（企业管理专业论文）关联企业转移定价涉税问题分析及对策研究.pdf

硕士学位论文 i 摘 要 随着企业规模和业务范围不断扩大和科学技术的不断向前发展，公司内部关 联交易不断出现新的交易内容，由于这些新的交易内容往往都带有一定的隐蔽性 的特点，为此，应重新认识转移定价。将转移定价与关联企业这一问题紧密联系 起来，使转移定价税制调整对象能囊括所有的关联交易类型。 本文以转移价格为研究对象，以我国社会主义市场经济环境和政策环境为背 景，通过实证和案例分析，对我国转移定价的机制，主要形式，经济效应和影响 因素等问题进行了较深层次的研究和探讨。第 1 章为绪论部分，对本文的选题背 景、意义、研究方法等进行了阐述，回顾了当前国内外对转移定价的研究情况， 并对全文的主要内容、结构安排作了介绍。第 2 章对关联企业转移定价涉税问题 研究所涉及的一般问题进行了简要阐述，回顾了与转移定价有关的主要理论，明 确文中讨论的转移定价的实际含义和理论基础。包括关联企业和转移定价的界定 问题，转移定价避税的主要形式，转移定价避税的危害，转移定价税务调整的原 则和转移定价税务调整的方法等。第 3 章从实证分析的角度出发，通过对外贸易、 纳税额、经营状况和效益指标等相关经济指标的搜集，利用统计数据，应用相关 分析等统计分析方法对我国关联企业转移定价的现状、转移定价的动机以及转移 定价避税能够成功等问题进行了分析。证实了我国涉外关联企业转移定价的主要 形式是向其母公司直接转移利润。第 4 章转移定价税务规制现状分析。通过对我 国转移定价税务规制现状的分析，并且和国际先进的对转移定价规制的方法进行 比较，找到我国关联企业转移定价税务规制的问题所在。第 5 章对策和建议。随 着经济的发展，关联企业间转移定价的运用将会越来越多，如何使得转移定价的 运用规范化、协调各方的矛盾，本文从企业和国家有关机关两个角度发出提出了 相应的建议。 本论文的创新点是利用实证分析方法，借鉴国外先进的税收理论，与我国现 行的转移定价税制相结合，并以实证案例作分析，力图更深入的了解我国关联企 业转移定价的实质，并为了更好的规范运用转移定价提出了相应的建议。 关键词：转移定价；预约定价制；关联企业；税务规制 关联企业转移定价涉税问题的研究 ii abstract constant development forward of expanding with the scope of the enterprise and business scope constantly and science and technology, new trade content is appearing constantly in the related trade inside the company, because these new characteristics often all with certain disguise of trade content, for this reason, should re-recognize and shift the fixed price. shift fixed price and affiliated enterprise issue this link up closely, is it shift fixed price tax system adjust target can include all related transaction type to make. this text regards shifting prices as the research object, regard the environment of socialist market economy of our country and policy environment as the background, through the real example and case analysis, shift the mechanism of the fixed price, main form to our country, such problems as economic effect and influence factor, etc. have carried on the research and discussion of deeper level. chapter 1 a part of the introduction, selected title background, meaning, research approach to this text, etc. have been explained, review at present both at home and abroad to shift research situation of fixed price, and main content, structure in full text arrange introduction of acting as. shift to affiliated enterprise fixed price wade tax problem general problem that research institute involve carry on brief to explain, have reviewed the main theory related to shifting the fixed price, the actual meaning of clear transformation pricing that discusses in the article and theoretical foundation. including affiliated enterprise and shifting the identification of the fixed price, shift the main form in which the fixed price evades payment of duty, shift danger that fixed price evade payment of duty, shift fixed price principle and transformation pricing method that tax change, etc. that tax adjust. chapter 3 the angle analyzed from the real example sets out, pass the collection of such relevant economic indicator as foreign trade, tax, management state and benefit index, etc., utilize the statistics, use and analysis etc. relevantly that count the analytical method and shift the current situation of the fixed price to the affiliated enterprise of our country, shifted the motive of the fixed price and transformation pricing, the question of can succeed to evade payment of duty etc. has been analyzed. have proved the main form in which the affiliated enterprise concerning foreign affairs of our country shifts the fixed price is to shift profits directly to its parent company. chapter 4 shift the tax structure current situation analysis of the fixed price. 硕士学位论文 iii through shifting the analysis of the tax structure current situation of the fixed price to our country, and with comparing the method to shift fixed price structure internationally advanced, find the problem that the affiliated enterprise of our country shifts the tax structure of the fixed price. chapter 5 countermeasure and suggestion, with the development of economy, there will be more and more application of shifting the fixed price among the affiliated enterprises, how is it shift application standardize, contradiction that coordinate all quarters concerned of fixed price to make, this text has sent out and put forward the corresponding suggestion from the organ two angles of enterprises and countries. innovation of thesis this piece to utilize real example analytical method, draw lessons from foreign advanced tax revenue theory, combine with our countrys current transformation pricing tax system, and do analysis with the real example case, try hard to shift the essence of the fixed price in deeper affiliated enterprise of our country of understanding, and has used and shifted the fixed price and put forward the corresponding suggestion for better norm. key words: transfer pricing; advanced pricing agreement; related enterprises; tax regulation 关联企业转移定价涉税问题的研究 iv 插图索引 图 2.1 转移价格引起四种分配关系的变化12 图 5.1 环境的变化和公司内部贸易与转移定价的主要问题40 图 5.2 成功转移定价管理模式图41 硕士学位论文 v 附表索引 表 2.1 不同国家或地区的关联方关系确认标准比较7 表 3.1 转移定价环境影响因素（按重要性排序）19 表 3.2 影响跨国公司高管层转移定价决策主要因素调查结果19 表 3.3 19922004 年外商投资企业进出口额及占全国比重 （万美元） 20 表 3.4 19922004 外商投资企业进出口额增长额占全国比重 （万美元） 21 表 3.5 我国 19922004 年实际利用外商直接投资相关指标统计（亿美元）22 表 3.6 19992003 年全国工业企业和外商投资工业企业主要经济效益指标23 表 3.7 相关分析结果24 表 3.8 港方不运用转移定价情况下 2004 年中国宏达的损益表 （单位： 万美元） 29 表 3.9 港方不运用转移定价情况下 2004 年香港宏达(与中国宏达贸易的)的损益情 况(单位:万美元) 29 表 3.10 港方运用转移定价情况下 2004 年中国宏达的损益表 （单位： 万美元） 30 表 3.11 港方运用转移定价情况下 2004 年香港宏达的损益情况(单位:万美元)30 湖湖 南南 大大 学学 学位论文原创性声明学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献 的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法 律后果由本人承担。 作者签名： 日期： 年 月 日 学位论文版权使用授权书学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被 查阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入 有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编 本学位论文。 本学位论文属于 1、保密，在_年解密后适用本授权书。 2、不保密。 （请在以上相应方框内打“” ） 作者签名： 日期： 年 月 日 导师签名： 日期： 年 月 日 硕士学位论文 1 第1章 绪 论 1.1 本文研究背景及意义 随着我国社会主义市场经济体制的日趋完善和现代企业制度的迅速推广，为 了在市场经济活动中取得竞争优势，追求资本扩张和规模效应，实现利润最大化， 企业之间相互控制、相互影响，组建成复杂的关联企业。关联企业作为一个概念， 在我国首先见之于 1991 年 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 。 因为税收是调整经济的主要杠杆之一，所以税收政策总是对经济的变化起着重大 的作用，反过来，经济现象的任何重大变化也总是较快的反映到税收政策中来。 在市场经济条件下，商品价格由生产商品的成本水平和社会平均利润水平决 定，并受供求关系的影响。也就是说，同类商品一般存在一个统一的市场价格标 准，但是，作为市场主体的企业，对其所经营商品价格的制定，具有法定的自主 权，只要买卖双方都愿意接受，某种商品的交易价格可以高于或低于其市场标准 价格，在这种情况下，一些大型企业集团、跨国公司在主观上并可利用关联企业 之间的业务往来，对货物、贷款利息、租金、服务费等制定其特殊的内部交易价 格，以实现公司经营的各种战略目标。 随着中国对外开放的不断深入，特别是中国加入 wt0 后，越来越多的跨国 集团公司将会来中国开展经营，争取中国巨大的潜在市场；外商投资企业一方面 给中国带来了先进的管理经验、人才和技术，填补了国内研究资金的不足，对中 国社会主义市场经济的形成和发展起到了很大的推动作用；另一方面，一些外商 投资企业为了谋求利润的最大化和税负的最小化，通过转移定价这种公开的手段 谋取各种不正当的收益。中国的外商投资企业大多是跨国公司的关联企业，与国 外母公司及关联企业存在着大量的商品交易、技术、劳务、资金等交流，外方投 资者通过故意抬高或压低价格或费用分摊标准等手段，以达到其目的。这不仅损 害了中方投资者的利益，使中国税收严重流失，而且造成了中国境内外商投资企 业之间的不公平竞争，制造中国投资环境不良的假象，影响国际经济的正常交往。 但是，1991 年正式确立的中国转移定价税制，由于处于刚刚起步阶段，难免存在 种种不足之处，所以，研究转移定价税制问题，不断完善中国转移定价税制，以 有效地防范关联企业利用转移定价进行避税，是当前中国税制研究中的一个重要 课题。对转移定价税制的基本理论进行系统深入研究并对世界各国转移定价税制 以及 oecd 转移定价准则进行比较分析的基础上，借鉴其成功经验并结合中国的 实际情况对中国目前的转移定价税制进行深入分析，提出中国防范转移定价避税 关联企业转移定价涉税问题的研究 2 的税法和税收征管上的改进措施和建议，以期不断完善中国转移定价税制，进而 有助于解决世界各国与中国之间国际经济交往中的税收不公平问题，从而维护各 方的合法权益，最终促进国际经济的正常交往。从中国经济发展看，研究转移定 价税制，对形成中国完善的转移定价税制体系也有重要的理论和现实意义。 1.2 国内外研究现状 1.2.1 关联企业转移定价研究综述 伴随着现代企业制度的推行和资本市场的发展，关联企业这种企业之间的联 合已成为现实经济生活中的一种日益重要的经济现象，但从法学角度讲，它却是 一种尚未得到充分认识和了解的法律现象。事实上，西方一些发达国家，已经在 尝试从法律角度对这一现象做出规范。在关联企业中，转移定价已经成为一种普 遍的税务规避手段。转移定价最早是作为管理层借以提高集团公司内部效率的一 种工具出现的。该时期的转移定价研究集中在集团利润与内部交易效率之间的均 衡方面。到了20世纪60年代，由于各国对跨国集团开始征税，税率的差异成为影 响跨国集团税收负担的一个重要因素，此时对于转移定价的研究分为两个分支: 一支研究不存在税收因素的转移定价决策问题，另一支研究在各贸易国税率存在 差异的情况下跨国集团的转移定价决策问题1。因本文主要是对关联企业转移定 价的涉税问题进行的研究，所以在此主要就考虑税收因素条件下转移定价策略的 研究展开综述。 考虑税收因素的转移定价研究集中在三个方面：转移定价方法研究、跨国集 团行为研究和所在国政府行为研究。 1.2.1.1 转移定价方法研究 两个国家的税率存在差异时，跨国集团运用转移价格将利润从高税率国家转 往低税率国家，可以保证集团的整体利润最大化。但如果一国的税务部门对该集 团的转移价格进行修正从而调整税前利润，该集团将面临同一盈利被双重征税的 风险。 因此，在各国税率水平居高不下且税率差异继续存在的情况下，运用转移 定价平衡公司的税收负担和税务审查风险自然成了跨国集团关注的重要问题。 为了协调企业和税务部门之间的关系，加强在税收上的国际合作以避免双重 征税和逃税问题，全球主要贸易国政府1961年共同成立了经济合作与发展组织 (oecd)，以促进世界经济与国际贸易的健康发展2。oecd 各成员国共同建立了 各贸易国普遍认同的定价标准。 目前比较通用的是以公平独立核算原则为基础的 转移定价规则，包括可比非控制价格法(cup)、转售价格法(rpm)、成本加成法 (cp)、可比利润法(cpm)、利润分割法(ps)。 存在税率差异的跨国集团转移定价问题的研究，集中在对不同定价方法的比 硕士学位论文 3 较分析方面，提出在不同税率水平，不同监控力度环境下，各种定价规则的特性。 1971年，horst最早通过建立模型描述了跨国集团应如何选择转移价格以使集团税 后利润最大，但没有考虑税务部门的审查风险。g rard 边际税率不同时， 如果建立一套绩效评估系统较为 容易，则确定转移价格应侧重于减小跨国集团的整体税负6。 不同的环境条件下，运用不同的转移定价规则会达到不同的效果。sansing通 过引入特定关系资产投资建立了5种主要的转移定价模型，通过比较分析，得出结 论：由于特定关系资产投资，使受控企业的变动成本小于非受控企业，因此与可 比非控制价格法(cup)相比，转售价格法(rpm)和成本加成法(cp)分配给被控制企 业更少的收益;如果上游公司是母公司，则与可比非控制价格法相比，可比利润法 (cpm)分配给受控企业更多的收益；如果下游公司是母公司，则与可比非控制价 格法相比， 可比利润法分给受控企业的收益较少;当且仅当上游子企业的资金投入 大于下游子企业的资金投入时，与可比非控制价格法相比，利润分配法（ps）将 分配更多的收益给高投资子企业。halperin 1999年，oecd在1995年研究报告的基础上增加了关于预约定价协议的相互协 商程序准则，至此，oecd的转移定价报告内容已较为完善。 3. 其它国家的研究 日本对转移定价问题的重视始见于1988年租税特别措施法第66条“与国 外关联企业业务往来之有关的税收特例”。而在这以前，“合理性检查”是对此 类问题进行规制的依据。此款所表现出来的基本精神与美国irc第482条无异，即 当本国法人与国外关联者之间发生关联交易，无论这种转移价格是高于还是低于 市场价格，该法人与国外关联者的交易必须按照独立企业间的公平价格来处理。 墨西哥为了适应和协调与oecd组织其它成员国之间的关系，修订了一系列内部 政策和法律。这些精神体现在1997年颁布的专项条例中，该条例肯定了传统 交易法的法定地位， 并将基于利润基础的调整方法作为补充。 此外， 韩国于1995 年 实施并于1998年修订的税收国际协调法、加拿大于1987年颁布的国际转移 定价信息公告以及后来于1999 年所作的补充规定等，都以正常交易原则(the arms length principle)作为核心概念，体现着独立、竞争和公平的精神。 1.2.2.2 我国转移定价税制的发展 深圳市政府1987年颁布并于次年施行的深圳特区外商投资企业与关联公司 交易业务税务管理的暂行办法是我国对转移定价管理的雏形。此后，从1991年 开始陆续出台的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法及其施行 细则、中华人民共和国税收征收管理办法及其实施细则、关联企业业务往 来税务管理规程等，为防范关联企业利用转移定价避税提供了愈发完善的法律 依据。中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则所涉及的 内容主要包括企业与关联企业之间购销业务、融通资金（包括收取的利息处理）、 提供劳务、转移财产、提供财产使用权以及关联企业之间管理费用的处理等;关 联企业间业务往来税务管理办法则更为具体，除对转移价格的调整程序作出新 的规定外，还专门对关联企业之间资金融通的利息、提供劳务以及转移财产(包括 提供财产使用权)这三方面的问题进行了增补。1998年关联企业间业务往来税务 管理规程（试行）（以下简称规程）的贡献在于它首先规定了税务审计的 业务内容。这里，审计人员应按年度对企业与关联企业之间发生的产品(商品) 购 关联企业转移定价涉税问题的研究 6 销业务、融通资金的金额及其应计利息、提供劳务、转移有形财产（包括提供有 形财产使用权）、转移无形财产（包括提供无形财产使用权）等五种交易类型进 行检查，确定关联企业交易额。在会计工作方面，着重分析和解释的内容包括利 润（亏损）额、投资或销售利润（亏损）率、销售收入的完整性、成本费用支出 合理性、借贷资金的利率水平高低、有形和无形财产转移、价格使用的合理性以 及有形资产转移的调整方法及其顺序问题。可见我国的转移定价税制在不断的发 展，但还有待进一步的完善。 1.3 论文研究的内容、方法及创新 第 1 章为绪论部分，对本文的选题背景、意义、研究方法等进行了阐述，回 顾了当前国内外对转移定价的研究情况，并对全文的主要内容、结构安排作了介 绍。 第 2 章对关联企业转移定价涉税问题研究所涉及的一般问题进行了简要阐 述，回顾了与转移定价有关的主要理论，明确文中讨论的转移定价的实际含义和 理论基础。包括关联企业和转移定价的界定问题，转移定价避税的主要形式，转 移定价避税的危害，转移定价税务调整的原则和转移定价税务调整的方法等。 第 3 章从实证分析的角度出发，通过对外贸易、纳税额、经营状况和效益指 标等相关经济指标的搜集，利用统计数据，应用相关分析等统计分析方法对我国 关联企业转移定价的现状、转移定价的动机以及转移定价避税能够成功等问题进 行了分析。证实了我国涉外关联企业转移定价的主要形式是向其母公司直接转移 利润。 第 4 章转移定价税务规制现状分析。通过对我国转移定价税务规制现状的分 析，并且和国际先进的对转移定价规制的方法进行比较，找到我国关联企业转移 定价税务规制的问题所在 。 第 5 章对策和建议。随着经济的发展，关联企业间转移定价的运用将会越来 越多，如何使得转移定价的运用规范化、协调各方的矛盾，本文从企业和国家有 关机关两个角度发出提出了相应的建议。 论文以转移价格为研究对象，以转移定价的相关理论为基础，层层剖析我国 关联企业的转移定价的现状、机能和应用，将税收与经济活动的实践联系起来， 融为一体。借鉴西方先进的方法和程序，对我国关联企业的转移定价问题进行规 范。本论文的研究尤其注重创新性与科学性相结合、理论性与定性分析相结合。 本论文的创新点是利用实证分析方法，借鉴国外先进的税收理论，与我国现 行的转移定价税制相结合，并以实证案例作分析，力图更深入的了解我国关联企 业转移定价的实质，并为了更好的规范运用转移定价提出了相应的建议。 硕士学位论文 7 第2章 转移定价涉税的若干基本问题 2.1 关联企业的认定及其内涵 2.1.1 关联企业的认定 关联企业的界定，是关联交易转移定价监管的基础和前提。因此对于本论文 研究关联企业转移定价涉税问题来说，首先对关联企业进行明确的界定，深入分 析关联企业的内涵和外延。 对关联企业进行界定首先要解决的一个关键问题是 关 联企业的认定标准问题，即确立一个客观有效的标准来判定何谓“关联企业” 。 关联企业是具有关联关系的企业。由于各国的市场环境不同，对于关联关系 的确认标准也存在着某些差别。各国或地区对关联方关系的确认都有相应的具体 法规提供标准，见表2.1。 表 2.1 不同国家或地区的关联方关系确认标准比较 国别或地区 法律或规范 确认标准 国际 国际会计准则 24 号 一方对另一方的财务和经营决策有能力控制或可施 加重大影响。 美国 财务会计准则 57 号 一方能够对另一方的管理或经营政策施加控制或重 大影响，以达到可以阻止其中一方完全追求自身单 独利益的程度。 日本 财务诸表规则 一方实质上拥有另一方 20%以上 50%以下表决权； 并通过人事、资金、技术和交易等关系对该公司的 财务和经营方针有重大影响。 台湾 公司法第 6 章 公司持有他公司 50%以上有“关系企业”的股份总额 或资本总额；或一公司直接或间接控制他公司的人 事、财务或业务经营；或两公司有半数以上相同的 人事、财务或业务经营；或两公司有半数以上相同 的持股股东、执行业务股东或董事。 德国 股份公司法第三篇 一个企业的多数权益为另一企业所掌握；一个企业 直接或间接的对另一个企业施加支配性的影响；若 干个法律上独立的企业接受同一领导而形成的康采 恩企业；两个以上相互持有对方企业四分之一以上 股份的相互参与企业；相互间订有关联企业合同的 法律上独立的企业。 中国 企业会计准则 一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对 另一方施加重大影响； 或两方或多方同受一方控制。 资料来源：根据以上国家或地区的相关会计准则及其他相关法规整理 关联企业转移定价涉税问题的研究 8 从表2.1可以看出，各国在关联企业的认定上虽然有一定的差别，但究其实质 都是建立在各企业间存在“实际控制关系”这一基础之上的。其中德国和台湾已 经通过了专门立法来对关联企业进行界定和规范，其对于关联企业的全面规制有 利于关联企业的发展和社会经济安全的发展。因此，我们认为我国有必要借鉴德 国和我国台湾地区的做法，从“实际控制”这一基础关系出发来对关联企业的法 律概念加以界定。 我们认为我国关联企业的认定应从以下三种情形进行考虑：一是一个企业基 于投资关系而直接或间接控制另一企业的业务经营或人事安排的，包括单向控股 和相互控股两种形态。至于控制公司对从属公司形成控制的具体股份比例，考虑 到我国企业中国有股和法人股流通状况的特殊性，应当根据我国经济体制改革的 进程加以具体把握18。 二是企业间达成统一管理的合意， 订有控制性企业合同的。 三是企业间通过出售控制权、表决权协议、人事连锁等方式形成控制关系的。以 以上的三种情况作为我们认定关联企业的标准，对我国的关联企业进行界定。 我国对关联企业的认定是在原则性规定的基础上又使用了实例列举法，立法 的初衷主要是针对跨国关联企业，同时也适用于内资关联企业。在实务中，税务 机关更关注跨国关联企业，而内资关联企业的转让定价问题由于起步较晚，数额 也较前者要小，往往容易被忽略。本文把在国际经济交往中，因在管理、控制或 资本诸方面存在直接或间接参与，或有特殊利益关系的企业统称为关联企业。 2.1.2 关联企业的特征 前面我们已经对关联企业的认定标准和她的定义进行了阐述，为了更进一步 的深入了解关联企业的实质， 在此我们继续对关联企业的特质进行进一步的阐释。 （一）关联企业是一种具有独立法人人格的企业之间的联合 首先，关联企业中的成员必须为具有独立法人资格的企业。这是构成关联企 业的一个必备前提。关联企业是一种由单体企业联合起来的企业群体。在法律上， 关联企业的成员公司均保持着各自独立的法人资格，具有平等的法律主体地位。 这即是说，关联企业是由法律上各自独立的法人企业构成。它们之间的关系并非 什么“两级法人”或“多级法人”的关系，而是平等的企业法人之间的联合关系。 但它们之间在经济事实上是不平等的，存在着控制与被控制，支配与被支配关系。 这正是我们研究关联企业的意义所在。相应地，关联企业的财产也表现为各成员 企业各自独立的财产。尽管这种所谓独立的财产存在着事实上的关联性和被支配 性，由控制企业控制和支配。他们均以各自的独立财产为自己的行为承担民事责 任，关联企业也没有一个统一的意识机关。虽然有些企业集团设立有“总管理处” 之类的机构，但是它决非关联企业的统一的意识机关。其功能只不过在于协调各 联合企业的关系而已。至于关联企业中存在的统一管理问题，它的意识来自于支 硕士学位论文 9 配企业，即关联企业中能够对其他成员企业施加影响的独立企业。它仍是属于某 一单体企业的决策范畴，而非关联企业的一种基于共同决策而形成的统一意志. 关联企业中各成员企业虽然在法律上各自保持着其独立性，但其经济地位已经发 生了倾斜，即关联企业内部各成员之间在事实上形成了不平等的支配从属关系 19。 关联企业的各成员企业在法律上是各自独立的法人实体，但关联企业本身并 不具有法人地位，它只是各成员企业之间的一种联合。在我国社会经济生活中， 很多人对于关联企业自身的非法人地位问题的认识存在着偏差和误解。由于关联 企业是一种经济联合，具有集团特征，因而他们认为关联企业本身就是一个法人。 一提到组建企业集团就一定要给它一个法人资格，实行所谓的“人、财、物、产、 供、销、党、工、团”九统一，对大量的通过行政手段组建起来的企业集团实行 “大法人”管“小法人” ，从而在企业集团内部形成了一种“多级法人”的奇怪现 象，或者干脆取消成员企业的法人地位。这不仅不符合经济现实，在法律上也是 与我国的民商法的基本原理相矛盾的。 其次，关联企业之间的联合具有层次性。我国学者习惯于将这种联合组织从 结构上概括为四个层次，即核心层、紧密层、半紧密层和松散层。核心层企业一 般为控股公司，它通过持有多数股份或支配性合同以及其他联系手段与其他企业 法人建立起生产、经营、销售或其他关系；紧密层企业一般由多数法人企业组成， 他们均为独立的经济实体，彼此间发生密切的资金、生产、经营上的联系，且均 为核心层企业所控制；半紧密层企业主要指由紧密层企业参股而形成的与之有一 定生产、经营、销售或其他资产关系的企业；而松散层企业即大量的非固定的通 过生产经营协议而保持联系的伙伴关系企业。上述四个层次的企业可归结为两层 结构关系，即控制企业和从属企业。所谓控制企业是指能够直接或间接地对其他 企业施加决定性影响的企业。相应地，他企业则为从属企业。 （二）关联企业是由多种联系纽带联结而成的企业群体 1. 资产联结方式 资产联系纽带主要体现为股权参与，从而在企业之间形成控股、参股关系。 控股公司通过股权参与并进而控制子公司的业务活动。当一企业持有他企业一定 的股份资本时，二者之间就有可能形成控制与从属的关系。在大多数情况下，这 种股份资本参与主要表现为多数股份资本参与，即一企业持有他企业多数股份资 本时，该企业就可以看作是控制企业，他企业则可以看作是从属企业。其典型地 表现为控制公司，或母公司子公（holding company/parent company subsidiary）的 结构形式。在商业意义上，如果一公司享有任命另一公司多数董事会成员的权力 而控制了其公司的董事会时，那么，该公司就被认为是另一公司的控股公司，而 另一公司则被认为是该公司的子公司。对子公司董事会的控制几乎总是与控股公 关联企业转移定价涉税问题的研究 10 司所掌握的子公司的表决权分不开的。而表决权的多寡又取决于控股公司对子公 司所持股份的多寡。当然，对子公司董事会的控制还可以通过其它方式来实现。 如在子公司的章程中做出规定，或与子公司订立合同授予控股公司任命子公司董 事会成员的权力。但是，在许多情况下，控制公司地位的取得并不一定非要占有 他企业的绝对多数股份了。如在股份持有比较分散的公司中，或许只需要占有该 公司相当股份，如 25%即可达到控制的目的。这里有三种特殊情况：其一，如果 一公司持有他公司的全部股份资本，那么，他公司则是该控股公司的全资性子公 司（ wholly-owned subsidiary） ；其二，当 a 公司成为 b 公司的控股公司后，b 公司又成为 c 公司的控股公司时，c 公司则是 a 公司的孙公司，而 a 公司亦自 动地成为 c 公司的控股公司。尽管 a 公司并未对 c 公司直接投资。这种控股公 司可称为高级控股公司（superior holding company） 。其对孙公司实施的影响是间 接的。其三，如果相互参股企业中的每一企业都占有另一企业的多数股份资本， 而使双方互相施加直接或间接的决定性影响时，那么，这两个企业就有可能同时 被看作是控制和从属企业。控股公司毋需控制子公司的全部股份才能控制子公司 的董事会。子公司还可能有其他股东，但这些股东总是处于少数地位，因而，称 之为少数股东 （minority shareholder） 。由于在实践中，控股公司对子公司的控制 产生对子公司多数表决权的控制，所以，一般著述中又将之称为多数股东 （majority shareholder） 。 2. 合同维系方式 关联企业的形成亦可通过合同方式来完成。该种类型的关联企业是指一企业 通过合同的规定享有指挥支配另一企业的权力。从而形成一种控制（controlling） 和被控制（controlled）的关系。能够指挥支配他企业的企业为控制企业（the controlling company） ，受控制企业指挥支配的企业为被控制企业（the controlled company） 。这类关联企业虽在实际生活中不乏例子。但作为法律明确规定下来的 一项关联企业制度，则唯一地可见于德国法上。德国股份公司法在其第三编 中规定了关联企业。其中以企业合同方式组建关联企业是其立法的侧重点。该法 规定了企业合同的定义、种类、签订、修改和终止以及对合同型关联企业中的债 权人和少数股东的保护19。根据该法的规定，企业合同包括控制性合同、盈余转 移合同（即一股份公司或股份两合公司将公司的指挥支配的权力置于另一企业之 下） 、控制合同、或负有将其全部盈余转移给另一企业的义务的合同、盈余转移合 同。企业合同还包括盈利共享合同、部分盈利转移合同、经营场所出租或转让合 同等。 3. 其他维系方式 除了资产联结方式及合同维系方式之外，形成关联企业的其他联系纽带主要 有表决权协议、垄断条款以及董事连锁等。但它们并非一种独立的联系手段，而 硕士学位论文 11 是派生于资产联系纽带或合同联系纽带。 1）表决权协议（voting agreement） 。如果股东相互之间或与第三人之间同意 以相同的方式表决，他们就可以对公司实施一种控制性影响。根据大多数国家的 公司法，表决权协议是不受禁止的。在英美国家，最为流行的表决权协议形式就 是表决权信托（voting trust） 。表决权信托一般指股东以信托的方式，将其表决权 移转给所指定的表决权受托人。根据信托原则，受托人依据表决权信托协议行使 表决权。表决权协议的另一种方式就是表决权代理 （agency proxy） ，即股东可以 通过代理人行使表决权的一种制度，我国公司法亦规定，股东可以委托代理人出 席股东大会，代理人应当向公司提交股东授权委托书，并在授权范围内行使表决 权。 2）垄断条款（oligarchy clauses） 。在特定股东或其他人经由公司章程授予享 有指定公司管理机关成员的权利时，他们即获得了对公司的控制权。因为这种指 定权使得一部分人享有特殊的权利。所以，创设这种权利的章程被称为垄断条款。 这些条款压制了股东任命公司管理机关成员的权利。所以，大多数国家的法律对 此类权利均持保留的态度。譬如，意大利法律仅在政府公司或国家作为股东的公 司中才承认这种指定权。根据德国法，通过指定权来取得控制权的可能性是非常 有限的，公司章程可能将指定权保留给记名股东或者给那些转让股份必须经公司 同意的股份持有者。可见，通过指命公司管理机关成员的方式亦可达到对公司施 加控制的目的，它是基于一定的特权而产生的一种控制公司的方式。 3）连锁董事(interlocking directorate)连锁董事是指一人同时为二个或二个以 上公司的董事。它最经常地发生在关联企业情形中，通过人事连锁同样可以形成 关联企业，只要成员公司的各种行政机关是由相同的人员组成的就可以产生统一 的商业政策。但是，连锁董事是在持股基础之上建立起来的既存联合，它很少被 看作是独立的集中形式。公司之间的人事连锁原则上是允许的。无论是判例法抑 或是制定法原则上都不禁止一个人同时在几个公司的管理机关任职，只要其不违 反竞业禁止义务的限制。 （三）关联企业的形成必定是基于特定的经济目的 形成关联企业的目的和动机是十分复杂的。一般而言，它是适应市场经济和 社会化大生产的需要而进行的联合。其具体的经济目的和动机可能基于垄断市场 考虑，也可能是基于避免风险、降低成本、寻求合作、逃避税负等方面的考虑， 还可能是出于加强竞争能力的考虑。 从法律的角度来看，其目的则是一企业通过 一定的手段以达到支配控制他企业经营管理的效果， 从而实现企业利润的最大化。 2.2 转移定价的界定 所谓转让定价又称转让定价，中外学者一般都解释为：跨国公司或企业集团 关联企业转移定价涉税问题的研究 12 内部母公司与子公司、子公司与子公司之间相互约定的出口和采购商品、劳务及 技术时使用的一种价格。转让定价具有以下特征： （1）具有转让定价行为的公司具有跨国性。如果母子公司都设在同一国家或 地区内，其外部条件也相同，就没有必要进行转让定价，只有设立在两个或两个 以上国家和地区的外部条件差别较大才可能利用这种差别，以高于或低于正常市 场价格交易转移其利润进行避税。所以本文所论述的转让定价是属于跨国公司的 转让定价行为20。 （2） 通过转让定价转移利润的数额具有隐蔽性。 因为定价是内部作出的决定， 其中到底包含着多少利润额，局外人是不可知的。 （3）转让定价操作具有连续性。因为转让定价利润额是隐蔽的，除非该国税 法规定税务征管机关稽查时可以用局外正常交易价格的原则来判断公司的价格是 否合法，否则没有别的办法可以认定其避税。 （4）转让定价的高低具有双向性。今天甲公司价格定得高，明天就可以定得 低，今天某商品定得低，明天就可能定得高。也就是说这种定价的高低完全在于 是否有利于转移利润，因此，它是双向的。 2.3 转移定价避税的形式 跨国企业通过转移定价，可以使设在不同国家的企业收入和费用发生人为的 增减，其结果必然影响有关国家的相应税收收入。显而易见，以转移定价形式进 行的国际收入与费用的分配，涉及四方面的分配关系的变化： 第一，跨国集团内部局部利益与整体利益的分配关系的变化；第二，跨国关 联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关系的变化；第 三，跨国关联企业之间交易的另一方企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关 系的变化；第四，跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间的财权分配关系的 变化21。四种分配关系的变化可用图 2.1 表示。 企业所在国之间财权利息分配关系 与 征 与 征 所 纳 所 纳 在 关 在 关 国 系 国 系 企业集团内部局部与整体利益分配关系 图 2.1 转移价格引起四种分配关系的变化 具体来讲，利用转移定价影响跨国企业成本、利润的常见方式如下： 甲国 乙国 企业 a 企业 b 硕士学位论文 13 （1）通过商品交易，如在关联企业间供应原材料和零部件，销售商品上采用 “高进低出”或“低进高出” 。转出利润的公司通常使高价购买商品，支付材料款， 低价出售商品；转入利润的公司通常使低价购买商品，支付材料款，高价出售商 品。如母公司低价向子公司供应原材料，或由子公司向母公司出售零部件产品， 以此减低子公司产品成本，增加子公司利润；反之，则可以减少子公司利润。 （2）通过关联公司之间相互提供技术、管理、设计、维修、广告咨询等劳务 费用影响子公司的成本利润。 （3） 通过抬高向子公司出售的固定资产价格扩大折旧基数影响子公司的产品 成本。较高的价格，意味着较高的折旧费，从而增加了子公司当期产品成本。 （4） 利用子公司系统销售机构人为提