（企业管理专业论文）作业成本法及其在企业中应用的研究.pdf

攘鬟 成本管理一邕是决定企业效益的“重中之童”，如何有效控制成本已经成为众 效麓筢增效、霹持续发震魏笑键。瑟费统念篷魏产菇戎零是敦“产熬”菇纛本夔 核算对象，以数黛因素作为分配间接费用的唯一基础，这样会使产黼成本出现偏 差。作业成本法则恰好能弥补传统成本法所存在的缺陷它是以作业为核算对象， 稷鬃其成本动因确试_ 饔诗鬃掺她耋，避瑟数箨鲎量荛蒸鹚来分髦阗羧赞震戆，箕 缩小了阃接费用分配范围。从而使成本信患更加科学，为企业产销掇供了更加合 理的决策，在一定程度上解决了传统成本信息失真的问题。此外，鬟施作业成本 法鹣深刻意义，逶远苓嚣限于念鲎鑫身；凌茬裁彝茨建嚣骞赉产滚失穷嚣，终数 成本法能够更科学地核算效蘸，向政府提供准确的信息，使政府进行有效的管理 控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。 本骚究谋瑟凌莺内终专家学者已有戆磷究成莱萋秘童，锋鼹我溺金盈笼其是 国脊企业普遍存在的资源浪赞严重，成本媵高不下、市场竞争力下降的情况，拟 通过对以上问蹶的研究，来展现作业成本核算方法包禽的具体内容以及迸一步探 砉孽众鼗在实蕲疲震孛实瑗方法帮手段。 本文主要的研究内容如下t 1 从作业成本法产生的依据入手，遇过研究作业成本法的涵义、作业，成 本、藏本动因等黉豢，扩震了成本要素豹凑涵，秀其在众照豹实际疲箱轿究蕹供 理论根据 2 通过对体业成本法应用现状，以及对制造成本法釉作业成本法两者的对比 分糖，撵示了槔敷凌奉法在龛鼗应溺豹努瓣缝。 3 通过对企业作业成本法的适用条件、可行性、威用误区、国内外应用现 状及相关案例的分析，为其禚企业中解决成本信息失真及实现战略成本警理问题 豹蜜菰应焉秘攘广途径提供了解决器路及方法。 关键词；终照蔽本痒赞穰链雩# 堑或零法瘦雳 a b s t r c t c o s tm 粕a g e m e n ti s a i w a y s 。fg r e a ti m p o r t a n c ef o r d e t e r m i n i n g e n t e r p r i s eb e n e f i c i a lr e s u l t s h o wt o e f f e c t i v e l yc o n t r 0 1t h ec o s th a s b e e nb e c o m et h ek e yt os a v ee n e r g y ，t oi n c r e s eb e n e f i c i a lr e s l l i t s ，8 n d t o b e8 u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t t h et r a d i t i o n a l e n t e r p r i s ep r o d u e tc o s ti s b 8 8 。do nt h ep r o d u c t ，w h i c hb e i n ga st h ec o s ta c c o u n t i n go b j e c t i v e ，a n d t h e q u a n t i t yf a c t o ri st h eo n l yb a s i sf o r d i s t r i b u t i n gi n d i r e c tc o s t ， 8 1 1 t h e 8 。m a k et h ep r o d u c tc o s tp r o d u c e se r r o r a c t i v i t y b a s e d c o s t i n g ( s h o r tf o ra b c ) i sj u s ta b l et om a k eu pf o rt h ee x i s t e d d e f e c t so fl h e t 。a d i t i 。n 8 lc 。s ta c c 。u n t i n g a b ci sb a s eo nt h ea c t i v i t y , w h i c hb e i n g a s a c 毛i n t i n go b j e c t i v e a c c o r d i n gt oc o s td r i v e r s ，i td e t e f m i n e sa n d m e a s u r e st h ea c t i v i t yq u a n t i t y , a n dt h e nu s e st h ea c t i v i t yq u a n t i t y a st h e b a s i sf o r d i s t r i b u t i n gt h ei n d i r e c t c o s t ，t h e r e f o r e ，a b cr e d u c e st j l e d i s t r i b u t i n gs c o p eo fi n d i r e c t c o s t ， s o l v e st oac e r t a i ne x t e n t t h e d i s t o r t i o np r o b l e mo ft r a d i t i o n a lc o s ti n f o r m a t i 。n ，s 。a st 。s u p p i ym o r e r a t i o n a ld e c i s i o nf o rt h ee n t e r p r i s ep r o d u c t i o na n ds a l e s ，a n d t o8 p p l y t h ec o s ti n f o r m a t i o nm o r e s c i e n t i f i c a l l y i na d d i t i o nt h ef a rr e a c h i n g 1 m p o r t a n c eo fi m p l e m e n t a t i o no fa b ci s n o to n l yl i m i t e dt o t h e e n e r p r i 8 ei s e l cb u ta l s oi nt h ea s p e c to fc o n t r o l l i n ga n dp r e v e n t i n g s t a t e o w n e da s s e t sf r o m r u n n i n go f f ,a b ci sa b l et o a c c o u n tt h e b 。舶f i c i a ir e s u l t s m o r e s c i e n t i f i c a l l y ，t of e e db a e kt l l e c o r r e c t i n f o r m a t i o nt 0t h eg o v e r n m e n t s ，8 0t h a tt h eg o v e r m m e n t s c a nc a r r vo u t t h e8 f f e e t i v em a n a g e m e n ta n dc o n t r o l ，a n dp r e v e n tf e wp e f s o n sf r o m 。m b e 2 2 l i n gp u b l i cf u n d sb yu s i n gt h et r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d ， h a b s t r c t a n dp r o t e c tt h es t a t ep r o p e r t ye f f e c t i v e l y t h er e s e a r c hi sa i m e da tt h ep r a c t i c a ls i t u a t i o no fd o m e s t i c e n t e r p r i s e s ，e s p e c i a l l yt h e s t a t e - o w n e de n t e r p r i s e s ，i nw h i c he x i s t e d g e n e r a l l yr e s o u c c e ss q u a n d e r ，h i g hc o s tr e m a i n i n gu n c h a n g e d ，a n dt h e m a r k e tc o m p e t i t i v e n e s sd r o p t h r o u g ht h es t u d yo ft h ea b o v em e n t i o n e d p r o b l e m sa n du p o nw i t ht h eb a s i so ft h er e a d y - m a d er e s e a r c hr e s u l t so f i n t e r n a la n de x t e r n a le x p e r t sa n ds c h o l a r s ，i ti n t e n d st oo p e nu pt h e c o n e i c t ec o n t e n t so fa b ca n dt og of u r t h e ri n t ot h ei m p l e m e n t a t i o n m e t h o d sa n dr e l a t e dm e a n so ft h ee n t e r p r i s e sp r a c t i c a la p p l i c a t i o n s t h em a i nr e s u l t sa n dc o n t r i b u t i o n so ft h ed i s s e r t a t i o na r ea sf o l l o w s ： 1 2 3 s t a r t i n gw i t ht h ep r o d u c i n gb a s i so fa b c ，t h em e a n i n go fa b c ， a c t i v i t y ，c o s t ，c o s td r i v e r s ，r e s o u r c e s ，a c c o u n t i n gp e r i o d s ，e t c a r es t u d i e di nt h ed i s s e r t a t i o n ，f u r t h e r m o c e ，t h ec o n t e n t s of t h e s ee l e m e n t sa b o u ta b ca r e d e v e l o p e de x t e n s i v e l y ，t h e t h e o r e t i c a lb a s i si sp r o v i d e df o rt h er e a lu s a g e so fa b ci n e n t e r p r i s e s t h r o u g ht h ea n a l y s i s o fa p p l i c a t i o ns t a t u sq u oo fa b c ，t h e a n a l y s i so fc o m p a r i s o nb e t w e e na b ca n d c o s ta c c o u n t i n gi n m a n u f a c t u r e ，t h e d i s s e r t a t i o na n n o u n c e st h en e c e s s i t yof a p p l i c a t i o no fa b c i ne n t e r p r i s e s b ym e a n s o f a n a l y z i n g t h es u i t a b ec o n d i t i o n so fa b c ， f e a s i b i l i l y ， m i s u n d e r s t a n d i n g of a p p l i c a t i o n s ， a n dt h eu s a g e s l a t u sq u oa th o m ea n da b r o a d ，a n dt h e c a s ea n a l y s i s ，t h e d i s s e r t a t i o np r o v i d e st h ev a l u a b l et h i n k i n g sa n dm e t h o d sf o r s o l v i n g c o s ti n f o r m a t i o nd i s t o r t i o np r o b l e ma n dp r a t i c a l i i i ：耋王些查茎篁翌誊璧主耋毫兰三 a p p l i c a t i o n so fr e a l i z i n gs t r a t e g i cc o s tm a n a g e m e n t k e y w o r d ：a c t i v i t y , v a l u ec h a i n ，a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，a p p l i c a t i o n 广东工韭大学管理学硕七学位论文 独创性声麓 秉承学校严谨的学风与优良的科学道德，本人声明所承交的论文是我个人在 导疼夔撵鼯下进行豹磷究工终及取褥瓣磅突残暴。嚣我爨鲡，狳了文孛特羯熬戮 标注和致谢的地方以外，论文中不包含其他人已经发表或撰写濒的研究成果，不 包含本人绒其他用途使用过的成果。岛我一同工作的同志对本文所做的任何贡献 缘已在论文孛终了疆壤瓣说鬓，莠袭承了落意。 本学位论文成果魑本人在广东工业大学读书期间在导师的指导下取得的，论 文成果归广东工业大学所有。 审请擎疆沦文与资糕若有不实之继，本久承掇一诱穰美责强，籍筵声赞。 指导教籁签字；7p 弘、 做作者粹坻渺 僻月日 第一章绪论 第一章绪论 1 1 论文的研究背景和意义 1 1 1 研究背景 作业成本法( 觚i v i 咿b a s e dc o s t i n g ，以下简称a b c 法) 是市场竞争和技术进步 两个根本经济因素作用的产物, d d 3 c 法在8 0 年代得到深入研究，自1 9 8 8 年美国 第一家企业推行至今，它己在西方国家获得了较多的应用应用行业也从制造业 推广到服务业、国防工业乃至金融等领域。在我国，近年来对作业成本法的应用 研究也有了进展，一些先进制造企业进行了有益的尝试。尽管目前我国企业在应 用中还不是很深入及受到很多条件的制约，但引进作业成本计算制度，特别是其 中蕴含的价值链、零存货、全面质量管理，成本动因以及多技能的工人等新思维、 新观念，还是很有益处的。近几十年来，随着经济的发展，科学技术的进步，企 业环境发生了很大变化，一是生产过程自动化程度提高，使直接人工成本大幅度 下降；二是人们需求的多样化带来了生产的多样化，费用和成本上升。产品成本 结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已不能精确反 映产品的消耗，企业内外部来自成本计量和成本管理的压力，使作业成本法逐渐 为人们所重视。在此背景下，对作业成本法及其在企业应用的研究就是为了尝试 用这种成本管理新理念和新技术提高作业完成效率，优化资源配置，提高企业核 心竞争力 1 1 2 研究的理论和现实意义 l ，研究的理论 成本管理一直是决定企业效益的“重中之重”，如何有效控制成本已经成为企 业节源增效、可持续发展的关键。而传统企业的产品成本是以“产品”为成本的 核算对象以数量因素作为分配间接费用的唯一基础。而这会使产品成本出现偏差。 作业成本法恰好能弥补传统成本法所存在的缺陷。它是以作业为核算对象，根据 成本动因确认和计量作业量，进而以作业量为基础来分配间接费用的，缩小了问 广东工业大学管理学硕士学位论文 接费用分配范围，从而令到成本信息更加科学，为企业产销提供更加合理决策， 在一定程度上解决了传统成本信息失真的问题。 2 、作业成本法的现实意义 ( 1 ) 微观意义 解决了传统成本信息失真问题 同一种产品的单位成本在作业成本法和制造成本法计算出的结果常有差异， 原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的 某一项成本标准( 如产品耗用的工时占总工时的比率) ，当成了对所有费用( 如在 电器开关制造类企业中，包括各料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等) 进行 分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是 仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的( 尤其是间接费用) 。所以，制造成本 法按照单一的工时等标准分配阿接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产 品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配 比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。而a b c 法则解决了这一问题。从 以上分析中还可以看出， a b c 法的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再 根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作 业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加和，就是这种产品的作业总成本。 a b c 法对企业内部管理的意义 实施a b c 法的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进 一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成 本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环 节中，比如在电器开关制造企业中，a b c 法使管理者准确把握了诸如备料( 原材料 消耗) 、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成 和累积过程。比如，耗用的总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视， 查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、 工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管 理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐 部门( 虽然加盐部门的总成本不是很大) ，也要引起重视。如果证实这样的分配率 是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次 数。这样，a b c 法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执 2 第一章绪论 行责任会计制度，改善内部管理。 a b c 法对企业战略成本管理的意义 实施a b c 法对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性， 体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。 传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定 成本，并建立模型y ：a + bx ( a 为固定成本；bx 为变动成本) 。这一模型的有 效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的然而，随着规模化和 全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是 变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y = 8 + bx 所提供的管 理信息，很大程度上也失去了相关性。 基于a b c 法的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本， 而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这 种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具 有更大的相关性。而且a b c 法为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和 价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程， 能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化 a b c 法对企业优化资源配置的意义 最后，实施a b c 法还有利于我们通过对资源如何一步一步消耗的过程的 细致而具体的分析和控制，来优化作业链、价值链和产品种类与生产数量的组合， 从而优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和生产环节之间的协同作 用，充分利用资源，实现“1 + 1 2 ”的规模效益目标。 总之，a b c 法对企业进行科学的核算和管理决策，有着极其重要的意义。 ( 2 ) 宏观意义 在控制和制止国有资产流失方面，a b c 法能够更科学地核算效益，向政府 反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺 陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产 目前会计信息失真问题，固然不少是故意作假所致，但是不科学的核 算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利 用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用a b c 法有助于使社会拥有可靠 广东工业大学管理学硕士学位论文 的经济信息，维护会计行业的诚信形象。 在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不 影响国家的总体税收。加入w t o 后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企 业实行了a b c 法后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于 十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地 实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家 税收等宏观利益遭受损失。而推广应用a b c 法，则有助于在国际贸易和跨国资本 流动中维护国家的利益。 1 2 国内外相关研究状况 作业成本法( a c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，又译为作业成本计算法，简称a b c 法) 是市场竞争和技术进步两个根本经济因素作用的产物。它起源于美国，在 2 0 世纪8 0 年代得到深入的研究，我国专家学者也在8 0 年代末期引入a b c 法概 念体系，并探讨了其在企业应用的可行性，但企业在实际应用中的可操作性的研 究仍处于初级阶段。 1 2 1 作业成本法的国内外研究发展状况 1 作业成本法的国外研究发展状况 a b c 法起源于美国，以下各阶段较有影响力的学者的观点，为我们研究a b c 法奠定了坚实的理论基础。 科勒( k o h l e r ，e r i cl ) 的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来 自于对2 0 世纪3 0 年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人 工和直接材料( 这里指水源) 成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高， 这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法一按照工时比例分配间接费用 的方法。其原因是，传统的成本计算方法( 本文指制造成本法) ，预先假定了一 个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高( 如t 业革命以来，机器大生 产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体) 。科勒提出的会计思想， 主要有以下观点：m 作业( a c t i v i t y ) ，指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项 4 第一章绪论 目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一 类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本 核算和生产管理之中 鲫 作业账户( a c t i v i t ya c c o u n t ) ，对每一项作业设置一个作业账户，对其 相关的作用( 贡献) 和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说， 同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。 瑚 作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级 向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账 田 作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具 体责任人，控制由责任人实施。旧 在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之 中，被认为是a b c 的萌芽。 斯拖布斯( g t s t a u b u s ) 的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法 的学者，他分别在1 9 5 4 年的收益的会计概念、1 9 7 1 年的作业成本计算和 投入产出会计和1 9 8 8 年的服务与决策的作业成本计算决策有用框架中 的成本会计等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有： 刚 会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会 计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标( 决 策有用性) 要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标报表目标是履行托管责任或 受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本 密切相关；a b c 法揭示的成本不是一种存量，而是一种流量 闲 要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不 是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直 接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本( 无论 直接的或间接的) ，而是应该根据资源的投入置和消耗额，计算消耗的每种资源 的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说， 关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一 ， 广东工业大学管理学硕士学位论文 步步消耗的，而不是完工产品这一结果。叫 2 0 世纪末a b c 法研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智 能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制 造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量 等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立 足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导 意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相 关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差 了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授( r o b e r ts k a p l a n ) 在其著作管理 会计相关性消失一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个 全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于a b c 的研究 更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普 兰教授本人被认为是a b c 的集大成者。其理论观点有： 产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本 对象是作业，a b c 法赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价 值的研究着眼于“资源一作业一产品”的过程，而不是传统的“资源一产品”的 过程。” 认为a b c 法的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人 员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果 本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中 间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在a b c 法系统中变 为可控。所以，a b c 法不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管 理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法 ( a c t i v i t y - b a s e dm a n a g e m e n t ，以下简称a 跚) 啪 2 作业成本法的国内研究发展状况 我国学者对作业成本制度并不陌生。早在1 9 8 4 年余绪缨教授就将斯托巴斯 的作业成本计算与投入产出会计选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以 介绍。稍后，朱宅仁、于增彪在1 9 8 6 年第1 2 期河北财会上也介绍了此部著 作。1 9 8 7 年作业成本制度初具雏形，余绪缨教授率先向我国引进，并在1 9 9 3 6 第一章绪论 1 9 9 4 年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家自然科学基金项目。此 后，作为研究成果，余绪缨教授的项目组在当代财经 上连续发表8 篇论文， 全面介绍和探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业 成本计算与管理在我国应用的可行性应该说，这8 篇论文将当时作业成本制度 发展的理论、实践和方法上的主要成果全部引进到我图，为我国学者的后续研究 奠定了坚实基础随后，一大批学者涌入这个领域，其中具有代表性的首推西安 交大王平心教授，他也主持过相关的国家自然科学基金项目，并有多篇论文在我 国主要学术期刊上发表，特别是在如何将作业成本法运用于我国企业、科学合理 地分配制造费用方面已经做出了许多贡献，为本文提供了理论分析的思路和进一 步探讨其在企业中的实际应用的方法和手段。 1 2 2 作业成本法的应用状况 作业成本法在8 0 年代得到深入研究，自1 9 8 8 年美国第一家企业推行至今， 它已在西方国家获得了较多的应用。应用行业也从制造业推广到服务业、国防工 业乃至金融等领域。在我国，近年来对作业成本法的应用研究也有了一定的进展， 一些先进制造企业开始尝试实施。 1 3 论文的研究内容 本文的研究，实际上是建立在国内外众多专家和学者在此领域的理论研究成 果上，拟通过搜集的国内外各种企业应用案例深入研究作业成本法在国内企业实 际的应用及推广途径。 本文共五章，第一章是绪论，主要阐述了本论文课题写作的背景和意义， 分析了国内外研究现状以及本文的结构内容。第二章是作业成本法的相关理论综 述，主要研究了作业成本法的相关理论，从作业成本法产生的依据着手，通过研 究其涵义、目标及其主要特征，建立成本作业法的概念体系，为企业实际应甩研 究提供理论基础。第三章为企业成本管理法的分析，首先阐述了传统成本管理法 的涵义和特点以及对建立在制造成本计算法基础上的传统成本管理法现状的分 析，并通过作业成本法应用现状以及对两种成本法的对比，进一步阐述了作业成 7 广东王韭丈擎管理学硕士学位论文 本法在企炽应用的必要性。第四章通过对企业作业成本法的适用条件、可行性和 瘫震误嚣滗缨煞分辑，势蛙冀在量蠹羚瘟震瑗获魏分辑基磺上，逶过洋罨黪絮锈 分析，为作业成本法在企业中解决成本信息失真及实现战略成本管理f 剐医的臌用 及推广途裰提供了解决思路。最后对本论文进行了总结和展望 8 苎三耋生些垡銮鎏墼塑茎兰兰墨篓耋三耋 第二章作业成本法的相关理论及概念界定 2 1 作业成本法产生的依据 2 1 i 理论依据 a b c 法的理论依据是。传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把 单位产品耗用某种资源( 如工时) 所占该类资源消耗总额的比例，当成了对所 有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业， 分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而 把该作业的成本分配到每一种产品。“” 2 i 2 实践依据 i 从必要性上来讲，a b c 法产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学 性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑 传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习 性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型) r = a + bx ，而这种成本的划分 和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而， 2 0 世纪7 0 年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突 出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度 来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动 成本的假定和模型y = a + bx ，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪 潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型 y = a + bx 的业务量假定：随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动 化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、 知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比 例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y = a + bx 即使在 短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失 9 广东工韭太擎管理学礤七学位论文 真问题、打破y ：a + bx 模型的成本计算理论，而a b c 就是满足这一需要的理 论。 2 从可能性上来糟，适时生产i 裘( j u s ti nt i m e ，以下简称j i t ) 为a b c 法 的可行性创造了条件。【坤1 在嚣零镣善家，j i t 疆经逐灏捺广。该垒产系统孛，金曼农燕产自动纯、舫务 电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进 厂、产品出厂、进入流遇的每个环带，都能紧密衔接，甚至完企消除停工特料、 有耱瓣镣麴工筹渡费魏象，减多玺黟环节孛苓矮麴秘蓬翡终受潺动，嫠金簸生产 经营的备个环节，像钟袭的零件一样相互协调。凇确无误地运转，达到减少产品 成本、垒麟提高产品质纛、提高劳动艇产率和综仓经济效益的网的。 j i t 袈统器要较褰豹管理承乎。瓤要骞“零移簧露l 瘦”，潋绦证减少缀耢辩， 半成品和产成品占用的资金，真正做到适对生产，进而要求良好的交通、完普的 原料市场等社会条件；骚有“零缺陷制度”，保诚麓环节衔接越常，及时提供会格 产晶；要鸯“萃元式生产翻疫”，蘩麓银行静。搬受麓”，滚豫过缨黪分王，这又 要求车问正人是全能的，保证封闭式耋e 产，因为过细的分工带来了过多的流水环 节。目前：；塞些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。 由手弦泣张户静浚鬻方法是获最低层、最其体、最详细酌作韭开始，逡缓囱 上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而离效的成本统计和计算手段，需 要严格蔼饕萼学的控制和餐理体系。藤j i t 的出现，裁使a b c 的j 暾用成为可熊。 2 2 作业成本法的涵义、目标及其主要特征 2 。2 。l 俸犍成本法酶涵义 作业成本计算法是英文a c t i v i t y 柏a s e dc o s t i n g 的中译名，简称a b c 法。 它是2 0 墩纪8 0 年代巍焚嚣会诗学畿锱建浆。终数成本幸 算法楚一秘改传数为莲 础，对各种主要的闯接费用分配率邀彳予成本分配豹成本计算方法。它相对予以莱 一总量为熬础( 如人工总最等) ，计算统一的间接费用分配率来分配间接费用的 传统成本诗簿方法的蕈耱。嘲 l o 第二章作业成本法的相关理论及概念界定 2 2 2 作业成本法的目标 作业成本法是对于不同作业的间接成本采用不同的间接费用率进行分配， 以达到正确分析作业成本、核算产品成本的目标。其区别于传统成本法的为分摊 间接费用提供统一的基础，运用于存货计价和利润计算的目标，并用以揭示出产 出量与间接费用之间的因果关系，在最大程度上确保产品成本计算结果的真实 性，从而使成本报告满足管理部门的决策需要 2 2 3 作业成本法的主要特征 1 以作业为成本计算的中心 作业成本法根据产品消耗作业、作业消耗资源”的指导思想对传统成本计算 方法做了根本性变革。它将着眼点放在作业上，首先依据作业资源的消耗情况( 资 源动因) 将资源的成本分配到作业，再依据作业对最终产品的贡献方式( 作业动因) 将作业成本追踪到产品，由此得出最终产品的成本。 2 将作业看作成本中心 作业成本会计处理与传统成本会计处理不同。在作业成本制度中，成本的发生 首先按其性质记载，再将有关成本按各作业进行归类。就是说在这种成本制度下， 使将已确认的作业看作是一个成本中心，而不是将某一生产部门视为成本中心。 & 不再直接区分直接费用和间接费用 作业成本法不再直接区分直接费用和间接费用，而是将它们都视为产品消耗 作业所付出的代价同等对待。对直接费用的确认和分配，作业成本法与传统成本 计算并无差别，其差异在于间接费用的归集与分配环节。传统成本法要求按环节 归集间接费用，并按人工成本或机器制造小时来分配，而作业成本计算则要求按 作业归集间接费用，对其分配依据作业成本动因，采用多样化的分配标准，从而 使成本的可归属性大大的提高，所得出的产品成本信息也更为客观、真实，更有 利于企业的业绩评价。 2 3 作业成本法的相关概念界定 2 3 1 与作业有关的概念的界定 1 作业 作业( a c t i v i t y ) ，指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关 或对产品有影响的各项具体活动。洲 2 作业链 作业链( a c t i v i t yc h a i n ) ，是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现 代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组 合，所以企业就是作业链。啪1 & 价值链 价值链( v a l u ec h a i n ) ，从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价 值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节( 即 产品销售到顾客的环节) 来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强 的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是， 无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是 无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。 价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于 零：在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的j i t 、“零存货”、。零 缺陷”和“单元( 柜员) 式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。 价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意 识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、 产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应 该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。 2 3 2 与作业成本习性有关概念的界定 1 短期变动成本 短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与 第二章作业成本法的相关理论及概念界定 传统意义的“变动成本”口径是一致的“町 2 长期变动成本 长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与 作业量呈正比例变动的成本比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品， 而应该按照产品接受的检验劳务量( 作业量) 来分配，就可以看作一种长期变动 成本。“” 作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即 作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少 了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少对此调整期的成本分配问题， 应遵循“谁受益，谁负担”的原则 & 固定成本 固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企 业中历史成本计价的“土地所有权”叫 作业成本计算方法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法中都叫 “固定成本”。伽 2 3 3 与成本动因有关的概念的界定 1 成本动因 成本动因( c o s td r i v e r s ) ，又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加 的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本 动因通常是以选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、 用电度数等。n ” 选择合理的成本动因十分重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、a b c 法专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选 择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。 主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生 的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于 传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时( 虽然 不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因) 。但是主 广东工韭犬学管理学硬士学靛论文 要以作业慧( 可以看作z 作量，但不是产量) 为基础的成本动阑，如检验、维修 等蘩怒露簸，导致7 妖耱交甏戒零豹发生，是分粼长麓交动藏本煞寝捶。鲡表 2 一l ： 袭2 _ l 锈逢垒堑豹鼯分藏本动因及备鑫驱动瓣姨本8 t a b l e2 - 1p a s r i a lc o s td r i v e r sa n dd r i v i n gc o s t i n d i v i d u a l l yi ni b l n u f a c t u r 藏奉动嗣驱动静蔽奉 生产批次生产、调度部门的相芙成本 进料定单数量 材料采购邦门的相关成本 验牧次数验裁帮门鹃捐关成本 发货单数置发赞部门的相关成本 维修次数维修部门的相关成本 检验次数质量镑理部门静招关成本 生产调整和投产准备次生产调整部门的相关成本 数 2 成本痒 成本麾。即作业中心，由相同憔质的成本归为一类而构成，如维修车间、 检验车间嚣自对应一个成本库。“时 选繇藏本痒( 铬簸串心) 熬类剃对，氇瘟该鞭颓箕与整个价毽链、冀德部 门联系的密切性。成本岸的主要类别有； ( 1 ) 举位水平作业中心，即生产每一单位产黯所发生的作娥曩不变，作业总 董疆产耋发动，磐嚣耢辩耗蘑孛惑。 ( 2 ) 批次水平作业中心，即生产镣一批产品所发生的作业纛不变，作业总量 随生产批嫩星正比例燮动，如生产调度、计提准铸、质量检验中心。 ( 3 ) 产藏永平作监审心，筇为支付生产每类产燕或劳务掰发生懿终监憩薰夔 着产品的项目呈正比例变动，如产晶测试中心。 ( 4 ) 维持水平作业中心，为了维姆生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏 天簿温、率麓照鞠等巾，。 第二章作业成本法的相关理论及概念界定 & 分配率 分配率，某一成本库所耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业 量其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。“钉 作业成本的分配方法 作业成本的分配方法为，某产品匣分配的某类作业成本i = 该类作业成本分 配率该产品消耗的该类作业量 该产品应分配的全部作业成本= i 从a b c 法的概念体系的框架中，我们可以看出，a b e 法的理论基础，是认为 生产过程应该描述为。生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而 导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样， a b c 就以作业成本的