（企业管理专业论文）基于价值链管理的内部控制研究.pdf

基于价值链管理的内部控制研究 摘要 内部控制是既古老又年轻的课题，自古至今，内部控制贯穿于社会的各方 面活动。当组织为提高经营效率而充分有效地利用各种资源，以达到预订的管 理目标，在内部实施的各种制约和调节的组织、计划、方法和程序形成了企业 内部控制。内部控制是企业单位进行现代化管理的客观要求和可靠保证。内部 控制体系的建立、执行、检查、测试和评价，同时也是现代管理学和现代审计 学共同关心的问题。所以，内部控制在理论研究和经济发展应用中一直处于重 要地位。与内部控制相比较价值链管理产生较晚，但发展很快，现在价值链管 理已经上升为一种新的管理思想和方法即以市场和客户为导向，以提高竞争 力、市场占有率、提高资源利用率和节约成本获取企业价值最大化为目标，运 用现代企业管理思想、方法、及信息技术，对整体供应链上的信息量、资金流、 物流、价值流进行有效控制和规划增强企业自身的核心竞争优势。 本文主要从价值链管理理论角度，探索了将价值链管理的思想融入企业内部 控制中，促进企业更好发挥内部控制的功能作用和增强企业的核心竞争力。基 于价值链管理的企业内部控制目标是实现企业价值最大化，而经济增加值 ( e v a ) 能够真正衡量企业价值创造，同时也是一种管理体系和激励机制。价 值链管理的核心是降低成本，实现经济增加值最大化，将作业成本法( a b c ) 作为企业成本控制的工具，并与e v a 结合起来共同为企业创造价值。所以，本 文在进行基于价值链管理内部控制的设计时遵循内部控制目标、环境控制为基 础、经济增加值( e v a ) 为主线和作业成本法( a b c ) 的原则，以控制环境、 控制活动、信息及沟通、监督与激励和企业文化为构建要素。这在特雷德威委 员会的发起组织委员会( c o s o ) 报告基础上赋予企业内部控制新的内涵，期 望通过以上科学方法能够克服传统企业内部控制的局限性，并且能够最大限度 地发挥内部控制约束与激励的功能作用，为我国企业内部控制提出自己的一点 新思考和提供一些合理性建议。 关键词：价值链内部控制经济增加值( e v a ) 作业成本法( a b c ) i n t e r n a lc o n t r o lr e s e a r c hb a s e do i lt h ev a l u ec h a i n m a n a g e m e n t a b s t r a c t i n t e r n a lc o n t r o li sah i s t o r i c a la n dy o u n gt o p i c f r o ma n c i e n tt i m et on o w ， i n t e m a lc o n t r o l i m p e n e t r a t es o c i a la c t i v i t y o fe v e r y a s p e c t t h eo r g a n i z a t i o n i m p l e m e n t sw h e nf u l l yu s et h ee a c h 虹1 1 do fr e s o u r c et oi n c r e a s et h em a n a g e m e n t e t i c i e n c yt oa c h i e v et h ep r e s e tm a n a g i n gt a r g e t t h ev a r i o u sk i n d so fr e s t r i c t i o n s a n do r g a n i z a t i o n ，p l a n n i n g ，m e t h o d sa n dp r o c e d u r ef o r mi n t e r n a lc o n t r o lo f e n t e r p r i s e s i n t e r n a lc o n t r o li sa l li m p e r s o n a lr e q u e s ta n dc r e d i b l eg u a r a n t e ef o r m o d e mm a n a g e m e n to fa n y c o o p e r a t i o n t h ee s t a b l i s h m e n t a d m i n i s t r a t i o n , e x a m i n a t i o n , t e s t i n ga n de v a l u a t i o no fi n t e m a lc o n t r o l ss y s t e ma r eac o n c e m e d q u e s t i o nf o rm o d e mm a n a g e m e n ta n dm o d e ma u d i t t h u s ，i n t e r n a lc o n t r o lp l a y sa n i m p o r t a n tp a r ti nt h e o r e t i cr e s e a r c ha n de c o n o m yd e v e l o p m e n t c o m p a r i n gw i t 1 i n t e r n a lc o n t r o l ，t h ei d e ao fv a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti sp r o d u c e dl a t t e r , b u ti t d e v e l o p e df a s t n o w a d a y s ，t h ev a l u e c h a i nm a n a g e m e n th a sb e c o m ean e w m a n a g e m e n tm e t h o d ，o r i e n t i n gm a r k e ta n dc l i e n t s ，a l m sa ti m p r o v i n ga b i l i t yo f c o m p e t i t i o n ，m a r k e to c c u p a t i o n ，r e s o u r c eu t i l i z a t i o na n de c o n o m i z i n gc o s ti no r d e r t og e tt h em a x i m a lv a l u e ，u s e st h em o d e mm a n a g e m e n tt h o u g h t s ，m e t h o d sa n d i n f o r m a t i o nt e c h n o l o g yt oc o n t r o la n dl a y o u tt h ei n f o r m a t i o nq u a n t i t y , c a p i t a lf l u i d ， l o g i s t i ca n dv a l u ef l u i de f f e c t i v e l y w i t hd o i n gt h e s e ，i tc a ns t r e n g t h e nt h ea d v a n t a g e o f c o r ec o m p e t i t i o no f a n ye n t e r p r i s e f r o mt h ea s p e c t so ft h ev a l u e c h a i nm a n a g e m e n t ，t h i sa r t i c l et r i e st om i xt h i s t h o u g h ti n t o t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o li no r d e rt op r o m o t et h ee n t e r p r i s e s i n t e r n a lf u n c t i o na n dt h ec o r ec o m p e t e n c e t h eg o a lo ft h ee n t e r p r i s ei n t e r n a l c o n t r o lt h a tb a s e do nt h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti st oa c h i e v et h em a x i m u mo f t h e e n t e r p r i s ev a l u e h o w e v e r , e c o n o m i cv a l u ea d d e d ( e v a ) c a nt r u l ym e a s u r et h e e n t e r p r i s ev a l u ec r e a t i v i t ya n dt h em a n a g i n gs y s t e ma n dt h eu r g i n gs t m c t o r ea sw e l l t h ec o r eo ft h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n ti st or e d u c et h ec o s ts oa st oa c h i e v et h e m a x i m u mo f t h ee v a t h ep a p e ru s e sa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ( a b c ) a st h et o o lo f t h ee n t e r p r i s ei n t e r n a lc o n t r o la n dc o n n e c t s 埘t l lt h ee v at oc r e a t et h ev a l u ef o rt h e e n t e r p r i s e t h e r e f o r e ，b a s e do nt h ee n v i r o n m e n tc o n t r o l ，t r e a t i n ge v aa st h em a i n l i n ea b ca st h ep r i n c i p l e s ，a n dt a k i n gt h ee n v i r o n m e n tc o n t r o l ，a c t i v i t yc o n t r o l ， i n f o r m a t i o na n dc o m r m m i c a t i o n ，s u p e r v i s i o na n du r g ea n de n t e r p r i s ec u l t u r ea st h e e s t a b l i s h i n ge l e m e n t s ，t h i sa r t i c l ef o l l o w st h ei n t e r n a lc o n t r o lg o a lw h e np r o c e s s i n g t h ei n t e r n a lc o n t r o ld e s i g nt h a tb a s e do nt h ev a l u ec h a i nm a n a g e m e n t r e f e r r i n gt o t h er e p o r tf r o mt h ec o s oo ft h et r e d w a yc o m m i t t e e ，i ts v e st h ee n t e r p r i s e i n t e r n a lc o n t r o lt h en e wm e a n i n g i ti sa n t i c i p a t e dt h a ti tc a nm a k et h em a x i m u m f u n c t i o no ft h ei n t e r n a lc o n t r o lr e s t r i c t i o na n d u r g e ，a n dr a i s e sab r a n di l e wt h o u g h t a n ds o m er e a s o n a b l es u g g e s t i o n sf o rt h ee n t e r p r i s ei m e m a lc o n t r o lo f o u r c o u n t r y k e yw o r d s ：v a l u ec h m n i n t e r n a lc o n t r o le c o n o m i cv a l u ea d d e d ( e v a ) a c t i v i t y b a s e dc o s t i n g ( a b c ) 插图清单 图3 1 基本价值链一源于竞争优势 图3 - 2 行业价值链 1 0 1 4 图4 - 1 企业价值管理流程图3 5 图4 2 基于价值链管理的内部控制逻辑图3 6 独创性声明 本人声明所提交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得金胆王些太堂 或 其他教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对本研究所 做的任何贡献均己在论文中作了明确的说明并表示谢意。 月6f t 学位论文作者签名： 卸砖 学位论文版权使用授权书 签字日期：a 一锌 本学位论文作者完全了解 金胆王些太堂 有关保留、使用学位论文的 规定，有权保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文 被查阅和借阅。本人授权 金胆王些盔堂 可以将学位论文的全部或部分内 容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇 编学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者签名：却佛 签字日期& p 年6 月舌e t 日 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 导师虢味蔓段 签字日期：2 0 0 6 年移月 电话： 邮编： 致谢 本人学位论文的完成首先要衷心感谢我的导师朱其俊副教授! 在三年硕士 研究生学习中，朱其俊导师自始至终给予我悉心教诲和孜孜不倦的指导，使我 在学业、科研等方面有较好的提高。朱老师在学业指导及各方面所给予我的关 心以及朱老师广博的学识、严谨的治学作风、诲人不倦的师者风范、高尚的道 德情操和对教育事业的忠诚，必将使我终生受益，并激励我在以后的人生旅途 中永远勇往直前! 感谢合肥工业大学管理学院赵惠芳、朱卫东、李姚矿等全体老师，他们为 我的学业完成创造了许多必要条件和学习机会! 感谢同门师姐、师弟和师妹等在学习和生活上为我提供的真诚帮助! 作者：刘伟 2 0 0 6 年5 月 1 1 研究背景 第一章绪论 1 9 9 2 年美国注册会计师协会( a i c p a ) ：美国会计学会( a a a ) 与财务执行 官( m a a ) 共同组成资助组织委员会( c o s o ) 发布了内部控制实践的纲领性文件 内部控制一整体框架；1 9 9 4 年美国管理会计师协会分布内部控制结构 提出内部控制的三项目标和五大要素。根据c o s o 定义三大目标为：财务报告的 可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律或法规的遵循；五大要素即为，控 制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ；风险评估( r i s ka s s e s s m e n t ) ；控制活动 ( c o n t r o la c t i v i t y ) ；信息沟通和监督( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ； c o s o 将内部控制定义为：内部控制是由企业董事会，经理阶层和其他员工实施 的，为经营的效率效果，财务报告的可靠性和相关法律的遵循等目标的实现而 提供合理保证的过程。这标志内部控制进入新的发展阶段；2 0 0 2 年美国为根治 上市公司财务造假丑闻带来的不良影响颁布了萨班斯一奥克斯雷法案。2 0 0 3 年7 月c o s o 委员会发布企业风险管理框架把内部控制从“过程观”提升到 “风险观”。价值链的概念是由哈佛商学院著名教授迈克尔波特于1 9 8 5 年在 竞争优势一书中最先提出的! 波特的思想是把价值链当作一种运作性的竞 争工具提出的。而现在价值链管理已经上升为一种新的管理思想和方法即以市 场和客户为导向，以提高竞争力、市场占有率、客户满意度、提高资源利用率 和节约成本获取企业价值最大化为目标，运用现代企业管理思想、方法、信息 网络技术和集成技术，对整体供应链上的信息量、资金流、物流、价值流进行 有效控制和规划从而使企业形成自身的核心竞争优势。 我国于1 9 9 6 年1 2 月颁布独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风 险首次完整提出内部控制的“三要素”；1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新的 会计法，将内控制度当作保障会计信息“真实和完善”的基本手段之一；2 0 0 2 年底至2 0 0 3 内发布内部会计控制规范；以及商业银行内部控制指引证 券公司内部控制指引等这些都促进了中国理论界对内部控制的进一步研究。 同时，国内专家学者也分别提如了自己的观点。如刘明辉( 2 0 0 1 ) 认为企业治 理控制、企业管理控制、管理信息系统和企业文化组成企业内部控制的整体框 架。阎达五和杨有红于2 0 0 1 年指出建立和完善内部控制要抓关键因素，有步骤 地构建内部控制。朱荣恩于2 0 0 1 年提出组织结构、人员管理、业务程序组成单 位内部控制，其中企业业务程序是内部控制的重点。价值链管理理论在我国起 步较晚，也取得了很多研究成果和文献等。如张继焦在其价值管理中指出： “价值管理的意义就是优化核心业务流程，降低企业组织和经营成本，提升企 业的市场竞争力，帮助企业建立一套与市场竞争相适应的、数字化的管理模式， 弥补我国企业长期以来在组织结构设计，业务流程和信息化管理方面存在的不 足，从整体上降低组织成本，提高业务管理上水平和经营效率，实现价值增值。 1 2 研究内容与框架 本文在现有内部控制研究成果的基础上，从价值链角度并且在深度和广度 上做进一步探索和思考。完善增强了内部控制在新环境下的功能作用，促使其 与社会和时代发展同步。 其次，随着管理思想和技术手段的发展，尤其是经济增加值e v a 和作业成本法 等运用，丰富了内部控制的方式、手段等，进一步增强内部控制的有效性。再 次，本文还在借鉴和吸取国外经验基础上，创建既符合国际惯例，又具有中国 特色的内部控制系统。 本课题拟解决的问题有： 1 在传统的企业内部控制基础上有新思维的突破，即将e v a 作为管理体系、 评价指标、激励机制和理念体系运用于企业之中。 2 利用作业成本管理原理对企业生产、设计等相关作业链的增值分析，保 证目标利润的实现和作业链的优化。 3 由于企业内部价值活动遍布整个价值链，内部控制要有弹性和开放性。 实现企业内部控制与上游价值链和下游价值链的完美结合。 本文的创新点在于从价值链管理这一新视角来探索和思考企业内部控制， 既建立在特雷德威委员会的发起组织委员会( c o s o ) 基础之上，又有一些新的 突破，如将经济增加值( e v a ) 为主线作为企业内部控制设计的原则之一，还将 作业成本法( a b c ) 引进企业内部实际业务控制，并且注意基于价值链管理内部 控制构建必须具有一定的弹性和开放性，以便能够更好地适应环境和经济时代 的发展! 本文的主要内容框架如下： 第一章绪论；主要包括研究背景，本文研究的内容与框架等。 第二章价值链管理与内部控制的现状。 第三章介绍价值链管理和内部控制的基本理论，以及价值链管理与内部控制的 关系。 第四章基于价值链管理的内部控制的构建。 第五章案例分析：对x 企业从价值链角度设计实施企业内部控制后与之前进 行比较，论证了本文思路的可行性。 第六章课题的研究结论与未来研究展望。 2 第二章价值链管理与内部控制现状 1 1 价值链管理现状及小结 价值链最初是哈佛商学院著名教授迈克尔波特1 9 8 5 在竞争优势中提 出的，为理解企业行为和指导竞争行动提供了基本方法和结构框架。波特为了 分析企业经营活动中不同环节所创造的价值和所占用的成本，把企业经营活动 分为基本活动和辅助活动两类，并将其设计成价值链分析框架用来支持一般的 战略分析。尽管9 0 年代以来，有关公司竞争力的核心能力观( p r a h a l a d ，h a m e l ，1 9 9 0 ) 及战略资源观( c o l l i s ，m o n t g o m e r y , 1 9 9 5 ) 对波特价值链理论形成了强有力的挑战， 但价值链仍不失为公司上层竞争战略分析的有效工具。在此基础上，斯塔贝尔等 发展了“价值店( v a l u es h o p ) ”和“价值网( v a l u en e t w o r k ) ”模型 ( s t a b e u ，f j e l d s t a d ，1 9 9 8 ) 。诺曼等将这一领域的研究推进到国家竞争力层次的“价 值星座( v a l u ec o n s t e l l a t i o n ) ”的水平【5 3 j 。 变革是2 1 世纪的主题，人类社会受到来自知识经济、计算机技术、信息技 术、区域化和全球化等的强烈冲击，竞争日益激烈，企业内外部环境变化比任何时 候都快，未来的不确定性不断地增加，企业只有获取和保持持续的竞争优势才能 在激烈的竞争中不被淘汰。迈克尔波特具有代表性的价值链理论越来越不能满 足企业实际分析和应用的需要。由此价值链理论及应用出现以下的发展方向和 创新。 一价值链是从供应商开始，直到顾客价值实现的一系列价值增值活动和过 程，是组织为了生产和提供有价值的产品或劳务为顾客而发生的系列创造价值 的活动。价值链概念在管理会计、市场营销、及其他企业管理领域中得到广泛 应用，并逐渐上升为一种方法。价值链管理即对价值链的管理是对价值链的计 划、协调、分析和控制。其目标是通过整合、协调与控制各环节价值创造活动。 如业绩管理、成本控制、资本预算、薪酬管理等管理控制机制，实现价值创造 系统的高效运转。具体包括：l ，内部价值链管理主要解决降低内部成本问题如 管理成本、生产成本、储存成本等。2 ，纵向价值链管理主要解决企业产业定位 问题。如产业进入与退出、纵向整合等。3 ，横向价值链管理，主要解决企业竞 争优势问题，与相同竞争对手相比，如何提高竞争能力。 二传统价值链在信息技术影响下发生了很多变化，企业研究的价值链模型 是面向职能部门的，资源在企业的流动过程就是企业的各个部门不断对其增值 的过程。随着全球性竞争的日益剧烈、顾客需求的快速变化，采用劳动分工、专 业化协作为基础的面向职能的管理模式正面临着严峻的挑战，单个活动不能给 顾客创造满意的价值，只有当所有活动有序地集合在一起时，才能给顾客创造满 意的价值。所以在b 2 b ( 企业对企业) 电子商务中企业之间更需要合作和协同， 企业需要进行跨组织业务流程。电子商务的出现使得价值更需要建立在数据、 信息和知识的基础结构上。企业将价值链模型在信息系统中应用并将其扩展为 虚拟价值链，因此价值链的研究方向逐渐转向虚拟价值链。 三当今时代，企业的应变速度己经成为企业强大的竞争优势。波特的价值 链分析和评价企业竞争优势方法，已经不能满足企业内外环境曰益变化的要求， 因此，基于时间竞争的价值链是当今企业评价和分析企业竞争优势的重要的战 略工具。基于时间竞争的价值系统是从战略的高度，把整个价值系统作为一个有 机体的基于时间竞争的管理新理念。基于时间竞争的价值系统要求改造价值系 统中的一些活动，使价值系统能以最快的速度、最低的成本、最好的质量对顾客 的变化做出响应，从而最大限度地满足顾客的需求【5 。 四波特注意到企业的价值链可能包含于更大的“价值系统( v a l u es y s t e m ) ” 中，此系统包括企业之外的供应商价值链、销售渠道价值链和客户价值链等。当 把价值链的方法应用到产业层次上即形成产业价值链。产业价值链打通产业链 各企业的价值链，形成相互依存、统一协调的价值系统。产业价值链的界定应把 握两个基本点i 叫：一是产业价值链实际上是一种具有相互衔接关系企业价值活 动的集合；二是这种企业价值活动集合并不是一种随意或杂乱无章的组合，而是 以某一项核心技术或工艺为基础，提供能满足消费者需要，并以此效用系统为依 据整合起来的。产业链的本质是用于描述一个具有某种内在联系的企业群结构， 它是一个相对宏观的概念，它具有结构属性和价值属性。产业链中大量存在着上 下游关系和相互价值的交换，上游环节向下游环节输送产品或服务，下游环节向 上游环节反馈信息。产业价值链能有效地实现整个产业链的价值，反映价值的转 移和创造。相对于价值创造的其它组织形式，产业价值链最能够适应经济全球 化、知识化和信息化所导致的不确定性动态环境。更多成功的公司战略分析焦 点不只是公司内部价值创造而是价值创造系统本身，在系统内不同的经济行动 者包括供应商、商业伙伴、同盟者、顾客等一起合作共同创造价值【6 ”。 五随着以计算机为基础的信息技术的迅猛发展，人类社会进入了以计算机 和网络为基础的知识经济时代。知识经济时代的基本特征是经济活动的智能化。 企业核心竞争力的知识性更多的是以人力资源为载体的，这在动态价值链中不 是一项辅助性的活动，而是价值链内核的核心。因而企业根据市场需要伸缩组织 边界并用创新的动态价值链进行战略管理。动态价值链的智能内核结构包含人 力资源管理、科技知识和能力，动态价值链的外层是科学技术。新产品是科学技 术的物化形式，科学技术只有将其转化为新产品实体，才能真正转化为企业的核 心竞争能力。然而，如果企业控制了智能内核，就会拥有进入各种市场的潜力【6 2 】。 六价值链是企业的一系列作业，从最终用户的角度分析，通过这些作业使 企业生产的产品或提供的服务价值增加。价值链是价值创造作业和作业之间相 互联系的模型。波特指出价值链分析对形成企业竞争优势的重要作用，并为利 用价值链分析进行成本控制提供了理论基础。作业是企业价值链的基础，价值 链优化的实质是提高作业的效率，优化协调作业之间的联系，充分有效利用企 业的资源。作业成本法能够帮助企业实现价值链优化。j e n n i f e rp e l l e t 认为 价值链应从始端发展到最终顾客，其间每一阶段都应得到优化来降低成本及其 驱动因素的增长，并指出企业与供应商、分销商、顾客之间如果不能找到实时 有效的合作策略，将给企业带来巨大危害( 2 0 0 3 ) 。张继焦认为价值链管理的意 义在于通过优化业务流程尤其是核心业务流程从整体上降低企业的组织和经营 成本，提高业务管理水平和经营效率，增加终端客户价值，提升企业的市场竞 争力( 2 0 0 1 ) 。姜德发论述了通过企业内外部价值链分析进行成本控制的具体方 法，把外部价值链分为企业与供应商、经销商、竞争对手三部分，拓展了纵向 价值链分析的范围( 2 0 0 4 ) 。 由以上可以看出价值链是近年国内外研究应用的热点，因为价值链管理理 论有其自身的很多优点，并且随着人类社会经济环境的发展变化逐步完善和丰 富其内涵，拓展了价值链管理论在各个方面和领域的应用以及创新。本文主要 从价值链视角思考和设计企业内部控制，以期将价值链理论更好服务于企业内 部控制。 2 2 内部控制的现状及小结 一自2 0 世纪9 0 年代以来，我国政府加大对企业内部控制研究和推行。颁 布和修订了一系列相关的法律法规：1 9 9 6 年1 2 月， 中国财政部发布颁布独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险 要求注册会计师审查企业内部控制，并且首次完整提出内部控制的“三要素”； 1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新的会计法，将内控制度当做保障会计信息 “真实和完善”的基本手段之一；2 0 0 0 年1 1 月，中国证券会发布关于公开 发行证券公司信息披露编报规则，要求公开发行股票的商业银行、保险公司、 证券公司建立内部控制制度，并在招股说明书中说明内部控制制度的完整性、 合理性和有效性。2 0 0 2 年底至2 0 0 3 内发布内部会计控制规范；以及商业 银行内部控制指引、证券公司内部控制指引等这些都充分说明中国政府强 调内部控制的重要性，要求企业建立相应的内部管理和内部控制制度。但总体 实施效果不够理想因为我国的企业内部控制基本处在只重视内部会计控制阶 段，内部控制规范还未形成完整体系，加上一些企业产权纠葛使得内部控制受 益主体不明确，导致企业建立内部控制没有原动力。虽然内部控制在实际工作 中发挥一定的约束与激励作用，但还不能完全真正实现内部控制的控制目标。 从内部控制内容方面分析，虽已经颁布和制定了很多相关的法律与规范，但仍 然远远未达到市场对内部控制规范体系的要求。内部控制的目标表现出一定的 局限性。如包括防错纠弊、保证会计资料的真实性、资产的安全和完整性等内 部控制目标，还有待于进一步的完善与发展方能体现经济时代发展的要求。从 操作方面分析，所颁布实施的法律规范原则性较强，可操作性与实践有一定的 距离。现实中企业越来越重视内部控制的建设极其功能作用的发挥，但对于如 何设计有效的内部控制系统，如何使其有效地运行存在一定的困惑。所以，依 据现实情况，可以运用价值链管理理论、委托代理理论及其所形成的公司法人 治理结构，针对内部控制制度建设与实际运行情况设计科学的内部控制系统， 并构建其有效的运行机制，以期最大程度地实现内部控制的功能作用。 二我国现有企业内部控制出现问题和情况总结如下： 1 对内部控制认识不全面，缺乏实施的主动性 目前，我国企业经营者甚至包括一些高级管理人员对内部控制的认识和理 解存在一定的局限性。有的将内部控制仅仅的理解为防止职工舞弊、欺诈所采 取的内部牵制措施，有的认为内部控制是会计稽核和监督；有的认为内部控制 度只与审计有关系，而与企业没有直接关系：还有的管理者由于对管理成本和 效益关系的片面理解，认为实施内部控制会造成工作效率低下；更有甚者认为 内部控制制度就是束缚企业正常运作的条条框框。由于存在以上片面认识导致 某些企业制定内部控制的目的并不是为了促进企业管理而是为了满足国家政策 规定、股东的要求等【2 4 l 。 6 2 内部控制设计缺乏科学性和合理性 首先，内部控制的设计和规划不能够从企业全局的角度进行。在实践 中，内部控制力度分散。通常是各部门内部执行和制定自己的部门内部控制， 缺少与其他部门的协调和联系。比如生产程序由生产部门制定，合同签订与管 理程序由合同管理部门制定，所以，各部门就很可能会从本部f - j 干l j 益角度考虑 而忽略内部控制全局，造成企业内部控制缺乏整体上的规划与协调。从控制类 型来看，目前我国企业的内部控制很多是不利后果发生后才设法补救或予以惩 处的事后控制，这样导致控制成本高，收效甚微。例如，会计岗位设置和人员 配置不当，业务交叉过多，职责不清，致使内部控制的目标不能够实现。在事 前控制、风险评估、确定关键控制点等方面上，应该有的放矢的实施控制活动。 其次，内部控制范围和内容划分有片面性。企业内部控制重点是财务控制，尤 其是现金、银行存款等有形资产的控制，忽视财务人员、采购人员、等员工素 质的培养以及信息等无形资源的控制，使得整体的控制效果不理想。 3 内部控制不能有效执行 首先，一些已建立了完善内部控制的企业在执行过程中流于形式，“有章不 循”和执法不严的现象相当严重，导致建立的一些内部控制措施、方法、程序 不能有效实施。甚至只是将已订立的内部控制制度变成了“印在纸上，挂在墙 上”，而执行的情况和结果是使内部控制制度失去了应有的刚性。其次，人们内 部控制观念淡漠，习惯于按传统和经验办事。如果严格执行内部控制制度可能 会触及某些部门和人员的利益，在执行过程中阻力较大，使内部控制失去了应 有的刚性和严肃性。再次，忽视伦理道德建设，有很多时候常常是企业业务素质 较高而伦理道德观念低下的职员造成内部控制制度难以顺利执行，从而导致内 部控制制度失灵时。比如，“琼民源”、“郑百文”、“银广厦”等事件的发生，就 是财务管理人员在利用内部控制制度的漏洞，忽视了伦理道德，提供虚假的会 计信息所导致的结果。 4 内部控制缺乏有效的监督机制 目前我国很多企业并没有建立起完整的内部控制的监督体系。存在如下一 些问题：首先，各职能部门、各岗位之间缺乏必要的科学的监督体系，导致各 职能部门自成体系，很多业务流程活动对企业整体资源配置不能最优化：其次 有些企业内部审计缺乏力度或企业的内部审计工作得不到重视，即使已建立的 内部审计机构也未能发挥其应有的作用。还有的企业对内部控制执行的好坏缺 乏一个赏罚适当的奖惩制度。企业虽然也设有一些奖惩制度，但没有完全制度 化，致使部分人员认为执行与否无关紧要；加之无相应的检查、考核内部控制 执行情况的得力机构，从而削弱了员工执行内部控制的自觉性和警觉性【2 4 1 。 5 企业经营管理人员业绩考评机制不完善 长期以来，我国对企业业绩的考核主要以财务指标如销售增长率、营业净 利润、投资报酬率、纳税额等的增长变化为考评依据，忽略了其他方面指标的 考察，所以企业仍需建立和完善现有的科学的综合业绩评价体系。所以在目前 这种状况下，很多企业管理者把完成各项经营指标作为经营业绩完成的标志， 没有把内部控制放在整个企业经营管理的全局来考虑，甚至会指使会计人员弄 虚作假，提供虚假会计信息，编造业绩指标。 6 组织结构松散，法人治理结构不完善 股东大会、监事会、独立董事形同虚设，表现为董事会经理层成员高度重 叠，董事会由主要控股股东控制，公司董事会在很大程度上掌握在内部人手中， 这种责权不分的公司治理结构，削弱了互相监督、互相制约的机制，严重影响 了内部控制的作用发挥。其次，企业内部缺乏制衡机制；我国企业法人治理结 构方面存在以下“一股独大”现象和“内部控制人”现象，如我国上市公司的 流通股在总股本的比率仅为3 1 6 ，而国有股、法人股占总股本的比例高达 6 8 4 。 三如何解决目前我国企业面临的企业内部控制问题 1 从价值链角度设计内部控制，使价值链活动和内部控制的目标达到一致 性即使企业价值最大化。 2 将经济价值增加值( e v a ) 和作业成本法( a b c ) 作为主线贯彻于企业 内部控制设计和实施的整个过程。 3 依据价值链理论，完善和确定企业内部控制的关键点 4 内部控制要具有弹性和开放性使企业适应市场经济的迅速变化。 第三章价值链管理与内部控制理论及其关系 3 1 价值链管理基本理论 3 1 1 价值链 美国哈佛大学商学院教授迈克尔波特最初于1 9 8 5 年在其所著的竞争 优势中提出“价值链”的概念。迈克尔波特通过“价值链”将一个企业分 解为与战略相关的许多活动。每一个企业都是设计、生产、营销、交货以及对 产品起辅助作用的各种活动的集合，它们是创造对买方有价值的产品的基础， 可以称之为价值活动。价值链并不是一些独立活动的集合，而是相互依存的活 动构成的一个系统。起初价值链是作为一种对企业竞争优势进行强有力的战略 分析的框架，经过多年来不断发展创新并逐渐广泛与财务分析、成本管理、市 场营销等专门领域相互补充融和。 从企业创造价值角度可以把价值链定义为：价值链就是从供应商开始，直 到顾客价值实现的一系列价值增值活动和与之有关的作业流程。价值链中价值 的概念可以从内外两个视角来理解，对外从企业客户方面是指产品的使用价 值。对内指通过企业自身产品研发、设计、生产等流程，最终能为企业带来销 售收入。企业创造价值的过程可以分解为产品开发、设计、生产、营销、以及 对产品起辅助作用的一系列互不相同但又互相关联的经济活动( 如市场的调 研、产品的售后服务等) ，最终能为企业创造价值( 或称之为“增值作业”) ， 构成企业的价值链。 企业从事价值链活动，一方面创造对顾客有使用价值的产品或劳务，另一 方面也需要有原材料、工资等直接费用和相关的间接费用以及制造费用等成本 的支出。现代企业经营管理的核心目标依然还是实现企业价值最大化，表现为 企业销售收入与价值链活动所耗成本间的差即是企业利润。从价值链分析的角 度，进行企业的业务流程设计和控制首先必须分析企业的各项活动哪些是“增 值”的，哪些是“不增值”的，并进一步判断各项价值活动所创造的“利润” 空间。因此，我们需要仔细分析企业的价值链构成。 下图所示的价值链列示了总价值，包括价值活动和利润，企业的价值活动 是企业所从事的物质上和技术上的界限分明的各项作业，它们是企业创造对买 方有价值的产品的基石。利润是总价值与从事各种价值活动的总成本之差。( 引 用 ) 9 戮 企皿基础谭蔚| 人力 资源 管理 影、 技 术开发 1 。 采购 _ = _ 内部后勤生产经营。外部后勤市场销售 j | ：聪 z 穗 o ， - 。0 ， 一 基卒活动 图3 - i 基本价值链一源于竞争优势 在竞争优势中将企业价值活动分为基本活动和辅助活动两大类。基本 中活动是涉及产品物流过程中的各种活动，如产品制造及其销售、转移给买方 和售后服务的各种活动。任何企业中，基本活动都可以划分为下图所示的五种 基本类型。辅助活动是辅助基本活动并通过提供外购投入、技术、入力资源以 及各种公司范围的职能以相互支持。采购、技术开发和人力资源管理与各种具 体的基本活动相联系并支持整个价值链。企业的基础设旆虽然并不与各种具体 的基础活动相联系但也支持整个价值链。不论是主要价值活动还是辅助价值活 动，都是构成企业价值链的主要内容。每个企业都是一系列价值活动的集合体， 从产品的生产到销售以及企业内部的财务、人力资源管理等都是企业内部价值 活动的表现形式，而这些相互关联的价值活动便构成了创造企业价值的一个动 态过程，就是价值链。 3 1 2 价值链分析 价值链分析法是企业运用于战略管理的一种系统分析工具。为企业价值创 造的价值产生于采购、生产、服务、产品开发等自身的一系列活动中。企业价 值链是由价值活动和利润组成，这些价值活动往往在物质形态和技术上有明显 差别。价值链最优组合能够提高企业价值创造活动的增值和增强企业的竞争优 势。 价值链分析法应该首先确定企业的价值构成，然后通过价值计算或评估方 法，或者通过与外部相对应价值创造活动进行比较，以确定各种价值创造活动 对企业整体价值创造增值贡献的大小。 企业可以从市场上寻找能够提供同样活动的交易对象，并将自己从事该项 活动的成本与市场交易价格相比较，如果企业的成本低于市场交易价格，则该 项活动就能够为企业的最终价值做出贡献，反之，如果企业本身从事某项活动 的成本高于交易价格，那么该项活动就不能为企业的最终价值创造贡献，结果 就会导致创造负价值。 如果某项活动，企业在可能的市场范围内找不到相对应的外部交易市场， 则可以选择竞争对者的成本作为参考标准，如果本企业成本低于竞争对手，则 可判断该项活动为企业提供正价值；否则，被判断为提供负价值【2j 。 总而言之，企业应该扩大和保持为企业提供正价值的活动，对提供负价值 的活动，则可以考虑“外包”或“出售”等方式解决。然后从市场上购入能够 为企业创造正价值的活动。对那些提供负价值，而又无法由市场购入的活动， 就需要进一步分析这部分活动对企业整体价值的削弱情况。如果从事该项活动 对企业整体价值创造贡献低于最低可接受水平，那么企业就应该果断地停止该 项业务。 根据以上分析，可以看出价值链是相互影响和制约的多要素、多层次构成 的具有生产过程和管理过程的开放弹性系统。企业内部价值链、供应商价值链、 渠道价值链、顾客价值链以及其他企业合作者共同组成完整的企业价值链系 统。 从企业内部视角来看，企业内部价值链包括内部后勤、外部后勤、生产作 业市场和销售、服务、采购、人力资源和技术开发等一系列经济活动。人员、 资金、信息、原材料、设备等组成了企业内部价值链的基本要素。产品在企业 内部价值链上的转移完成了企业价值的逐步积累和创造。 从企业外部视角来看，企业面向客户并且以其需求为重点，决定了企业不 能单纯追求传统意义上的产品低成本和差异化，这样已经无法满足客户的要 求。因此只有通过价值链的分析和调整控制，并为客户创造出超越竞争对手的 更大的价值。这样才能够在激烈的市场竞争中立于不败之地【2 1 。 因此完整的企业价值链系统理论认为顾客、供应商等都是价值链的一部 分，所以，不仅要从企业内部价值链的各个环节、各项活动及流程等进行价值 分析，也要从企业外部视角，对企业的供应商、客户进行价值评估和分析。这 主要包括两方面内容，一方面是分析企业价值链与为自己提供前项或后项活动 的价值链联结口。另一方面是将企业的价值链系统与竞争对手的价值链系统进 行对比分析。对大部分企业来说，竞争对手与自己面临共同的供应商和共同的 客户，企业之间的竞争方面表现在自己的价值链功能与对手的价值链功能 上，另一方面表现在企业与供应商和客户价值链连接的效果上，最终，只有当 企业价值链系统总体价值高于竞争对手时，才能表现出更强的竞争力，在市场 上立于不败之地。因此，企业不但要关心对自己内部价值链的培养，而且要关 心对供应商和客户价值链的培养。 综上所述，价值链分析非常注重企业当前各项活动的成本和外部交易价 格。注重当前活动所涉及的企业供应商和客户价值链以及竞争对手价值链。形 成和完善价值链对于企业的正常运行和未来发展来讲是非常重要的。以下从识 别价值活动、价值链确定、价值链内部联系等方面对价值链进行简要的重点分 析。 一识别价值活动 识别活动首先要对在技术上和战略上有显著差别的各种活动进行独立拆 分，并区别价值活动与会计分类的异同。会计分类一般将技术上完全不同的活 动进行分类，并把同属于一种活动的各个部分离开来，如对间接费用、管理费 用、直接劳务费用的处理【2 】。价值活动则不同，