o u g ha n a l y z i n g t h e i n a d a p t a b i l i t y o ft r a d i t i o n a l b a n k i n g c o s t a c c o u n t i n gm e t h o d st o t h ev a r i a t i o n si nc o m p e t i t i o ne n v i r o n m e n t t h e nt h e f u n d a m e n t a l c o n c e p t o fa b ca n di t so r d i n a r ya c c o u n t i n gp r o c e d u r e a t e e x p l a i n e d a n db a n k i n gc o s t m a n a g e m e n tp r i c i n g i s a n a l y z e d s e c o n d l y ， a s s o c i a t e dw i t ht h ea c t u a ls i t u a t i o no fo l rc o u n t r y ，t h e t h e s i s a n a l y s e st h e p o s s i b i l i t ya n dn e c e s s i t yo fu s i n ga b e i no u rb a n k i n g t h r o u g hi n t r o d u c i n g a b c a c c o m p a n i e dw i t ha b c s u c c e s s f u lc a s ei nf o r e i g nd e v e l o p e db a n k ，t h i s a r t i c l ew i l ln a r r a t eh o wt oc a r r ya b ci n t oe x e c u t i o ni n c h i n ab a n k sc o s t m a n a g e m e n t f u r t h e r m o r e ，t h ea r t i c l ew i l ld i s c u s st h ep r o b a b i l i t yo fi n t r o d u c i n g a b ci n t oc h i n aa n dp r o b l e m so f i m p l e m e n t a t i o nb a s e do nt h ea c t u a ls i t u a t i o n o fc h i n ab a n k s f i n a l l y , a b ci se v a l u a t e dc o m p r e h e n s i v e l y t h r o u g ha n a l y z i n gb a n k i n gc o s tm a n a g e m e n t ，it h i n kt h ea p p l i c a t i o no f a b ci nt h e b a n k i n g c o s t m a n a g e m e n t w i l l h e l p b a n k s s t r e n g t h e n t h e m a n a g e m e n t i ns o m e w a y s ，i n c l u d i n g ：e n h a n c i n gt h ec o s t i n gi n f o r m a t i o nv a l u e a n dt h ep r o d u c tm a n a g e m e n ta u t h e n t i c i t y h o w e v e r , w em u s ts e l e c tt h eb e s t a c t i v i t ya n dc o s td r i v e ri nt h ei m p l e m e n t i n go fa b c a tt h es a m et i m e ，t h e i m p l e m e n t a t i o n m u s tb es u p p o r t e db yt h e p e r f e c tc o m p u t e rs y s t e m l i ut i e0 3 u s i n e s sm a n a g e m e n 0 s u p e r v i s e db yg u x i a o m i n ( a s s o c i a t ep r o f e s s o r ) k e y w o r d s ：a c t i v i t y b a s e dc o s t i n gb a n k i n g c o s t m a n a g e m e n t a c t i v i t y d r i v e rv a l u e a d d e da c t i v i t y 东华大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：我恪守学术道德，崇尚严谨学风。所呈交的学位论文，是本人在导师的 指导下，独立进行研究工作所取得的成果。除文中已明确注明和引用的内容外，本论文不包 含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品及成果的内容。论文为本人亲自撰写，我对 所写的内容负责，并完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者躲划次 日期：呻妙年l 二月 日 东华大学学位论文版权使用授权书 学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保留并向国家 有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅或借阅。本人授权东华大学可 以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等 复制手段保存和汇编本学位论文。 保密口，在年解密后适用本版权书。 本学位论文属于 不保密。口。 学位论文作者签名：刹孑欠 指导教师签名 日期：加妒年1 2 月唯 日期：瓣，明衫日 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 引言 2 0 世纪7 0 年代，以计算机为代表的第三次技术革命以来，出现了 f m s 、c i m s 、并行工程( c ec o n c u r r e n t ) 、独立制造岛、精良生产( l pl e a n p r o d u c t i o n ) 、敏捷制造系统( a m sa g i l em a n u f a c t u r i n gs y s t e m ) 、生物制 造系统( b m sb i o n i cm a n u f a c t u r i n gs y s t e m ) “1 等先进制造技术，这使得 产品成本结构发生了巨大变化制造费用在产品成本中所占比例逐渐 提高已是一个不争的事实或趋势。有证据表明。3 ：8 0 年代间接费用在生产 成本所占的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ；就美国日本的电子与机器工 业看，这一比重，日本高达5 0 6 0 ，在美国高达7 0 7 5 9 6 。而在二十世纪 初，制造费用所占的比例约为1 0 。与此相应，直接人工成本在产品成本 的比例从4 0 一5 0 下降到不足1 0 嘲。企业要在日趋激烈的产品市场竞争中 赢得优势，迫切需要可靠的产品成本信息。 科学技术与生产力的高速发展，逐步结束了消费者面对市场别无选择 的时代，企业为用户提供的产品，从可选择性弱逐步发展到可选择性强， 市场需求在不断变化，日益成熟的消费者正向追求个性化方向发展，以期 用产品来表达自己与他人的不同。企业间的竞争，最后都归到一点：产品 或服务的竞争。企业只有提供满足市场需求的产品或服务，即满足消费者 的需求，企业的活动才有存在的意义。是顾客通过用产品来表达自己的愿 望这一价值观念来决定企业经营什么、生产什么以及企业的前途。顾客需 求的变化，带来市场需求的变化，这必然会引起企业产品结构的调整，而 产品结构的调整应以相对准确的成本信息为依据。 传统的成本计算方法诞生于二十世纪初期，当时的企业以大规模生产 为主，产品品种单一，直接人工在产品成本中所占比重很大。也正是因为 这个原因，泰勒( f wt a y l o r ) 创立的旨在控制大批量生产中的直接人工 成本的科学管理制度，在当时得到广泛应用。为配合科学管理制度，成本 核算以直接人工为主，对制造费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而 产生的，故对制造费用的分配多以直接人工为分配标准。这种简化的成本 核算方法是有缺陷的，它满足了股东、银行家和调控者的需要，而非企业 管理阶层的需要。它具有回溯性，所提供的数据对于管理阶层的预测性计 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 划而言，在范围和时间上过于概括。它没有清楚地反映企业的经营过程， 而且并不足以把共同受益的劳务的成本追踪到将被出售并产生利润的最 终产品和客户。这种缺陷在直接人工成本占主要地位或制造费用所占比例 不高的情况下不会很突出，但在制造费用所占比例很高的情况下，传统成 本核算的弊端就会日益突出。这就严重歪曲了不同产品之间成本，使得出 的成本指标不能如实反映不同产品生产耗费的基本面貌。虽然传统成本控 制系统几近完美，而且工厂所有可能的经营因素均得到了考虑，制造商却 仍会因为对销售和管理费用控制不力而遭受损失。事实上，除非在控制销 售和管理费用时就采用像对生产同样的成本计算原理，否则通过有效低成 本生产的全部获利也会因此而失去“1 。 解决此问题的基本途径是：缩小制造费用的分配范围由全厂或全 车间改为由若干个“作业”( a c t i 、噎哆) 或“作业成本库”( a c t i v i t yc o s t p 0 0 1 ) 分别进行分配：增加分配标准由单标准( 直接人工小时或机器工作小 时) 分配改为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“作业动因” ( a c t i v i t yd r i v e r ) 进行分配。这种方法正是作业成本法( a c t i v i t yb a s e d c o s t i n g ，a b c ) 下成本核算的方法，称之为作业成本计算。 越来越明显，2 1 世纪信息时代的组织形式对相互合作将起到杠杆作 用，它消除人与人之间的层级观念，它也依赖于共生、平行的从概念到现 实的过程，并采用了灵活的业绩计量指标。很难想象，这些组织如果没有 a b c a b m 系统将如何作综合性决策。在工业时代，客户和融资团体过于 逆来顺受，许多对经营错误一无所知。在信息时代，组织如果没有对可能 发生的事件进行估计，将造成巨大的损失。作业成本法将提高管理人员和 雇员能够有序进行处理关键决策的种类。 中国已经加入w t o ，我国政府承诺，在2 0 0 5 年之前全面开放金融 市场，并给予外资金融机构以国民待遇。这意味着众多实力雄厚、技术先 进的外国银行不久将在中国纷纷抢滩登陆。这是中国参与全球金融一体 化、共享人类文明成果和资源所必须付出的代价。毫无疑问，中国银行市 场大一统的垄断经营格局即将结束，这是中国银行业一次前所未有的重大 机遇与挑战，中国银行业将面临一场全面而深刻的历史性变革。 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 银行是金融业的重要组成部分，银行的发展对国民经济的发展极为重 要，在新的环境下，银行应从基础管理入手，加强经营管理，提高竞争力。 作业成本法作为一种新的成本计算及管理系统，近年来在西方国家发展迅 速，实施以来，已有很多成功的案例。虽然目前传统的成本系统比作业成 本系统在银行应用更广泛一些，但随着竞争的加剧，使用作业成本系统的 银行将越来越多。 随着科学技术的快速发展和人们生活水平的提高，市场环境发生了巨 大的变化，消费者需求日趋主体化、个人化和多样化，产品的生命周期缩 短，产品已由少品种、大批量生产向多品种、中小批量生产转化。银行面 对着的是一个变化迅速且无法预测的买方市场。在这样一个买方市场上进 行竞争，银行提供的产品服务除需要一致性质量、快速响应市场和可靠性 以外，还需在产品价格上赢得优势。因此，银行利用新的成本计算原理得 到可靠的成本信息，整顿和调整产品结构，进而增强产品市场竞争力已成 为银行生存和发展的一项重要课题。本文拟以银行为例，探讨作业成本法 在银行成本管理中的应用。 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 1 作业成本法相关理论概述 1 1 作业成本法产生的背景 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ) ，是二十世纪八十年代后期在传 统成本制度的基础上产生的一种全新的成本制度。这种新成本制度首先在 西方先进的制造企业得以运用，这是由制造业当时所面临的外部环境和内 部条件决定的。 八十年代后期制造业面临的外部环境和内部条件概括起来有三个方 面： 第一，高新技术的蓬勃发展，特别是电子技术的广泛运用，制造业的 生产经营高度电脑化和自动化，使企业的成本结构发生了巨大的变化，制 造费用( 即间接费用) 在产品成本中所占的比重大大提高，直接人工成本 所占比重则大幅度下降。有资料表明，八十年代间接费用在生产成本中所 占的比重，美国为3 5 ，日本为2 6 ，而在二十世纪初，制造费用所占的 比例只有1 0 。而与此同期，直接人工成本在产品中的比例则从4 0 一5 0 下降到不足1 0 。 第二，西方社会步入富裕社会阶段，社会大众拥有的财富多了，购买 力强了，消费者的行为变得更具有选择性和挑剔性，要求生产厂家及时提 供更加多样化、个性化和定制化的产品。社会需求的这种变化，引起了生 产组织方式的变化，传统的大批量单品种生产方式转变为小批量多品种的 “顾客化生产”，使得企业成本对象发生了重大的变化。 第三，随着市场限制措施的逐步取消、全球统一市场的逐步形成，企 业面临的市场竞争比以往更加激烈，高度竞争性的产品其盈利空间越来越 小，盈亏的变化极为迅速，今天还是获利的产品明天可能出现亏损，这就 要求企业的成本核算方法必须更加科学，提供的成本信息必须更加精确， 以便确定真实的盈利情况，为企业的市场定位进行有效的决策。 从成本核算的准确性来看，直接费用归属对象比较明确，可以做到相 对准确：间接费用在所占比例不大的情况下，分配方法的科学性也不是大 问题。但在间接费用所占比例很大、产品品种多元的情况下，间接费用的 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 分配就成为问题的焦点。 众所周知，在传统的成本核算方法下，产品成本中除直接材料、直接 人工外，其余的都归入制造费用，然后，采用单一的分配标准，按各产品 所用的直接人工小时或机器工作小时的比例进行分配，形成各种产品应负 担的制造费用。这种成本核算方法是有其历史原因的。传统的成本计算诞 生于二十世纪初期，当时的企业以大规模生产为主，产品品种单一，直接 人工在产品成本中所占比重很大，因此成本核算以直接人工为主，对制造 费用或间接费用也是假定由人工“驱动”而产生的，故对制造费用的分配 多以直接人工为分配标准。 在制造费用所占比例很高和产品结构呈多品种、小批量方式的情况 下，传统成本核算方法分配间接费用的主要弊端是，多计生产量大、技术 上不很复杂( 不是很精密) 的产品成本，造成低技术含量成本分配偏高； 少计生产量较小、技术上比较复杂( 比较精密) 的产品成本，造成高技术 含量产品成本分配偏低，从而严重歪曲了不同产品之间的成本，使得出的 成本指标不能如实反映生产耗费的基本面貌。 针对上述弊端，西方成本理论界和企业实务界提出了变革间接费用分 配方法的要求。经过实务界的自发性探索和理论界的实证性论证，他们认 为解决此弊端的基本途径是： 缩小制造费用的分配范围由全厂或全车间改为由若干“业务活 动”( a c t i v i t y ) 或“业务活动成本库”( a c t i v i t y c o s t p 0 0 1 ) 分别进行分配。 增加分配标准由单标准( 直接人工小时或机器工作小时) 分配改 为多标准分配，即按引起制造费用发生的多种“成本推动因素”( c o s t d r i v e r ) 进行分配。 上述基本途径成为作业成本法对传统成本法的主要变革内容，标志着 作业成本法的正式形成脚。 1 2 作业成本法相关理论 1 9 8 7 年，作业成本法由哈佛大学的罗伯特卡普兰( r o b e r t k a p l a n ) 、 罗宾，库伯( r o b i nc o o p e r ) 、托马斯约翰逊( h t h o m a sj o h n s o n ) 等几 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 位教授在进行系统深入的理论和应用研究的基础上正式向社会推广，受到 西方成本理论界和企业实务界的普遍重视，并首先在制造业得到应用，随 后非制造性公司、金融企业、非盈利机构、公用事业单位以及其它服务性 机构也开始采用这种新的成本制度。 库伯和卡普兰在一篇名为成本会计怎样系统地歪曲了产品成本的 文章中的一次提出了“成本动因”的理论，认为成本在本质上是一种函数， 是各种独立或交互作用的因素( 自变量) 合力驱动的结果。 成本动因理论认为，由于某种原因而必须从事的作业导致资源的消 耗，而这些消耗被记录为成本。 成本动因是使一项作业发生的原因，该项作业和该作业消耗资源的成 本是其结果。成本动因告诉我们，为什么要执行某一项作业，该项作业要 消耗多少资源。 按照库伯和卡普兰的“成本动因”理论，成本动因可归纳为五类：数 量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因和工厂动因。 按照作业成本法对成本动因的分析，企业成本可划为两类：一类是与 数量相关的因素，或称数量基础成本驱动因素，它导致短期变动成本的发 生( 如直接材料、直接人工等) 。因此它是导致短期变动成本的分配基础。 另一类是作业量基础成本驱动因素，它导致了长期变动成本的发生( 主要 是各种间接费用) 。因此，是长期变动成本的分配依据。 值得指出的是，作业成本法虽然是为了改进成本核算信息的准确而产 生的，但它并不是单纯意义的成本计算方法，而更是一种有效的新成本管 理制度，对于成本分析和成本控制，以及企业的产品、客户和机构等市场 因素定位决策均能发挥独到的作用。与其它成本制度相比较，这种成本制 度被公认为是西方目前最先进的成本制度，也是西方企业界采用面扩展最 快的成本制度。 价值链分析作为一种重要的战略分析工具，是波特在竞争优势一 书中提出的，但论述得过于概括。在实际的操作中，企业还不能正确的分 解活动、分析其成本行为以及建立一套完整的战略成本系统。而作业成本 法不仅符合波特进行价值活动分析的需要，是价值链分析的基础，而且更 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 加具体、具有可操作性，为企业进行战略成本分析提供了有力武器。事实 上，波特在论述价值链分析时就已言及：“成本分析在很大程度上依赖于 会计制度”。虽然传统的会计制度确实拥有对成本分析有用的数据，但它 们常常妨碍战略性成本分析。传统成本系统把成本按照职能项目分类，如 直接人工、间接人工和制造费用等。这样可能掩盖了企业进行的基本活动。 这样会把具有不同经济特性的活动的成本合计起来，而把与同一种活动有 关的劳动、原材料和间接成本人为地割离开来。成本分析的起点是确定企 业的价值链，并把经营成本和资产分配到各种价值活动中去。( 现行) 会 计记录常常必须重新整理，以便把成本与价值活动配合一致，而不是与会 计分类一致。随着分析的深入，合用活动的成本可以采用建立在活动的成 本行为基础上的更有意义的分摊方法来确定。而作业成本法就是满足这种 要求的成本核算方法。另外，虽然价值链分析中的成本驱动因素与作业成 本法所采用的成本驱动因素具体内容不同，但其本质相同，二者之间存在 对应或包涵关系。 作业成本法在先进制造业的应用，相关的探讨已经非常成熟。西方学 者通过实地和案例研究，探讨了作业成本法在先进制造业应用的全部过 程。但是这不仅仅局限于先进制造企业，对于那些产品数量差异大、制造 费与直接人工费用比值高的企业采用作业成本法效果也不错。近年来，作 业成本法在我国制造业的实践应用也取得了很大的成绩。西安交通大学管 理学院的王平心等学者选择西安农业机械厂作为他们进行作业成本法课 题研究的第一个试点企业，他们不但进行了作业成本法核算的尝试，而且 把研究深入到成本管理的层次，为企业降低成本，提高了自身价值提出了 许多宝贵的建议。 有关作业成本法在非制造业的运用，一直是作业成本法理论与应用中 的一个难题。服务业与制造业在实施作业成本法时，最大的不同在于制造 业的业务流程非常明确，产品的定义也非常清楚，而服务业的业务流程往 往千变万化，而且产品或服务的定义、又往往不容易明确且具体化。因而 在服务业实施作业成本法时，最重要的问题是先要将产品或服务定义清 楚，以此为基础向前推，才容易确定产品或服务的相关流程或作业。也只 作业成本珐在银行成本管理中的应用研究 有如此，才不易将某些流程或某些服务项目遗漏掉，而丧失了作业成本法 的有用资讯。作业成本法在服务业的应用已经取得相当的成功。据国外资 料报道，一些非制造企业，如美国j o h n s o n 医疗公司、融世食品销售公 司、s t e w a r d 金融保险公司都有成功应用作业成本法的经验。 一般而言，作业成本法的目标包括：合理判断和评价成本发生的原因 而不仅仅发生的数量：将成本与作业联系起来以便于成本管理；通过对成 本动因的管理从根本上控制成本。 m a b b e r l e y 将作业成本法在银行的应用范围分为四个方面：战略成本 管理、产品成本核算、顾客水平盈利分析和日常成本管理。本文重点对 顾客水平盈利能力进行分析。 作 业 成 太 法 战略成本管理 产品成本核算 顾客水平盈利分析 日常成本管理 图卜1 作业成本法的应用的四个方面 顾客水平盈利能力是指银行在为特定顾客提供特定服务时获取利润 的能力。这是随着顾客为导向的经营观念出现而逐渐受到银行重视的。将 作业成本法运用于顾客水平获利能力分析大有潜力可挖。顾客消费方式和 消费观念的千差万别和不断发展变化，使其需求总是难以预期和满足。这 对于银行而言尤其困难的。因为某一产品或服务会由于消费数量、消费组 合、消费频率甚至消费时限的不同而改变盈利的方向( 即有盈利变为不盈 利或由不盈利变为盈利) 。运用作业成本法以后，对提供这些特定顾客群 的特定服务、作业和成本动因进行分析和计算，就能准确地判断顾客水平 获利能力。 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 1 3 作业成本法定义及计算 1 3 1 作业成本法定义 随着国际竞争的日益加剧和管理水平的不断提高，传统成本会计核算 系统的某些方面逐渐成为企业经营决策和成本控制的桎梏。8 0 年代末， 美国哈佛大学教授罗宾库伯( r o b i nc o o p e r ) 和卡普兰( k a p l a n r s ) 在论文 正确计量成本才能作出正确决策中详细阐述了作业成本法，从而引发 了成本会计领域的又一次革命，作业成本法及其应用价值亦越来越得到人 们的关注及认可。作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算 方法( a c t i v i t yb a s e dc o s t i n g ，a b c 法) ，是以作业( a c t i v i t y ) 为核心， 确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作 业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象( 产品或服 务) 的一种成本计算方法。作业成本法的指导思想是：“成本对象消耗作 业，作业消耗资源”。作业成本法把直接成本和间接成本( 包括期间费用) 作为产品( 服务) 消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围， 使计算出来的产品( 服务) 成本更准确真实。作业成本法的实施主要有两 个目的：实行客户为导向的经营模式；成本信息的准确无误。 产品生产过程由作业构成，生产过程中的消耗表现为作业消耗，即作 业成本。在作业环境下有六个方面的会计内涵： 作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高， 但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项具体生产经营工作 的主体，也即是作业的主体。 作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源； 作业是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源；在用计算机 为作业手段的高度自动化生产条件下，计算机因使用而耗费的价值也应计 入作业成本中去，等等。就制造业而言，资源包括直接材料、直接人工、 各种间接费。 区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现代化程 度越高，生产经营过程的可区分性就越强。这样，可以把生产经营过程按 作业成本法在银行成本管理中的应用研究 照每一工作的特定目的区分为若干作业，每项作业负责完成该作业职权范 围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完整的生产经营过程。 对于一个生产经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作 业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗， 其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献。 作业的范围可以被限定。从会计角度看，出于区分作业的依据是作业 动因，而作业动因对于特定企业是客观的，因而作业范围，是能够得到本 质上的限定的。 作业成本计算的目的不