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会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 摘要 近年来，潍坊市教育改革不断深化，各项管理制度逐步规范，在财务监管中也 一直在寻求一种新的模式。山东省财政厅、教育厅2 0 0 6 年1 0 月2 6 日联合下发的鲁 财教( 2 0 0 6 ) 4 6 号文件关于确保农村义务教育经费投入加强财政预算管理的通知 明确提出：按照农村义务教育“以县为主 管理体制的要求，县( 市、区) 教育部 门应统一管理中小学财务工作，对农村中小学经费逐步实行“校财局管。虽然是对 “以县为主 管理体制下农村教育财务监管的一种改革要求，但这同样提出一个新 的课题潍坊市直教育系统如何借鉴“以县为主 的“校财局管”的财务监管思 路，利用会计委派制对现在的财务管理监督体制进行改革，更加规范地执行国家政 策，配合各项制度的改革落实，这就是本文要研究的问题。 会计委派制是针对会计信息失真和国有资产流失日益严重等问题，在各地试行 向企业委派会计、财务总监的基础上，国务院在1 9 9 8 年5 月对国有大型企业实行稽 查特派员制度，并在相关部门试行的一种新的会计管理制度。这种会计制度的内涵 是政府部门和产权管理部门以所有者的身份，凭借其管理职能，委派会计人员代表 政府和产权管理部门对财政资金的使用行使核算、监督和管理职能的一种会计管理 制度。 本文针对潍坊市直教育系统财务监管存在的问题，在研究国内外会计委派制在 财务监管方面的作用后，提出在潍坊市直教育系统财务监管中引入会计委派制，并 设计了会计委派制的实施方案。该方案提出：要在会计交接、“内审 以及保护国有 资产的安全完整等方面加强工作。在制度的落实过程中争取人事、财政等部门以及 各个市直单位的支持；培养高素质的财会人员；提出实现会计委派制目标的决定性 因素。同时对潍坊市直教育系统财务监管方面引入“会计委派制”的可行性进行了 分析。 对于在教育系统财务监管中引入会计委派制这一制度改革，我们要始终保持积 极的态度，并在实践中不断进行探索，以便使教育系统的资金管理、国有资产保值 增值等问题得到更好的管理和解决，并发挥其应有的作用和成效，为我国的教育事 业做出更大的贡献。 关键词：会计委派制；潍坊市直教育系统；财务监管 a r e s e a r c ho nt h ea p piie dd e sig no fa c c o u n tin ga p p oin t m e n t s y s t e mu s e d inm u nicip aie d u c a tio ns y s t e m a b s t r a c t r e c e n t l y , 、析t l lt h ed e e p e n i n go fe d u c a t i o n a lr e f o r mi nw e i f a n gc i t y , a l lt h em a n a g i n g s y s t e m sb e c o m en o r m a t i v e t h ef i n a n c i n gm a n a g e m e n ti nm u n i c i p a le d u c a t i o ns y s t e mo f w e i f a n gc i t y , h o w e v e r , i n f l u e n c e st h ed e v e l o p m e n to fe d u c a t i o n a lr e f o r m o no c t o b e r 2 6 山，2 0 0 6 ，t h ef i n a n c ea n de d u c a t i o no f f i c ep r o m u l g a t e sad o c u m e n tan o t i c eo n s t r e n g t h e n i n gt h em a n a g e m e n to nt h eb u d g e to ff i n a n c ei ne d u c a t i o nd e v o t i o n o f s h a n d o n gp r o v i n c e ( n o 4 6d o c u m e n t ) ，w h i c hi n d i c a t e sd e f i n i t e l y ：a c c o r d i n gt ot h e r e q u e s to ft h em a n a g i n gs y s t e mo fc o m p u l s o r ye d u c a t i o ni nr u r a la r e a ，t h ee d u c a t i o n d e p a r t m e n to fc o u n t ys h o u l dm a n a g et h ef i n a n c ei t s e l f , a n di m p l e m e n tt h em e a s u r e st h a t t h ef i n a n c eo fs c h o o l ss h o u l db em a n a g e db ye d u c a t i o nd e p a r t m e n t a l t h o u g ht h i si sa r e f o r mo fe d u c a t i o nf i n a n c e ，i tb r i n g san e wt a s kw h i c hw i l lg i v es o m ei n s t r u c t i o nt o d i f f e r e n ta r e a sa n db r a n c h e su s i n gt h ea c c o u n t i n ga p p o i n t m e n ts y s t e m ，b r o a d e nt h er e f o r m o ff i n a n c e ，a n di m p l e m e n tt h es t a t ep o l i c yw e l l t h i sr e s e a r c hf o c m e so nt h ei s s u e s m e n t i o n e db e f o r e f a c i n gt ot h es e r i o u sp r o b l e m so ft h es t a t ei n f o r m a t i o na n da s s e td i s t o r t i o n ，t h e s t a t ed e p a r t m e n th a si m p l e m e n t e dan e wa c c o u n t i n gs y s t e m - - - - - a c c o u n t i n ga p p o i n t m e n t s y s t e mi nt h el a r g e s c a l e de n t e r p r i s e sb a s e do nt h et r y i n go u to fa p p o i n t i n ga c c o u n t a n t s i nd i f f e r e n te n t e r p r i s e si nm a y , 19 9 8 t h ed e f i n i t i o ni sa na c c o u n t i n gm a n a g e m e n ts y s t e m t h a tt h eb r a n c h e so fg o v e r n m e n ta n dp r o p e r t yr i g h ta p p o i n ta c c o u n t a n t sw h or e p r e s e n tt h e g o v e r n m e n tt oe x e r tt h e i rf u n c t i o n so fa c c o u n t i n g ，s u p e r i n t e n d i n ga n da d m i n i s t r a t i o no n f i n a n c i n g a c c o r d i n gt ot h ea c t u a l i t yo fa c c o u n t i n gm a n a g e m e n ti nm u n i c i p a le d u c a t i o ns y s t e m o fw e i f a n gc i t ya n dr e s e a r c h i n gt h ed e v e l o p i n ga n dc h a n g i n go fa c c o u n t i n ga p p o i n t m e n t s y s t e ma th o m ea n da b r o a d ，t h i st h e s i sp r o p o s e sad e s i g no fi m p l e m e n t i n ga c c o u n t i n g a p p o i n t m e n ts y s t e mi nm u n i c i p a le d u c a t i o ns y s t e mo fw e i f a n gc i t y t h ep r o j e c ti n d i c a t e s ： s t r e n g t h e nt h em a n a g e m e n ti nt h ea s p e c t so fa c c o u n t i n gc o n n e c t i o n ，e x a m i n a t i o na n d p r o t e c t i n gs t a t ep r o p e r t y ；s t r i v ef o rt h es u p p o r tf r o mt h ep e r s o n n e la n df m a n c ed e p a r t m e n t i nt h ei m p l e m e n t i n go fp e r s o n n e ls y s t e m ；c u l t i v a t eh i 2 9 hq u a l i t ya c c o u n t a n t s ；p r o p o s et h e d e f i n i t i v ef a c t o r st ot h ea i mo fr e a l i z i n ga c c o u n t i n ga p p o i n t m e n ts y s t e m s i m u l t a n e o u s l y , a n a l y z et h ef e a s i b i l i t yo fi m p l e m e n t i n ga c c o u n t i n ga p p o i n t m e n ts y s t e mi nm u n i c i p a l e d u c a t i o ns y s t e mi nw e i f a n gc i t y , a n dg i v et h eo w n o p i n i o n s a sf o rt h er e f o r mo fa c c o u n t i n gs y s t e ma n dc o n s i d e r i n gt h en e c e s s i t yo ft h er e f o r mo f p r o p e r t y , i ti sv e r yn e c e s s a r yt om a i n t a i na l la c t i v ea t t i t u d et os u p e r i n t e n dt h ep r o p e r t yi n c h i n a t h e s em e 删e sc a nm a k et h em a n a g e m e n tw o r kw e l l ，r e s o l v ea l lt h ef i n a n c i n g p r o b l e m si n e d u c a t i o ns y s t e m ，a n de x e r ti t sf u n c t i o nu t m o s t l y t h e nm a k eg r e a t c o n t r i b u t i o nt ot h ee d u c a t i o ni nc h i n a k e y w o r d s ：a c c o u n t i n ga p p o i m m e n ts y s t e m ；m u n i c i p a le d u c a t i o ns y s t e m ；a p p l i e dd e s i g n ； r e s e a r c h 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含未获得 ! 逵! 地遗查墓丝益墓挂别壹明数：奎拦豆窒2 或其他教育机构的学位或证书使 用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明 确的说明并表示谢意。 学位论文作者签名：袭魁日向签字日期：2 0 0 8 年1 2 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。同时授权中国科学技术信息 研究所将本学位论文收录到中国学位论文全文数据库，并通过网络向社会公 众提供信息服务。( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：囊魁日向 签字日期：2 0 0 8 年1 2 月日 导师签字： 签字日期：2 0 0 8 年1 2 月日 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 1 引言 1 1 问题的提出 随着我国经济、教育体制改革的逐步深入，教育系统的经费来源已从过去的单 一财政拨款转化为多渠道、多方位的筹资。教育系统的经济活动日益复杂化，对应 的会计活动也日益复杂，而教育系统财务制度并没有随之逐步健全。尤其是在财务 监管方面仍然存在诸多薄弱环节，造成了教育系统经济领域职务犯罪呈上升趋势。 近年来，学校腐败大要案、窝案、商业贿赂案引人注目。新闻媒体对此也是予以频 频曝光： - 2 0 0 2 到2 0 0 4 的3 年间，陕西高校有7 名校级领导干部受查处。 - 牟害区内有5 0 多所高校的北京海淀区检察院，曾对1 9 9 7 年一2 0 0 7 年区教育 系统职务犯罪情况做过一次调查，分析结果显示：案件总体数量有持续上升趋势， 特别是贪污犯罪比例高，挪用公款、受贿犯罪快速上升。 1 9 9 6 年至2 0 0 5 年，江苏省连云港市淮海工学院发生了包括院长在内的5 人受贿窝案，涉及到在淮海工学院教学楼、学生公寓、图书馆、体育馆等多项工程 项目招标及建设过程中为他人牟取利益，5 人先后多次单独或者共同收受贿赂人民币 3 7 5 9 万元、美金5 5 0 0 余元。 这类教育系统主要领导利用主管财务便利，擅自设立收费项目搞“小金库”或 虚报、骗报公款据为己有，再虚构事实入账或截留预算外资金不入账；财务人员利 用管理资金的便利，挪用公款留作自己或他人进行营利活动等腐败案件已经不再是 偶然的、个别的现象，而是趋向于普遍。其中凸现出的问题在很大程度上是因为财 务管理环节上的混乱，财务的监督力度不够造成的。 近年来，伴随着潍坊市教育改革的不断深化，各项管理制度越来越规范，但潍 坊市直教育系统的财务管理却一直沿用传统模式，财务监督非常薄弱，直接影响了 潍坊市直教育改革发展的步伐。山东省财政厅、教育厅2 0 0 6 年1 0 月2 6 日联合下发 的鲁财教( 2 0 0 6 ) 4 6 号文件关于确保农村义务教育经费投入加强财政预算管理的 通知明确提出：按照农村义务教育“以县为主 管理体制的要求，县( 市、区) 教育部门应统一管理中小学财务工作，对农村中小学经费逐步实行“校财局管 。随 后，全省各地逐步推行这种财务管理制度，潍坊市各县市区在推行“校财局管 的 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 过程中积累了丰富的经验。这种制度的推行也正在有效改变着潍坊教育系统的经济 监督机制。“校财局管实际上是由教育局统一委派会计人员到教育系统各单位( 学 校) ，对其财务活动进行监督管理的一种会计管理制度改革，其实质上就是会计委派 制的一种方式。 为解决会计信息失真和国有资产流失日益严重等问题，1 9 8 8 年，湖北省襄樊市 率先成立了国内第一个地级市会计局，对国有企业进行会计委派，它意味着人们开 始正确认识、接受会计委派制这个新事物，是一个历史转折点。随着深圳市投资管 理公司从1 9 9 4 年向国有企业委派财务总监，引起国家财政部的高度重视后，国务院 在1 9 9 8 年5 月对国有大型企业实行了稽查特派员制度，并在相关部门试行一种新的 会计管理制度会计委派制。为推动这一制度的有效进行，在2 0 0 0 年9 月7 日， 财政部、监察部联合印发了关于试行会计委派制工作的意见，要求首先在党政机 关、财政拨款的事业单位及有财政授权或有罚没职能的事业单位实行会计委派制。 可以看出，现行的会计委派制试点是从基层开始，自下而上，又由上级部门总结、 提倡，自上而下，有计划、有组织地推广实施的，是一种符合中国国情的会计管理 模式。从试点来看，会计委派制已经取得了良好的效果。 企业试行的会计委派制和县域实行“校财局管的成功经验，无疑为改革潍坊 市直教育系统财务监管提供了一种新的思路。在当前各县市区教育财务管理改革如 火如荼地进行试点、运行时，潍坊市直教育系统如何进行财务管理体制改革，在借 鉴我国大中型国有企业实行的会计委派制的基础上引入会计委派制，是一个值得研 究的重大课题。 那么，如何在潍坊市直教育系统财务监管中引入会计委派制呢? 本文试图针对 潍坊市直教育系统财务监管的现状，在研究国内外会计委派制发展及变化的基础上， 提出在潍坊市直教育系统财务监管中引入会计委派制方案建议。 1 2 会计委派制研究状况 1 2 1 会计委派制的内涵 什么是“会计委派制”? 对于这个实行会计委派制最基本的理论问题来说，当 前的研究可谓表述种种，莫衷一是，但基本上是从会计委派主体、会计委派范围和 会计委派职能三个方面对其内涵进行阐述的： 第一，从委派主体来看，有观点认为，会计委派制是指“国有企业的有关管理 2 会计委派, n 3 1 入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 部门以其所有者身份向国有企业派出会计人员，并授权其代表派出机构监督国有资 产经营和财务会计活动的监管制度”。也有观点认为，会计委派制是指“国有企业会 计人员由企业上级主管部门或财政部门委派任用的管理制度”。还有的认为会计委派 制是“政府部门和产权管理部门以所有者身份，委派会计代表政府和产权管理部门 监督国有单位或集体企业资产经营和财务会计情况的一种制度 。 第二，从委派范围来看，有观点认为会计委派单位应仅限于国有企业，没有必 要涉及到行政事业单位；有的观点则认为应该在国有企业、行政事业单位以及农村 集体经济组织实行会计委派制；还有的观点认为企业集团内部委派会计不属于会计 委派制的研究范围。 第三，从委派职能来看，相当一部分人认为向被委派单位委派的对象是会计人 员，其主要职能是核算与监督，他们认为会计委派制就是指“委托人通过向企业委 派会计人员以改变在原有会计人员管理体制下企业经营者轻易操纵会计账务的弊 端，使委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正、客观地处理会计 事务，从而达到尽量避免会计信息失真的目的 ；“并授权会计人员监督所在单位会 计行为和其他经济行为的一种制度。也有的人认为，被委派的会计人员的主要职能 是监督与管理，更有甚者认为被委派会计人员的主要职能是监督，但这只是针对向 国有企业委派财务总监而言的。 综上所述，可以认为：会计委派制是在国有企业、财政拨款的机关事业单位等 产权属于国家的部门进行的会计管理体制的改革，主要是为了加强财务监管机制的 改革。其内涵是政府部f - 1 年1 1 产权管理部门以所有制身份，凭借其管理职能，委派会 计人员代表政府和产权管理部门对财政资金的使用行使核算、监督和管理职能的一 种会计管理制度。 1 2 2 会计委派制的理论依据 在理论界，对于会计委派制的理论依据，一直存在着种种解释与说明，主要包 括“委托代理理论”、“受托责任理论、“会计监督理论 等。 1 2 2 1 委托代理理论 委托代理理论是建立在非对称信息博弈论的基础上的。非对称信息指的是某些 参与人拥有但另一些参与人不拥有的信息。委托代理理论是制度经济学契约理论的 主要内容之一，主要研究的委托代理关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或 隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权利， 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授 权者就是代理人。现代意义的委托代理的概念最早是由罗斯提出的：“如果当事人双 方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产 生。 委托代理理论的主要观点认为：委托代理关系是随着生产力大发展和规模化大 生产而产生的。其原因一方面是生产力发展使得分工进一步细化，权利的所有者由 于知识、能力和精力的原因不能行使所有的权利了；另一方面专业化分工产生了一 大批具有专业知识的代理人，他们有精力、有能力代理行使好被委托的权利。但在 委托代理的关系当中，由于委托人与代理人的效用函数不一样，委托人追求的是自 己财富的更大，而代理人追求自己的工资津贴收入以及其他消费的最大化，这必然 导致两者的利益冲突。在没有有效的制度安排下代理人的行为很可能最终损害委托 人的利益。 委托代理理论是会计委派制的全方位理论依据。实行会计委派制的根本目的是 为了治理会计信息失真，而对于会计信息失真的主要原因，祝组强和尹娜( 2 0 0 0 ) 、 徐泓和袁玉平( 1 9 9 7 ) 、王君彩和王砚书( 2 0 0 0 ) 等会计学者指出是由于委托代理制 下存在的几个不对称特点，也就是委托代理双方的信息不对称、契约不完备、效用 函数不一致等原因造成的。 第一，信息不对称。由于企业经营者知道自己的态度和能力，并能对企业的经 营状况和自身的经营业绩做出正确客观的评价，而所有者并不直接参与企业的经营 过程，只能通过经营者提供的会计信息了解企业的经营状况。这样，在相关的信息 方面，经营者相对于处于优势地位，而所有者相对处于劣势地位。这种信息不对称 将会导致“道德风险”和“利益为重 等问题的发生。 第二，契约不完备。目前我国的会计法规、准则可以看作是一种关系契约，由 于具有一定的局限性、灵活性，甚至是滞后性，因此使得实际的会计操作具有很大 的主观性和变通余地，从而使得经营者能够选择有利于粉饰会计信息、夸大经营业 绩的会计程序和方法，在一定程度上影响了会计信息的质量。 第三，效用函数不一致。委托人和代理人效用目标通常是不一致的，因此两者 利益并不完全相同。如代理人想要的是个人利益的激长，而委托人通常是为了企业 价值的最大化。双方当事人都力图使得自身的效用最大化，而这样不可避免地损害 或者限制对方要求的实现。这样经营者为了自己效用的最大化，就不一定会提供给 4 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 所有者决策所需要的全部真实可靠的会计信息，甚至有可能提供虚假的会计信息以 达到自己利益的获得。 上述现实问题，使得会计人员在行业中处于两难境地。现代企业制度本质上要 求会计以独立、客观、公正的身份出现在所有者和经营者之间。但由于会计属于企 业内部的一个职能部门，因此他们与经营者也存在一个代理与委托的关系。经营者 直接控制着会计人员的利益，决定他们的升迁、奖惩等。而经营者的利益则决定于 代理业绩的好坏，代理业绩的好坏又由会计人员向所有者报告，因此会计人员和经 营者之间存在着相互制约的关系，而所有者对会计人员的利益不会直接控制。这样 处于自身利益的考虑，在所有者与经营者的利益发生冲突时会计人员往往会偏向经 营者的利益，从而损害所有者的利益。 基于上述原因，学者们提出了治理会计信息失真的对策，其中之一就是完善会 计人员管理体制，实行会计委派制。 但委托代理理论的许多观点并不能清楚地解释会计委派制形成。 其一，委托代理理论的前提是由于会计出现了“双重身份 ，导致会计职能弱化， 其对策是实行会计委派制，也就是通过委托人向经营者委派会计人员，以改变会计 人员的两难境地，使会计人能够站在委托人的立场上公正、客观地处理会计事务。 但这实质上是违背了委托代理理论。因为根据委托代理理论，企业作为一系列契约 的组合体，存在着各种错综复杂的委托代理关系，会计就是作为其中一个重要的被 委托对象而属于企业内部的一种委托代理关系( 图1 - 1 ) 。 委托委托 圃一困_ 圆 图i - i会计委托代理关系图 会计人员受托于经营者，应该为企业经营者尽职尽责。委托代理理论认为会计 人员代表所有者和经营者两者，处于两难境地的说法不成立，因为会计人员本来属 于企业内部人员，只是企业管理中的一个子系统，是企业职能机构中的有机组成部 分，会计人员的职能适应企业内部管理的需要，在经营者的领导下，以会计信息的 形式服务并参与企业的经营管理。 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 其二，使原本隶属于企业的会计人员和会计部门独立于企业，甚至凌驾于企业 之上。这种做法表面上能够解决由于委托代理制的非均衡特征而引起的会计信息失 真问题，对经营者直到一定的监督作用。但是这样也忽视了会计的对经营者的核算、 参谋作用。会计人员不仅应该客观公正地向包括所有者在内的各种利益体反映其经 营者代理责任的履行情况，而且也应该向经营者提供信息，提供决策咨询服务。会 计的这两项作用应该是一致的。 现代企业的主要特征之一是两权分离，由此产生了委托代理关系，这种关系实 际上是一种契约关系，通常也称为经管责任关系。在这种契约关系中，委托人享有 剩余索取权，其目标是剩余收益最大化，代理人享有经营权，其目标是自身效用最 大化，两者的目标是不一致的。而在委托人和代理人之间的会计则处于中介地位。 美国学者井尻雄士在三式记账法的结构和原理一书中间对委托代理关系中会计 的地位阐述得很精辟。他认为，“不管经营责任关系是怎样的，责任者总是要根据责 任关系，把他的活动及其结果，向委托者交待明白。经管责任一般要求责任者通过 记账来交待他的活动及结果，并把总结资料报告给受托者，因此会计人员是作为第 三方介入经管责任关系之中的，以便在责任者和委托者之间，可以顺利地把受托的 责任和交卸的责任交待明白。 很显然，会计在委托代理关系中直接受托于代理人， 其责任目标在于记录和报告代理人对受托责任履行情况。从现状看，由于受托人与 代理人的目标是不一致的，处于中介地位的会计人员，往往会采用各种手段提供虚 假信息，以迎合代理人的需要，并不真正是“中介的。这就引发了人们去思考如 何确定会计人员的中介地位，以便使其能够在委托者和受托者之间发挥制衡的作用， 会计委派制的产生就是基于这种思路。总的来说，委托代理理论作为会计委派制的 理论基础，在我国会计理论界已达成共识。 1 2 2 2 受托责任理论 我国己故会计学家杨时展以及龚洪文、许新霞等学者认为，受托责任是会计的 本源，是研究会计理念、解决会计问题的出发点，因此要解决会计信息失真问题也 必须以受托责任为根本出发点。受托责任理论是说在两权分离的条件下，由于财产 所有者的授权，在财产所有者与经营管理者之间会形成一种受托经济责任关系，这 种关系实质上是一种经济上的契约关系。他们认为会计委派制是依此基础上实行的， 只要明确受托经济责任与会计的关系，受托责任的完成情况报告和完成过程控制分 别由财务会计和管理会计承担，由此构成了会计受托责任。并且由于受托责任在财 6 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 务会计和管理会计领域的层次不同，导致了会计信息失真，所以要运用会计委派制 度。 但是这一理论并未完全理解企业的“受托责任”层次，因为所有者与会计人员 之间不存在直接的委托代理关系，而受托责任理论说却将所有者与会计人员之间的 关系理解为直接委托代理关系。对于管理会计与财务会计的层次划分也是值得商榷 的，因为企业要想实现利润的最大化，经营者就必须利用会计信息控制企业经营过 程，因此管理会计信息和财务会计信息都是经营者的内在要求。 1 2 2 3 会计监督理论 在探讨会计委派制产生的理论依据时，陆建英、李晓梅等学者认为缺乏监督， 或者说会计的监督职能弱化是会计信息失真的主要原因，所以运用会计委派制是强 化会计监督的重要举措。但是对于会计的监督职能如何理解解释呢? 我认为，会计 只是企业内部的一个管理机构，其人员也属于经营者管理，会计人员的监督不具备 代表所有者监督经营者的职能。而会计机构和会计人员对本单位的控制应该属于一 种内部的监督。根据现代监督理论，监督者与被监督者应该没有任何利益上的关系， 监督者在人事关系、经济关系上应该独立于被监督者，并且监督者只能来自于上级 或者其他同级独立的第三者。但是会计监督理论指导下的这种做法既不符合会计的 监督职能内涵，又不符合现代企业制度的要求。所以说这种会计监督理论并不是会 计委派制产生的决定性理论依据。 1 3 思路的确定与研究方法 在财务监管中运用会计委派制并不是一个新的课题，很多的地区和部门也一直 在实践并探讨着，但至今并没有形成成熟的理论体系，而对于其在教育系统财务监 督管理中的应用研究更是少见。我所在的潍坊市直教育系统，近几年来一直在财务 会计管理中寻求创新，以便更好地配合各项制度的改革，推动教育的发展。山东省 教育厅、财政厅“以县为主 的“校财局管 财务会计管理要求，促进了这一改革 的进程。因此，如何依据上级要求，将国内外实施会计委派制的经验应用到潍坊市 直教育系统财务监管中，形成一套行之有效的完整的财务会计管理制度，成为一个 非常有研究价值和实用价值的问题。 根据会计委派制的理论依据和目前实践状况，我认为，在潍坊市直教育财务监 管中实施“会计委派制 应把握以下几个方面。 7 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 第一，会计委派制是一个过程。引入会计委派制的改革是加强教育系统财务监 管的一种新的思路，要逐步推广完善。 第二，会计委派制是一个系统。改革涉及资产结构，人员管理，“钱 的问题带 动方方面面，是一个综合性的系统工程。 第三，实施会计委派制是一次机遇和挑战。在省政府要求、市政府重视的有利 条件下，发挥潍坊教育系统的主观能动性进行改革，能为教育多做事、做好事，符 合时代的潮流。但同时对于人员调整、使责权利的分配更趋合理等问题上又是一次 严峻的考验。 鉴于此，拟定本文的研究思路：一是通过对会计委派制的国内、国外发展及现 状的分析研究，提出会计委派制的形式与作用。二是对潍坊市直教育系统财务管理 的情况进行分析，提出进行会计委派制管理的必要性。三是通过前面的分析研究， 结合潍坊市直教育系统财务监管中存在的问题提出会计委派制管理的方案设计，并 对其进行可行性分析论证。 本文的研究方法：利用文献研究法对会计委派制的国内外发展及现状进行了调 查，并通过定性分析法对会计委派制进行了分析研究。在这一基础上运用经验总结 法和描述性研究法对潍坊市直教育系统的财务监管进行了论述，针对其存在的问题 提出将会计委派制引入其财务监管中，并设计出这一会计制度的方案，对其进行了 分析研究。 1 4 本文构架与特色 本文共分六部分，第一部分是引言部分，主要是针对教育系统财务监管中存在 的问题，提出运用会计委派制进行监督管理，同时对会计委派制的涵义和理论依据 进行了阐述。第二部分通过介绍国内外会计委派制在财务监管中的运用情况以及会 计委派制在教育系统的实施情况。第三部分针对潍坊市直教育系统财务监管存在的 问题及原因分析，提出引入会计委派制是解决潍坊市直教育系统财务监管问题的必 要措施。第四部分对会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管的方案进行设计规 划。第五部分对会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管方面的一些问题进行利 弊分析，并提出相应的保障措施。第六部分为结语，主要对本文的研究进行总结， 并展望会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管后的i j 景。 本文借鉴诸城市、临朐县试行“校财局管的经验，提出在潍坊市直教育系统 8 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 财务监督管理中按各学校业务量的大小进行分类，业务量大的学校为一类学校，业 务量小的学校为二类学校，对其相应进行分类监管：一类学校直接委派会计人员驻 地办公；二类学校和直属单位实行会计集中核算。同时对系统内所有单位的会计档 案由会计核算中心统一管理的会计委派制方案设计，然后对会计业务及岗位制度更 进一步明确细化，更加强调了财务会计监督的重要性。 财务监管的主要任务是监督管理财务资金的使用，提高经费的使用效益。为了 更好地规范财务管理，加强财务监督，在教育系统财务监管比较薄弱的现状下，本 文以把会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管作为一个课题进行研究，并将引 入会计委派制的方案设计及应用分析研究作为一个关键部分进行论述，无论从理论 层面还是实践层面，无疑都是对财务监管的有益探讨，具有一定的创新成分，这可 视作本文的一个特色。 9 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 2 国内外会计委派制在财务监管中的运用 2 1 我国在财务监管中运用会计委派制的状况 1 9 2 7 年，当时的南京国民政府为了积极监督财政，实行了由政府岁计、政府会 计及政府统计三者综合而成的统一的计政制度。该制度规定：凡财政部所属机关的 会计人员，均由财政部直接招考派充，并由财政部直接掌管其任免调迁，财政部的 机关领导，为地位超然的事务官。财政部派往各机关的会计主任，可以利用其超然 地位，减少财政上的弊端。1 9 3 1 年，公布了国民政府主计组织法，并依法成立主计 处。该组织法规定主计处直属于国民政府之下，为最高的主计机构。主计处之下， 分设岁计、会计、统计三局，是主计制度的中央机构，中央各部和各省政府则由中 央主计处设置会计长以掌握全国的主计大权。这种制度一直到抗日战争后期仍在积 极推行。客观地讲，国民政府的主计制度是引进英美等国的先进方法，而且结合了 中国的实际情况，是一种比较科学完善又切实可行的“会计委派制”形式。 新中国成立后，国务院在1 9 6 3 年发布试行并于1 9 7 8 年正式修改公布的会计 人员职称条例规定，一般会计人员的任免，必须得到上级机关财政部门的同意； 各单位的会计主管人员，一律由上级部门直接任免。这实际上就是会计委派制，而 且是在全国范围内普遍开展的、法制化的会计委派制。1 9 8 5 年5 月实施的会计法， 虽然对有关会计人员的任免规定作了一些改变，但同时强调企事业单位的会计机构 负责人、会计主管人员的任免应经过上级主管单位的同意，说明在一定程度上仍具 有会计委派制的意义。总的来说，这一时期的特点是：与计划经济相适应，会计人 员作为国家干部，充分发挥监督作用，完全是国家宏观管理的工具。中共十一届三 中全会以后，随着改革开放的进一步深入进行，会计也渐渐回归企业，成为企业内 部的一个职能部门。但国有企业在改革开放过程中也出现了“厂长成本 、“经理利 润等不和谐现象，同时一些机关事业单位由于内部控制制度和监督机制不健全， 出现了“乱收费、乱罚款、乱摊派”以及私设“小金库 等非常严重的问题。这些 问题反映在会计工作上，突出地表现为“信息失真，秩序混乱，造假严重”。在这些 情况之下，各地对会计工作进行了多方面的改革与探索，同时对会计委派制也进行 了尝试。 1 9 8 8 年，湖北省襄樊市率先成立了国内第一个地级市会计局，对企业进行会计 委派，它意味着人们开始正确认识、接受会计委派制这个新事物，是一个历史转折 1 0 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 点。1 9 9 4 年，深圳市投资管理公司在国有企业实行委派财务总监工作试点，并制定 了深圳市属国有企业财务总监管理暂行办法用以指导这项工作。1 9 9 8 年1 月， 中纪委二次会议正式提出要改革会计人员的管理体制，在国有企业、国有控股企业 中进行会计委派制试点，同时在有条件的地方和部门实行会计委派制度。中共中央 政治局常委、中纪委书记尉健行同志在此次大会的报告中指出：“要改革会计人员管 理体制，强化制约机制，预防和制止违纪违法行为的发生。有条件的地方和部门， 也可以实行会计委派制度。 党中央、国务院提出试行会计委派制度之后，中央纪委、 监察部把试行会计委派制度作为从源头上预防和治理腐败的一项重要措施来抓。财 政部也把试行会计委派制度作为财政工作的一项重要内容。此后在全国各地区、各 部门、各行业纷纷进行了试点工作。原国务院总理朱镕基在2 0 0 0 年九届全国人大三 次会议上的政府工作报告中明确提出实行会计委派制。2 0 0 0 年9 月7 日，财政 部、监察部联合印发了关于试行会计委派制度工作的意见，这标志着会计委派制 全国范围内正式推行，会计委派制由此进入一个新的发展阶段。 从各地试点的情况来看，实行会计委派制有利于提高会计信息质量，加强对企 业违法违纪行为的监督，遏制腐败现象的日益泛滥，促进会计自身水平的提高。具 体体现在以下几个方面： ( 1 ) 实施会计委派制度加强了宏观调控。它为宏观经济调控提供了真实、准确 的信息，从而增强宏观经济调控的有效性。 ( 2 ) 实施会计委派制推动了国有企业改革。会计委派制的推行，是建立起财务 监督约束机制的一个有效举措，它在充分保证企业经营自主权的基础上，通过委派 会计常驻企业内部，直接参与企业财务活动，使企业的财务预算约束能真正“硬起 来，使国有企业真正成为责、权、利有机结合的法人主体。 ( 3 ) 实施会计委派制强化了财政收支。会计委派制的实施将原来的事后监督变 为通过委派会计进行事前、事中、事后相结合的、经常性、普遍性的监督，从根本 上改变了财政“轻监管 的状况，进一步强化了财政收支管理。 ( 4 ) 会计委派制健全、规范了会计工作秩序，保证了社会主义市场经济健康发 展。健全、规范的会计工作秩序是社会主义市场经济健康发展的重要保证。通过推 行会计委派制，普遍加强了会计的基础建设，提高了会计人员的素质和地位，健全 了会计监督机制。 ( 5 ) 委派会计人员充分发挥了会计的监督职能，减少和避免了违法违纪事件的 1 l 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 发生。会计委派人员与原单位无关系，可以打消顾虑，排除干扰，硬起腰杆做事， 减少和避免了违纪、犯罪行为。 但是，应深刻地认识到，完善法人治理机制、治理会计信息失真绝不是仅仅运 用会计委派制管理就能够做到的。会计信息失真与现实的社会背景和会计文化氛围 的混沌直接相关。虽然会计委派制的推广得到政府部门支持，但会计委派制度毕竟 处于探索过程中，还不是很成熟，这就决定了不可避免地存在一些问题和不足： ( 1 ) 会计委派制是一种典型的政府行为，至少存在三方面的风险成本：一是外 派会计与企业相互陌生，缺乏信任感；二是外派会计立场不稳，会被企业同化，造 成会计信息失真；三是外派会计属于“企业外人 ，容易在工作中被架空，无法顺利 开展工作。 ( 2 ) 实行会计委派制会使会计人员处于进退两难的境地。就其原因，一是不符 合社会主义市场经济理论的要求；二是不符合企业会计准则所认定的“三重主 体权益观 ，即企业会计必须同时考虑和满足国家、企业出资者和经营方三方面的要 求；三是会计委派制片面追求会计监督企业，忽视了会计管理职能的作用。 另外，还有对委派会计人员工作性质的法律界定问题，以及委派会计人员在单 位中与负责人由于权责原因而产生对立局面，如何使其各尽其责、互相配合、和睦 共处等方面的问题，都是在实行会计委派制过程中需要迫切解决的问题。 2 2 国外在财务监管中运用会计委派制的状况 在财务的监督管理中运用会计委派制并不是中国独创，在外国也是有先例的， 并且有些国家正在进行的会计改革也趋向于会计委派制的方向。借鉴这些国家会计 改革的经验，对我们完善会计委派具有重要意义。 2 2 1 法国财务监管中公共会计师制度的运用 法国的公共会计师制度形成于1 8 0 4 u 1 8 2 4 年间，在这一时期建立的公共会计师 制度一直沿用到现在，虽然期间有些补充和完善，但总的来说没有太大的变化。现 行的公共会计师制度是1 9 6 2 年1 2 月2 9 日由参议院投票表决通过发布的第6 2 一1 5 8 7 号法令。所有政府部门和国有企业在财务监督管理中都实行公共会计制度。法国对 公共财政的管理有一套强有力的监控机制，公共会计正是置于这个监控机制中的一 个重要环节。法国的公共财政分为中央财政和地方财政。中央财政在法律上以财政 法的形式确定。财政法划分收入和支出两大块，并确定收支的内容、数量以及赤字 1 2 会计委派制引入潍坊市直教育系统财务监管问题研究 限额。财政法通过后，由各级政府和公共部门首长执行。在执行过程中一般得通过 三个方面的监控：事前控制、事中控制和事后控制。首先在事前控制中，国家预算 的执行主要由一个中央财务控制体系来保证。其次是事中控制，这项工作主要由公 共会计师来进行。公共会计师是财政部派到国有单位，即行政事业单位、国有企业 和国有控股公司的会计专业人员，其职责主要是监督国有单位经济业务的合法性和 合理性，并办理与国家收支相关的款项收支业务。在预算执行中，公共会计具有代 表国家监督公共团体或公共机构预算执行情况的法定权限，它的作用不是仅仅局限 于具体执行一项收入或支出，而是对是否执行这项收入或支出做出决定。法国财政 部设立公共会计司，在各地各部门设4 0 0 0 多个办事处，负责管理着约6 万多名派驻 到国有单位的