（企业管理专业论文）税前利润弥补亏损纳税筹划研究.pdf

税前利润弥补亏损纳税筹划研究 学科：企业管理 研究生签字：旋笙望 指导教师签字： 批勿 l 驾枷 摘要 税前利润弥补亏损是企业补亏的一种重要方式，是国家对亏损企业的一项政策性照 顾。如何充分利用这一优惠政策，对亏损企业尽快扭亏为盈具有重要的意义。基于此，本 文围绕企业所得税法的全面实施，分析企业税前利润弥补亏损纳税筹划的空问和方法，分 别连续亏损和非连续亏损两种状态进行研究，以期对亏损企业进行纳税筹划、降低税收支 出贡献绵薄之力。 本文采用逻辑推理和定量分析与定性分析相结合的研究方法，主要分四部分进行探 讨。首先，论述本文的研究背景及意义，综述国内外相关问题的研究现状，并阐明本文的 创新之处；其次，介绍纳税筹划的含义，从纳税筹划空间和具体纳税筹划方法分析企业 所得税法的实施对所得税纳税筹划的影响，介绍弥补亏损的方式并进行比较，说明利用 税前利润弥补亏损对企业来说最有利；再次，区分企业分回投资收益与企业自身生产经营 利润两种情况分别进行讨论，并将自身生产经营利润细分为连续亏损和非连续亏损两种状 态，以税前利润调整额为变量建立非线性规划模型；最后，选取一家具有代表性的公司连 续十年的数据进行实证分析，采用第二部分阐述的调整利润的具体方法确定各年利润额的 可调整范围，代入相应模型并进行求解，得出筹划期内各年的最优税前利润调整额，进而 计算出筹划期内所得税税负的最小值。 本文的创新点在于：通过建立数学模型，指出当亏损企业收到需补税的投资收益时， 若投资企业的利润率达不到无差别平衡点利润率，投资企业应当选择补缴税款，相应的亏 损用以后年度自身所创的税前利润弥补，这样投资企业的所得税税负反而会较轻一些。这 一观点尚不多见。另外，本文结合弥补亏损政策，分析企业非连续亏损状态下税前利润弥 补亏损的特点，建立纳税筹划模型，使得亏损企业筹划期内总利润不变的前提下，通过适 当调节筹划期内各年度税前利润额，所得税税负总和达到最低。 关键词：税前利润；弥补亏损：纳税筹划；连续亏损：非连续亏损 r e s e a r c ho nt a xp l a n n i n ga b o u tu s i n gp r o f i t b e f o r et a xt om a k eu pl o s s d i s c i p l i n e ：b u s i n e s sa d m i n i s t r a t i o n s t u d e n ts i g n a t u r e ： 均j 础门uv s u p e r v i s o r s i g n a t u r e ：j u 啊p 】l uo i 厶w 叨 a b s t r a c t p r o f i tb e f o r et a x ，a sa l li m p o r t a n tw a yt om a k eu pl o s s ，p l a y sak e yp a r ti nt h eo p e r a t i o no f e n t e r p r i s e s i nt h i sp a p e r , t h ea u t h o rc a r e 向l l ys t u d i e sh o w t op l a nt h ep r o f i tb e f o r et a xi nt h e p l a n n i n gp e r i o dt og r e a t l ym i n i m i z et h et a xc o s t ，t h u se n h a n c i n gt h ec o m p e t i t i v e n e s so ft h e e n t e r p r i s ea n dt u r n i n gl o s si n t og a i na ss o o na sp o s s i b l e a c c o r d i n g t ot h e c o r p o r a t i o ni n c o m e t a xl a w ”，d i v i d i n gt h ee n t e r p r i s e si n t oc o n t i n u o u sl o s sa n dd i s c o n t i n u o u sl o s s ，a na n a l y z a t i o n o ft h es p a c ea n dm e t h o do ft a xp l a n n i n gi sp r e s e n t e dt oh e l pe n t e r p r i s e ss u f f e r e df r o ml o s st o p l a nt h et a xa n dd e c r e a s et h et a xc o s t t w om e t h o d s ，l o g i c a lr e a s o n i n ga n dt h ec o m b i n a t i o no fq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n dq u a n t i t a t i v e a n a l y s i s ，a r ea d o p t e di nt h ef o u rp a r t so f t h ep a p e r i nt h ef i r s tp a r t ，t h ea u t h o rs i m p l yi n t r o d u c e s t h eb a c k g r o u n di n f o r m a t i o na n di t ss i g n i f i c a n c e ，e x p l a i n st h ec u r r e n ts i t u a t i o n so ft h er e l a t e d p r o b l e m sh o m ea n da b r o a d ，a n de l u c i d a t e st h ei n n o v a t i v ep a r to ft h ep a p e r i nt h es e c o n dp a r t ， b a s i n go nt h es p a c ea n dm e t h o do ft a xp l a n n i n g ，t h ea u t h o ra n a l y z e st h e i n f l u e n c eo ft h e i m p l e m e n t a t i o no f c o r p o r a t i o ni n c o m et a xl a w o nt a xp l a n n i n g , e x p l a i n st h em e t h o d so f m a k i n gu pl o s sa n dc o m p a r e st h er e s u l t s ，t h u si l l u s t r a t i n gt h a tp r o f i tb e f o r et a xi st h eb e s tw a y t om a k eu pl o s s i nt h et h i r dp a r t ，t h ea u t h o rd i s c u s s e st h et w oc o n d i t i o n s ，n a m e l y , t h e i n v e s t m e n ti n c o m ea n dt h ep r o f i tf r o mp r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n t ，r e s p e c t i v e l y a n dt h e nt h e p r o f i tf r o mp r o d u c t i o na n dm a n a g e m e n ti sd i v i d e di n t oc o n t i n u o u sl o s sa n dd i s c o n t i n u o u sl o s s t h ea d j u s t m e n to fp r o f i tb e f o r et a xi su s e da sv a r i a b l e st oe s t a b l i s ht h en o n l i n e a rp r o g r a m m i n g m o d e l s f i n a l l y , i nv i e wo ft h et w oc o n d i t i o n so fc o n t i n u o u sl o s sa n dd i s c o n t i n u o u sl o s s ，t h e a u t h o rs e l e c t so fc o n d u c tt h ee m p i r i c a la n a l y s i s i nt h ep r o c e s so ft h ee m p i r i c a la n a l y s i s ，t h e m e t h o d sl i s t e di nt h es e c o n dp a r ta r ea d o p t e dt od e t e r m i n et h ea d j u s t m e n tr a n g eo fe a c hy e a r s p r o f i t ，w h i c ha r et h e ns u b s t i t u t e di n t ot h ec o r r e s p o n d i n gm o d e l st os o l v ee a c hy e a r so p t i m a l a d j u s t m e n to fp r o f i tb e f o r et a x ，t h u so b t a i n i n g t h em i n i m u mt a xc o s ti nt h ep l a n n i n gp e r i o d b r i n g i n gf o r t hn e wi d e a so ft h i sp a p e rl i e i nt h a tt h em a t h e m a t i c a lo ft h ee s t a b l i s h m e n t m o d e l sc o u l dh e l pu sp o i n to u tt h a tw h e ne n t e r p r i s e sl o s s e dr e c e i v et h e i n v e s t m e n tp r o t i tw h l c h n e e d sp a ya i lo v e r d u et a x ，i ft h ep r o f i tr a t eo f t h ei n v e s t m e n te n t e r p r i s ec o u l dn o t 他a c nt h e e q u i l i b r i u mp r o f i tr a t e ，t h ee n t e r p r i s es h o u l dp a y a no v e r d u et a x ，a n dt h ec o i t e s p o n d i n gl o s s c o u l d b em a d eu p b yt h ep r o f i tb e f o r et a xc r e a t e db y t h ee n t e r p r i s ei t s e l fi nt h ef o l l o w i n gy e a r s i n “sw a y ，t h ei n c o m et a x o ft h ee n t e r p r i s ec o u l df a c e ac o m p a r a t i v e l y1 1 9 h t e r t a 】【 b u r d e n c o m b i n i n gw i t ht h ep o l i c yo ft h el o s sr e m e d y , t h e a u t h o ra n a l y z e st h ep r o p e r t yo fp r o m b e f o r et a ) 【o ft h ee n t e r p r i s e so nt h es i t u a t i o no fd i s c o n t i n u o u s l o s st h r o u g hat a xp l a n n i n g m o d e i i ti n t r o d u c e sam e m o d t om i n i m i z et h et o t a li n c o m et a xb ya d j u s t i n gt h ea n n u a lp r o t i tb e f o r e t a xo nt h ep r e m i s eo fk e e p i n gt h et a t a lp r o f i tu n c h a n g e d i nt h ep l a n n i n gp e n o d k e y w o r d s ：p r o f i tb e f o r et a x ；m a k i n gu pl o s s ；t a xp l a n n i n g ；c o n t i n u o u sl 。s s ；d i s c 。n t i n u 。瑚 l o s s 学位论文知识产权声明 学位论文知识产权声明 本人完全了解西安工业大学有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻读学位期间 学位论文工作的知识产权属于西安工业大学。本人保证毕业离校后，使用学位论文工作成 果或用学位论文工作成果发表论文时署名单位仍然为西安工业大学。大学有权保留送交的 学位论文的复印件，允许学位论文被查阅和借阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内 容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存学位论文。 ( 保密的学位论文在解密后应遵守规定) 日期：谚_ ，今d 吨彻 曰生 爹坪 亥成 1 v 名签 ： 者 名 作 签 文 师 论 教 位 导 学 指 学位论文独创性声明 学位论文独创性声明 秉承学校严谨的学风与优良的科学道德，本人声明所呈交的学位论文是我个人在导师 指导下进行的研究工作及取得的研究成果。尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地 方外，学位论文中不包含其他人已经发表或撰写过的成果，不包含本人已申请学位或他人 已申请学位或其他用途使用过的成果。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己 在论文中作了明确的说明并表示了致谢。 学位论文与资料若有不实之处，本人承担一切相关责任。 学位论文作者签名：嚷釜星 。溉彳吨讯 日期：办川。参，口 1 绪论 1 1 选题背景和意义 1 绪论 1 1 1 选题背景 据国家统计局的统计资料显示，2 0 0 6 年5 月全国企业亏损额合计为l1 8 0 8 5 亿元， 截至2 0 0 6 年底全年亏损额为1 9 4 8 亿元。2 0 0 7 年5 月全国企业亏损额为8 9 2 7 2 亿元，同 比降低2 4 4 ，截至2 0 0 7 年1 1 月亏损额为1 7 1 7 1 1 亿元，同比降低1 7 3 1 。由于原材料 价格上涨等原因，截至2 0 0 8 年5 月份，2 0 0 8 年亏损额合计已达2 0 0 3 7 4 亿元，同比增长 1 2 3 2 9 。这些企业如何进行亏损弥补显得异常重要。除了努力降低成本、增加收益外， 对亏损企业进行纳税筹划降低其税收成本，也是一种有效的降低成本支出的方法。 弥补亏损纳税筹划涉及的主要税种为企业所得税。企业所得税作为目前世界也是我国 税收体系中最为复杂、最为具体的税种之一，与企业经营效果、投资理财思路、收益分配 办法、政府政策运作等方面息息相关，具有极为广阔的筹划空间，一直是研究与关注的重 点与热点。同时，作为国家参与企业利益分配的一个重要税种，企业所得税贯穿于企业财 务决策始终，具有十分重要的影响。随着新企业所得税法的实施、税收征管水平的提高、 征管力度的加强以及税务机关对偷逃税处罚的加大，纳税人的纳税筹划风险也将随之加 大。 在此背景下，本论文试图研究税前利润弥补亏损的纳税筹划，以期对亏损企业进行所 得税纳税筹划决策尽绵薄之力。 1 1 2 选题意义 我国管理学研究的传统体系中关于税前利润弥补亏损的纳税筹划方面的专门研究及 论述非常少，因此，深入研究纳税人( 亏损企业) 税前利润弥补亏损的纳税筹划，是对现 有企业管理、财务管理理论体系的一种补充和完善。目前，我国亏损企业经营管理面临着 许多问题和困难，如何充分利用自己的经营条件及资源，合理、合法地运用国家税收优惠 政策，降低税收成本，获取较佳的整体经济效益，迅速扭亏为盈，与税前利润弥补亏损的纳 税筹划方法密切相关口1 。 因此，围绕新企业所得税法的实施，笔者针对法定弥补期限内亏损企业的应纳税所得 额进行系统的纳税筹划研究，可以弥补我国企业管理和财务管理理论在这方面研究的不 足，并对亏损企业如何进行税前利润弥补亏损具有一定的现实指导意义。 西安工业大学硕+ 学位论文 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 在国外，纳税筹划活动很早就被法律认可，也受到社会各界的共同关注。1 9 3 5 年， 英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公 一案，对当事人依据法律达到 少缴税款的行为作了法律上的认可。之后，这一税收判例的原则经常被引用。但是纳税筹 划真正形成一套较为完整的理论与实务体系，则是在2 0 世纪5 0 年代口1 。1 9 5 9 年欧洲成立 由从事税务咨询的专业人士和团体组成的税务联合会，它明确提出税务专家以税务咨询为 中心开展税务服务，并从事一些真正意义上的税务代理h 1 。与此同时，关于纳税筹划的研 究也开始向纵深发展，相关的理论研究文章、刊物、书籍也应运而生，为纳税人开展纳税 筹划提供了依据。从7 0 年代以来，国外纳税筹划的论著新作不断，而且都颇具影响。自 8 0 年代开始人们逐渐探讨如何将理论运用到实践上，这时出现了一系列介绍纳税筹划方 法的文章、书籍阵1 。这些研究主要集中在以下几个方面：第一，从企业所得的不同组成部 分( 销售收入、其他业务收入、营业外收入等) 来分析企业进行纳税筹划的方法、策略阳1 ： 第二，采用数学模型，采集相关的数据，从宏观和微观的角度分析企业如何采用合法的纳 税筹划工具以达到真正节税的目的；第三，分析跨国公司如何对不同国家的税收政策做出 响应；第四，产生了有效纳税筹划理论。此外，国外还有不少专家学者开始将实证分析的 方法运用到对纳税筹划的研究上m 。 对于亏损弥补税收政策的研究多为定性研究，如h u s s 对德国、澳大利亚和美国的亏 损弥补政策所进行的比较研究陋1 。关于税前利润弥补亏损纳税筹划本身的研究基本上为实 证研究，其研究对象或是检验税前利润弥补亏损的政策与公司债务政策之间关系的实证研 究1 ，如d e a n g e l o 和m a s u l i s n 0 | 、m a c k i e m a s o n i l l 、s h u m 等；或是检验税前利润弥补亏 损的政策对公司套期保值动机的影响，如s h e v l i n 、g r a h a m 和s m i t h 、s h a n k e r 引。然而， 笔者目前未检索到关于在税前利润弥补亏损的税收政策下如何确定筹划期间内各年度税 前利润筹划调整量的国外文献。 1 2 2 国内研究现状 我国对纳税筹划的认识和研究还处于刚起步阶段，但随着我国税收制度的同趋完善， 纳税筹划将为越来越多的纳税人所接受。公开纳税筹划理论研究和实务运作从9 0 年代后 半期开始，主要按照两条主线发展3 1 ：一条主线是从税种入手，结合各个税种的实际，研 究各税种的纳税筹划，如增值税的纳税筹划、所得税的纳税筹划、消费税的纳税筹划以及 土地增值税的纳税筹划等。另外一条主线是从纳税人( 企业) 从设立到结束的各项活动入 手，研究纳税筹划在纳税人投资、融资、生产经营、财务管理等活动中的运用。 针对税前利润弥补亏损的纳税筹划问题，蔡昌等、盖地、周清、田大勇在分析税前 利润弥补亏损的税收政策的基础上，探讨利用该政策进行纳税筹划的影响因素，并对充分 2 1 绪论 应用该政策进行纳税筹划的具体策略展开了研究n 射。在这些研究中，采用的都是传统的纳 税筹划方法，即在定性分析的基础上进行大量的试算，从比较试算的结果中去确定最优的 纳税筹划策略n 副。从筹划效率上看，传统纳税筹划方法在实际应用中存在一定的繁琐性， 特别当综合考虑的影响因素多时更为复杂；从筹划效果上看，传统纳税筹划方法所确定的 最优方案往往不是真正的最优方案，因为定性分析既不能定向有序思维，又不能深入综合 分析，从而极易导致在选择计算的思路、方法、过程、途径、程序上存在盲目性和主观性 n 刨。实际上，税前利润弥补亏损的纳税筹划问题是要根据决策目标确定最优方案，也就是 说，在数学上是一个求多变量函数极值的问题，因此有可能应用数学规划方法来研究税前 利润弥补亏损纳税筹划的最优决策方案n7 | 。目前除了吴粒等的研究外，未见有从数学规 划角度对税前利润弥补亏损纳税筹划进行研究的相关文献u 刚。 综上所述，目前国内外应用非线性规划方法研究税前利润弥补亏损纳税筹划的文献仅 见个别，而仅有的研究文献中还存在有诸多缺陷。因此，本文试图运用数学非线性规划方 法，深入研究税前利润弥补亏损纳税筹划，在克服已有文献缺陷的同时，根据不同情况构 建具有相对普适性的企业税前利润弥补亏损纳税筹划的非线性规划模型。 1 3 研究思路 本文首先通过分析企业所得税法的主要变化，总结出税前利润弥补亏损的纳税筹划空 间；其次，对比弥补亏损的三种方式，并详细阐述具体的税前利润弥补亏损纳税筹划方法； 再次，区分企业分回投资收益与企业自身生产经营取得利润，并将后者具体分为连续亏损 和非连续亏损两种情况，分别建立数学模型进行研究；最后，选取一家具有代表性的公司， 选用其连续1 0 年的相关数据，对企业自身取得利润这一种情况的数学模型进行实证分析， 验证亏损企业在筹划期内总利润保持不变的前提下，依据模型合理调整其各年度的税前利 润额，可以使亏损企业在筹划期内所得税整体税负最低。 具体研究思路见图1 1 。 3 西安工业大学硕士学位论文 图1 1本文研究思路 1 4 论文主体框架 第一部分，绪论。论述本文的研究背景及意义，综述国内外相关问题的研究现状； 同时，对本文的研究思路及框架予以介绍；最后阐明本论文的创新之处。 第二部分，纳税筹划相关理论综述。首先介绍纳税筹划的含义，并与偷税、避税进行 对比，提出企业进行纳税筹划的意义；其次从纳税筹划空间和具体纳税筹划方法来分析企 业所得税法的实施对所得税纳税筹划的影响；最后介绍弥补亏损的方式并进行相互比较， 说明利用税前利润弥补亏损对企业来说最有利。 第三部分，建立利润弥补亏损的纳税筹划模型。本部分首先区分企业分回投资收益与 企业自身生产经营取得利润两种情况，其次将第二种情况细分为连续亏损和非连续亏损两 种状态来建立非线性规划模型，说明企业如何调整税前利润进行纳税筹划对企业弥补亏 损、减轻税负最为有利。 第四部分，进行实证分析。本文针对连续亏损和非连续亏损两种状态，选取一家具有 代表性的公司连续十年的数据进行分析，采用第二部分阐述的所得税纳税筹划的具体方 法，对亏损企业的税前利润进行适当调整，从而对第三部分所建立模型进行验证，使得企 业在筹划期内总体所得税税负最低。 第五部分，结论。归纳、总结前面的研究成果，给出本研究的结论，提出论文展望。 1 5 论文创新点 本文的主要创新点如下： 4 1 绪论 ( 一) 以数学模型分析需补税的投资收益用于弥补亏损时的纳税筹划 当亏损企业收到需补税的投资收益时，到底是直接用于弥补亏损还是先补缴税款、相 应的亏损用以后年度利润来弥补? 传统的纳税筹划方法认为，企业用这部分投资收益直接 弥补亏损，免于分回利润当年补缴税款，这样对企业最为有利。而在本文中通过建立数学 模型，求解得出当投资企业的利润率达不到无差别平衡点利润率时，投资企业应当选择补 缴税款，相应的亏损用以后年度税前利润弥补，这样投资企业的所得税税负反而会较轻一 些。 ( 二) 建立非连续亏损下的税前利润弥补亏损纳税筹划模型 结合弥补亏损政策，分析企业非连续亏损状态下税前利润弥补亏损的特点，在筹划期 内总利润不变的前提下，建立纳税筹划数学模型，通过适当调节筹划期内各年度税前利润 额，使得亏损企业在筹划期内所得税税负总和最低。 两安工业大学硕士学位论文 2 纳税筹划相关理论综述 2 1 纳税筹划的概念界定 2 1 1 纳税筹划的含义 纳税筹划( t a xp l a n n i n g ) ，又被称为税收筹划、税务筹划等。在我国，纳 税筹划的研究尚处于起步阶段，随着我国改革开放、引进外资的深入，纳税筹划 才逐渐被人们所熟悉。 在纳税筹划的产生和发展过程中，对其含义的理解，不同的学者有不同的表 述。荷兰国际财政文献局所编的国际税收词典所给出的定义是：“纳税筹划 是指通过纳税人合法的经营活动或个人事务的安排，实现缴纳最低的税款。n 们 美国南g l n 大学w b 梅格斯博士在与别人合著的、已发行多版的会计学 中说道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。 他们使用的方法可称之为纳税筹划少缴税和递延缴纳税收是纳税筹划的目 标所在。”另外他还说：“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出 安排，以达到尽量减少缴纳所得税，这个过程就是纳税筹划。啪h 在国内文献中， 纳税筹划通常被定义为：在符合国家法律、法规和规章的前提下，为了尽可能地 减轻税收负担，纳税人对涉税事项的设计和策划比。近期有新的观点认为，纳税 筹划必须以企业价值或股东财富最大化为目标，而不仅仅是为了减轻税收负担。 乜2 1 因为纳税筹划属于企业财务成本管理的范畴，财务成本管理的目标是企业的价 值或股东财富的最大化心引。并且在某些特殊情况下，纳税筹划还得选择税负较大 甚至最大的纳税方案。因为有些税负较大的方案有利于企业运营，所带来的收益 远超过加重税收负担所带来的成本损失，此时就不能仅从减少税负的角度来选择 纳税方案了。 因此，笔者认为，纳税筹划的定义应为：纳税人在国家法律许可的范围内， 自行或通过中介代理机构的帮助，为了实现企业价值最大化或股东财富最大化目 标而对企业的生产、经营、投资、核算和组织结构等经济业务或行为的涉税事项 预先进行设计和运筹的过程。这样定义纳税筹划的概念更为科学、严谨。 2 1 2 纳税筹划与偷税、避税的区别 ( 一) 纳税筹划与偷税的区别 纳税筹划和偷税同样都可以减轻税收负担，但两者之间有严格的本质区别。 乜4 1 偷税是指以非法手段逃避纳税负担的行为。税法明确规定纳税人伪造、变造、 6 2 纳税筹划相关理论综述 隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入， 或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应 纳税款的，是偷税。而纳税筹划是在符合国家法律法规的前提下，通过对会计处 理方法、组织机构形式以及投资方向等的不同选择，事先对涉税事项或行为进行 设计运筹的过程，其目的是实现企业价值最大化或股东财富最大化。偷税行为不 仅严重损害了国家利益，而且会受到严厉的制裁，因此企业应对这两个不同的概 念严格区分。只有分清了其中的差异，才能更好的做好纳税筹划，并从中受益。 ( 二) 纳税筹划与避税的区别 纳税筹划和避税是两个不易区分的概念，在许多情况下容易被混淆。具体而 言，避税是指纳税人利用税法的漏洞，通过资金转移、费用转移、成本转移、利 润转移等方法躲避纳税义务，以期达到少纳税和不纳税的一种不违法的经济行为 比引。避税通常是在法律没有明文规定，或者是虽有规定但模糊不清的情况下进行 操作，2 0 0 8 年1 月1 日起执行的税法为了防范各种避税行为，借鉴国际惯例， 对防止关联方转让定价作了明确规定，同时增加了一般反避税、防范资本弱化、 防范避税地避税、核定程序和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化 了反避税手段，有利于防范和制止避税行为，维护国家利益乜引。而纳税筹划则是 在税法许可的范围内，事先对企业的生产、经营、投资、核算和组织结构等经济 业务或行为的涉税事项进行有效安排，达到实现企业价值最大化或股东财富最大 化目标乜。总的来看，避税是不符合政策导向的，往往会给国家利益带来损害。 而纳税筹划则符合政策导向，甚至是政策所鼓励和引导的，能实现政府和企业的 双赢别冽。 2 1 3 企业进行所得税纳税筹划的意义跚1 企业开展所得税纳税筹划是以符合税收政策导向为前提的。依法进行纳税筹 划是企业的正当权利之一，是成熟的市场经济中市场主体行为。 ( 一) 所得税纳税筹划有利于企业财务目标的实现 一般企业经营的最重要的财务目标就是追求税后利润最大化。所得税款的多 少直接影响着税后利润的大小。对于亏损企业的首要财务目标是实现企业价值最 大化，进而扭亏为盈。对于提前做好纳税筹划，可以使企业在当期或未来一定时 期内受益，增大税后利润或企业价值最大化，并有助于增加企业的资金来源，使 企业资金调度更加灵活，增加企业资金的流动性和利用率。 ( 二) 所得税纳税筹划有利于企业竞争力的提高 企业在进行各项财务决策之前，进行细致合理的所得税纳税筹划有利于规范 其行为，使整个企业的经营、投资行为更为合理、合法，实现财务活动健康有序 的运行，努力作到涉税零风险，避免意外损失。此外，筹划活动有利于促使企业 节约支出、减少浪费，从而提高企业经济效益和财务管理水平。财务管理水平的 7 西安工业大学硕士学位论文 高低是影响企业竞争力的重要因素。而纳税筹划是财务管理的重要内容之一。因 此做好企业所得税纳税筹划工作对企业竞争力的提高有重要意义。 ( 三) 所得税纳税筹划有利于优化产业结构，合理配置资源 纳税人根据税法中税基与税率的差别，根据税收的各项优惠、鼓励政策，进 行有关投资、筹资、产品结构调整等纳税筹划活动，尽管在主观上是为了企业价 值最大化目标的实现，但在客观上却是在国家税收经济杠杆的作用下，沿着国家 宏观调控的目标，逐步走向了优化产业结构和生产力合理布局的道路，体现了国 家的产业政策，有利于促进资本的流动和资源的合理配置。从长远和整体看，所 得税纳税筹划不仅不会减少国家的税收收入总量，甚至可能使国家的税收收入总 量增加。纳税筹划有利于贯彻国家的宏观调控政策，实现国民经济健康、有序、 稳步发展。随着产业布局的逐步合理化，资源配置的逐步优化，从整体和发展上 看，国家的税收收入也将同步增长。 ( 四) 所得税纳税筹划有利于国家宏观调控政策的落实 企业所得税筹划空间的重点是企业所得税的优惠政策，企业所得税的优惠政 策，是新税法的有机组成部分，是国家宏观调控的重要手段。在引导企业投资流 向、促进国家产业结构升级等方面都发挥着主要作用。新税法将税收优惠由目前 的区域优惠为主转变为产业优惠为主、区域优惠为辅，体现了对国家重点扶持的 高新技术企业，对农、林、牧、渔业和国家重点扶持的基础设施项目、环境保护、 节能节水项目、安全生产设备，以及安置残疾人等国家鼓励安置的就业人员等在 税收政策上的优惠与支持。新税法优惠政策的重大变化，为企业纳税人进行纳税 筹划提供了崭新的空间，纳税人根据自身情况会积极利用税收优惠政策为本企业 筹划，与次同时，国家的宏观调控政策也就得以落实。 2 2 新企业所得税法中所得税纳税筹划的空间 原企业所得税暂行条例实施l o 多年来，我国经济社会情况发生了很大变化， 需要针对新情况及时完善和修订。同时原税法在执行中也暴露出一些问题。 新 税法的出台，有利于促进我国经济结构优化和产业升级，有利于为各类企业创造 一个公平竞争的税收法制环境，是适应我国社会主义市场经济发展新阶段的一项 制度创新，是中国经济体制走向成熟、规范的标志之一。新企业所得税法的 相对于企业所得税暂行条例，有很多的变化之处，这也为进行纳税筹划提供 了广阔的空间1 - 舾1 。 ( 一) 纳税人和税率的筹划空间 在纳税人方面的规定在过去很长的一段时间里，内外资企业执行的是不同的 所得税法。自2 0 0 8 年1 月1 日起，“两税”合并，执行新的统一的所得税法( 新 税法) 口”。新税法规定企业所得税的纳税人是在我国大陆地区境内的企业和其他 8 2 纳税筹划相关理论综述 取得收入的组织。纳税人被划分为居民企业和非居民企业，居民企业包括中国境 内所有企业以及中国境外设立但实际管理机构在境内的企业。新税法规定，居民 企业应就来源于全球的所得纳税，税率为2 5 。非居民企业有两类，一类是境外 企业在中国境内设置的机构场所，另一类是在中国境内无机构场所，但有来源于 中国境内所得的企业。在这两者中，第一类企业应就来源于中国境内所得和中国 境外所得中所有的与中国境内机构有联系的所得缴纳所得税，适用2 5 的税率； 第二类企业则只就来源于中国境内的所得纳税，适用2 0 的税率。此外，个人独 资企业、合伙企业不缴纳企业所得税，只对其业主所得征收个人所得税。 在原所得税法下，内资企业所得税税率为3 3 ，同时另有两档优惠税率，即 全年应纳税所得额在3 - 1 0 万元的，税率为2 7 ；应纳税所得额在3 万元以下的， 税率为1 8 ；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为1 5 。外资企业所 得税税率为3 0 ，另有3 的地方所得税。新所得税法规定法定税率为2 5 ，内资 企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为1 5 ，小型微利企业 为2 0 。 新税法下，需要缴纳企业所得税的企业及其适用的税率见图2 1 所示。 图2 1需要缴纳企业所得税的企业及其适用税率 9 西安工业大学硕士学位论文 ( 二) 收入总额和准予扣除项目的筹划空间汹1 企业的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以 前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业的收入具体见图2 2 所示。 图2 2收入总额的构成 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、 损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。举例来说，企业在生产、经 营期间，向金融企业借款的利息支出，准予按照实际利率计算的金额于发生时扣 除；以经营租赁方式租入固定资产而发生的租赁费，应当分期据实扣除；融资租 赁发生的租赁费不得直接扣除，按规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提 取折旧费用，分期扣除；企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除；企业发 生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的( 不少于5 年平均摊销) ，准 予扣除，包括已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、 固定资产的大修理支出及其他应当作为长期待摊费用的支出。 筹划空间具体见图2 3 。 l o 2 纳税筹划相关理论综述 图2 3准予扣除项目 ( 三) 税收优惠的筹划空间 所谓税收优惠政策，或者称为税收优惠，是指税法对某些纳税人和征税对象 给予鼓励和照顾的特殊规定。新税法采取扩大、保留、替代、过渡和取消五种方 式对现行税收优惠政策进行了整合，实行“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新 税收优惠体系。具体见图2 4 所示。 四项免税所得 民族自治地方 减免税 创投企业抵扣 虑纳税所得额 五项减免税所得 企业所得税税收优惠项目 综合利用资源 减计收入 图2 4 企业所得税税收优惠项目 两个优惠税率 两种情况 加速折旧 专用设备享受 税额抵免 ( 四) 不得扣除项目的筹划空间 新企业所得税法对工资、研发费用、广告费用、公益性捐赠等项目的扣除做 西安工业大学硕士学位论文 了相应的调整，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失、非公益性、救济 性捐赠、赞助支出以及未经核定的准备金支出等按照规定，不允许税前扣除。把 握好税法在准予扣除项目和不得税前扣除项目的相关规定，选择适当的会计处理 方法，是所得税纳税筹划的关键环节。 具体见图2 5 。 企业所得税 税收滞纳金 罚款、罚金等 向投资者支付的股 息、红利 房屋、建筑物以外未 投入使用的 _ 般 不 得 扣 除 项 目 与取得收入无关的其他支出 特 殊 不 得 扣 除 项 目 境外营业机构的亏损不得抵 减境内营业机构的盈利 不得折 旧的同 定资产 与经营 活动无 关的 不得摊 销的无 形资产 图2 5 不得扣除项目 提足折旧继续使 用的 经营租赁租入的 融资租赁租出的 单独估价 入账的- 十地 自行开发支出已 经扣除的 自创商誉 与经营活动 无关的 对外投资期间投资资 产的成本 ( 五) 纳税人所得税征收方式的筹划空间 在企业所得税征收方式上，目前税务机关主要采取查帐征收和核定征收两种 方式。能够正确核算收入、成本、费用、应税所得并能依法申报的纳税人，采取 查帐征收，反之，按核定征收。核定征收包括定额征收和核定应税所得率征收两 种办法。在税务实践中，核定应税所得率征收方式有一个简便变形定率附征， 它通过将应税所得率和税率两个指标相乘得出“附征率 ，由销售收入( 营业收 入) 与附征率相乘直接得出应纳所得税额。 核定应税所得率征收和定额征收相比，两者虽然都是核定征收的方式，都是 针对纳税人核算不规范，无法正确核算应纳税所得的情况，但是也有一定的区别， 2 纳税筹划相关理论综述 定额征收方式主要适用于未设置帐簿或虽设置但帐务混乱，收入总额、成本费用 均不能正确核算、税务机关无法查实的纳税人，而核定应税所得率征收则是针对 于纳税人“只能正确核算或者查实收入总额但其成本费用不能正确核算”以及 “只能正确核算或查实成本费用资料但其收入总额不能正确核算 的情形。 附征率是以应税所得率和税率的积，应税所得率主要是以行业平均利润率来 替代。作为纳税人，实际利润率较行业平均利润率必然有高有低，很难保持一致。 这样，对于实际利润率高于行业利润率的纳税人如果采用定率附征的方式征收所 得税，就会产生明显的税收利益，就可以少缴企业所得税。反之，则会加重企业 的税收负担。定额征收和附征率征收尤其对于亏损企业而言，无疑使得企业雪上 加霜。由以上分析可知，所得税的征收方式对纳税人有一定的影响，纳税人应根 据本企业与所处行业的利润率比较后进行纳税方式的筹划。 企业所得税的征收方式的选择具体见图2 6 所示。 图2 6 所得税征收方式 2 3 企业弥补以前年度亏损的方式及其比较 企业弥补以前年度亏损的方式主要有三种口引：第一，企业发生亏损，可以用 次年度的税前利润弥补，次年度利润不足弥补的，可以在5 年内延续弥补；第二， 企业发生的亏损，5 年内的税前利润不足弥补时，用税后利润弥补；第三，企业 发生的亏损，可以用盈余公积金弥补。 不论税前利润、税后利润，还是盈余公积均属于企业经营所得h0 1 。用它们弥 补亏损，在理论上讲都是正确的，无可非议的。但是，由于它们形成的时间有先 有后，用于弥补亏损的利润是企业亏损以后年度新增的资金来源，用于弥补亏损 的盈余公积是企业亏损以前年度积累的资金，这就导致了利润补亏与盈余公积补 亏有诸多不同之处。 西安工业大学硕士学位论文 ( 一) 税前利润弥补亏损 1 用税前利润弥补亏损，是国家给予亏损企业税收政策上的优惠。1 以税前 利润进行弥补亏损的情况下，其弥补的数额可以抵减企业当期的应纳税所得额， 从而减轻企业所得税税负。 2 用税前利润弥补亏损，会使亏损得到实质性补偿。因为企业以后年度获得 的利润，要么使企业生产经营规模得以恢复和扩大；要么使企业债务负担减轻， 财务风险减少；要么既扩大经营规模，又减轻债务负担。这三种情况均使所有者 权益增加，经济实力增强，亏损状况得以扭转。 ( 二) 税后利润弥补亏损 税后利润弥补亏损同税前利润弥补亏损一样，无需作专门的会计核算，只是 通过年终利润分配的结转，亏损即得以弥补，且税后利润弥补亏损也反映了弥补 亏损的实质h2 j 。但没能享有国家税收政策的优惠，即用以弥补亏损的税前利润可 以作为应纳税所得额的调整数，而税后利润则不能作为应纳税所得额的调整数， 不能减轻企业的所得税税负h 3 伽。 ( 三) 盈余公积弥补亏损 1 企业亏损通过税前、税后利润仍不足以弥补的，经批准，可以用法定盈余 公积金予以弥补。这种弥补方式，需要进行专门的账务处理。这样处理的结果， 使企业亏损数额从账面上消除。 2 盈余公积弥补亏损并未从实质上改变企业亏损的状况，即亏损导致的企业 所有者权益减少的状况并未得到改善，企业生产经营并未因其会计方面的账项调 整而得到恢复和发展，其债务也没有因此而减少h 5 删。 通过以上比较，不难发现，企业只有用税前利润弥补亏损才是最为有利的。 根据新企业所得税法的规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转， 用以后年度的所得弥补，但结转年度最长不得超过5 年。这一规定是国家通过税 收政策对亏损企业的一种照顾，同时为亏损企业进行纳税筹划提供了空间，企业 可以充分利用亏损结转的规定，通过对以后年度利润的适当调整，将能够弥补的 亏损尽量弥补。其弥补的数额可以抵减企业以后年度的应纳税所得额，从而减轻 企业所得税税负。那么，怎样筹划可以使企业的亏损能最大限度的在法定期限内 用税前利润得以弥补，同时在不影响筹划期内总利润的前提下，使所得税税负尽 量延迟。这将是本文后面研究的重点。 2 4 弥补亏损纳税筹划的主要途径和方法 企业纳税筹划的内容丰富、方式多样，本文主要针对税前利润调整进行研究， 下面列出几种主要筹划方法。 ( 一) 利用固定资产折旧调整税前利润 1 4 2 纳税筹划相关理论综述 固定资产折旧是成本的重要组成部分，按照会计准则的规定，企业可选用的 折旧方法包括年限平均法、双倍余额递减法及年数总和法等。运用不同的折旧方 法计算出的折旧额在量上是不一致的，则分摊到各期的固定资产的成本也存在差 异，这最终会影响到企业税负的大小。原税法规定固定资产只能采用直线法( 年 限平均法) 提取折旧，而新税法中则规定，企业的固定资产由于技术进步等原因， 确需加速折旧的，可以缩短折旧年限，或者采取加速折旧