（企业管理专业论文）高校内部控制问题研究.pdf

摘要 近年来，由于高校内部控制制度不完善引起的高校经济犯罪案件频频发生， 不仅给国家带来了重大的经济损失，在社会上也造成了恶劣的影响，严重损害 了高校的声誉。因此，本文把我国高校的内部控制作为研究对象，采用规范研 究和案例分析相结合的方法，从理论和实践等方面进行了详细论述，以实现建 立和健全我国高校内部控制、保护高校资产安全完整、提高高校教学科研和管 理等方面综合竞争力的目的。 本文首先从介绍内部控制基本理论入手，结合高校内部控制的特点，分析 了我国高校内部控制目前存在的问题，指出我国高校目前内部控制失控的深层 原因是高校领导层的权力缺乏监督约束和高校的重大利益相关者在高校权力结 构中被边缘化。为了解决高校内部控制面临的这些问题，本文对高校内部控制 的几项主要内容如货币资金控制、实物资产控制、筹资与投资控制和工程项目 控制进行了实务设计，包含设计目标、设计原则、设计的基础工作和主要内容 的控制目标、控制要点、主要控制流程等方面，并采用了图示法对有关控制流 程做了举例说明。其中，基于c o s o 报告内部控制的五个要素，指出了进行实务 设计应做的基础工作，并特别强调了要强化对我国高校内部控制的外部审计监 督机制，充分发挥国家审计机关和社会审计机构的权威性和监督作用，加大审 计监督力度，建立内部控制、政府监督和社会审计监督组成的“三位一体”的 监督体系。最后，本文采用案例分析的方法，理论联系实际，选取一所国有普 通高等学校作为调研对象来探讨高校的内部控制问题，提出了改进对策和建议。 关键词：高校，内部控制，控制内容 r e s e a r c ho ni n t e r n a lc o n t r o li nc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s a b s t r a c t t h ee c o n o m i cc r i m i n a lc a s e sc a u s e db yt h ef a u l t i n e s si nt h ei n t e r n a l c o n t r o lo fc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e so c c u r r e df r e q u e n t l y ，w h i c hc a u s e d t h eg r e a te c o n o m i cl o s s e sa n da f f e c t e dt h er e p u t a t i o no fc o l l e g e sa n d u n i v e r s i t i e sg r e a t l y t h e r e f o r e ，i nt h i sp a p e rt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fo u r c 0 1 l e g e sa n du n i v e r s i t i e si ss t u d i e db yu s i n gt h em e t h o do fc o m b i n i n g t h e o r e t i c a lr e s e a r c ha n dc a s es t u d yi no r d e rt oi m p r o v et h ei n t e r n a l c o n t r o l ，t op r o t e c ta s s e t sa n dt oi m p r o v et h ec o m p r e h e n s i v es t r e n g t ho f c 0 1 1 e g e sa n du n i v e r s i t i e s t h ed e v e l o p m e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r o lt h e o r yw a si n t r o d u c e da n d t h es t a t u so fi n t e r n a lc o n t r o lo fc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sw a sa n a l y z e d c o m b i n i n gw i t ht h e i rc h a r a c t e r i s t i c sf i r s t t h e nt h eu n d e r l y i n gr e a s o n w h yc u r r e n t l yt h ei n t e r n a lc o n t r o lo fo u rc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e sis o u to fc o n t r o list h ea b s e n c eo ft h eo w n e ra n dt h em a j o rs t a k e h 0 1 d e r s w a sp o i n t e do u t t h em a i nc o n t e n to ft h ei n t e r n a lc o n t r 0 1s y s t e mo fo u rc o lle g e sa n d u n i v e r s i t i e sw a sd e s i g n e di nt h i sp a p e r ，i n c l u d i n gt h eo b j e c t i v e s ，t h e p r i n c i p l e sa n dt h em a i np o i n t s ，e t c t h eb a s iso ft h ed e s i g nw o r kw a sp u t f o r w a r d ，b a s e do nt h ec o s or e p o r ta n do u ri n t e r n a lc o n t r 0 1s t a n d a r d e l e m e n t s t h e s t r e n g t h e n i n g o fe x t e r n a la u d i tw a s e m p h a s iz e d p a r t i c u l a r l y ，a n dt h ef u n c t i o n so ft h en a t i o n a la u d i ta g e n c i e sa n d a c c o u n t i n gf i r m sw e r ev a l u e d p o s i t i v ea n a l y s isw a su s e di nt h isp a p e r o n eo fs t a t e - o w n e dc 0 1 l e g e s a n du n i v e r s i t i e sw a sc h o s e nt or e s e a r c hi t si n t e r n a lc o n t r 0 1a s a n e x a m p le t h e s t a t u so ft h eu n i v e r sit yw a sa n a ly z e db a s e do nt h e a b o v e m e n t i o n e dp r o j e c t i o n c o u n t e r m e a s u r e sa n ds u g g e s t i o n sw e r ep u t f o r w a r d s p e c i a ll y ，t h eb u s i n e s sp r o c e s s e sw e r ed e s i g n e da n di m p r o v e d a c c o r d i n gt ot h ea c t u a ls i t u a t i o no ft h eu n i v e r s i t yi nt h i sp a r tf o rt h e p u r p o s eo fp r o v i d i n ga s s is t a n c et oe s t a b lis ha n dp e r f e c tt h ei n t e r n a l c o n t r 0 1o fo u rc 0 1 1 e g e sa n du n i v e r s i t i e s k e yw o r d s ：c o l l e g e sa n du n i v e t s i t i e s ，i n t e r n a lc o n t r o l ，t h em a i nc o n t e n t o ft h ei n t e r n a lc o n t r 0 1 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下进行的研究工作 所取得的成果。尽我所知，除文中已经特别注明引用的内容和致谢的地方外，本 论文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做 出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式注明并表示感谢。本人完全意 识到本声明的法律结果由本人承担 学位论文作者( 本人签名) ：妖翌研年月2 多日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解南京林业大学有关保留、使用学位论文的规定，同 意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版( 中国科学技术 信息研究所；国家图书馆等) ，允许论文被查阅和借阅。本人授权南京林业大学 可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以汇编和综合 为学校的科技成果，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论 文全部或部分内容 保密口，在年解密后适用本授权书。本学位论文属于不保密i 。 ( 请在以上方框内打“ ) 学位论文作者( 本人签 指导教师( 本人签 多月2 罗日 易月彩日 1 绪论 高校内部控制问题研究 近十年来，我国经济的持续快速发展为高等学校发展提供了绝好的机遇。 高校的办学规模不断扩大，致使各高校的资产和负债总量都大幅增加；同时， 由于国家对高等教育体制的改革，进一步的扩大了高校对其资产的自主分配权， 所有这些都导致高校经济活动的大量增加，加大了高校会计工作的业务量。为 了适应这一新形势发展的需要，保证学校资产的安全完整和会计信息的真实可 靠，并防范贪污舞弊的发生，研究如何完善我国的高校内部控制制度已是一个 十分重要的课题。 1 1 研究背景 高校内部控制制度的演变和发展过程，历来与高等教育体制的改革与创新 是紧密联系在一起的。中世纪，高校在欧洲诞生，当时在高校管理中主要是建 立了一些简单的、以查错防弊为主要目的的内部牵制制度。随着整个社会经济 的发展和高校规模以及职能的不断变化，在内部牵制的基础上又逐步发展和制 定了一系列会计内部控制措施和管理办法，成为高校为维护其财产物资安全完 整，保证财政收支合法，会计信息真实可靠，实现既定办学效益、办学目标而 形成的一种内部自我协调、制约和检查的控制系统。 近些年来，随着社会主义市场经济的发展，我国高等教育体制实现了历史 性的重大改革与创新：形成了国家举办为主、社会各界积极参与的举办新体制； 建立起了以财政拨款为主、多渠道筹措教育经费为辅的投资新体制；确立了国 家和省级政府两级管理、分工负责、在国家宏观政策指导下以省级政府统筹协 调为主的管理新体制。这些新的体制变化都要求要对高校内部控制制度施行变 革以使其适应新环境、新情况。 具体说来，主要有两方面：一是我国高校经费来源多元化的格局正在形成， 除了国家对高校的投入不断增加外，借贷收入、学费收入、社会捐赠及其他收 入也在快速增长，尤其是来自银行的贷款数额增长非常快，充足的资金支持不 仅给学校谋求自身发展提供了保障，也加大了高校的财务风险；二是高校自主 权逐步扩大，在从事教学科研活动的同时，高校还开展各种经济活动，资金使 用已经涉及到教学科研、物资采购、基本建设、后勤保障等方方面面。要使这 些大量的资金筹集和使用活动健康有序的进行，就需要建立完善的高校内部控 制制度。 此外，随着我国高校的快速发展，上世纪9 0 年代以来，在内部控制方面出 现的问题越来越多，高校经济犯罪也频频发生。如南京某管理学院副院长朱某 利用学校工程项目的招标、建筑材料和设备的采购等大肆受贿的案件；陕西某 学院几年内几个处室一系列的财务失控案件；西安某大学文森公司总经理薛某 利用开假处方、假收款收据大肆侵吞公款案等；在社会上造成了恶劣的影响， 严重损害了高校的声誉，并给国家造成了重大经济损失。通过对这些案件进行 剖析可以发现：首先，高校的发展使学校参与到各种经济活动的机会增多，学 校中参与经济活动的人员也越来越多，社会经济生活中各种各样的诱惑也逐渐 渗透到高校中来，使处于市场经济环境中的高校，也受了社会上人们追求经济 利益的浮躁心态的影响。其次，在经济、社会变革和高校改革过程中，由于各 方面的制度还不够健全、配套和完善，一些改革措施还不衔接、不到位，客观 上也为腐败和经济犯罪创造了条件和机会。其中，高校内部控制制度的不建全、 不完善，已成为高校经济犯罪频频发生的重要原因，建立健全的高校内部控制 制度，一个主要目的就在于保证高校财务制度的合理运行，如果内部控制能够 运行良好，高校的各项财务工作将会按照制度规定被合理操作，那么所谓的高 校腐败便无从滋生了。因此，我们必须不断完善我国高校的内部控制制度。 2 0 0 8 年，我国财政部正式发布了关于企业内部控制的基本规范和17 项具 体规范，这将在我国内部控制方面形成一个较完善的规范体系。由于这一体系 是财政部在提炼多数行业共性业务的基础上，按照科学民主决策要求，群策群 办，集思广义制定的，因此，拥有广泛地群众基础和实践基础，具有科学性、 统一性和公认性，在实际工作中可以作为高校和各单位建立内部控制制度、实 施内部控制评价的主要参考依据。尽管如此，我国在高校内部控制研究方面仍 有许多不足之处，目前我国对内部控制的研究还主要是从西方沿袭过来的，受 西方的影响很大，我们对内部控制的概念、目标、方法等还没有形成一致的认 识，颁布的内部控制规范在我国管理实践中特别是高校的管理实践中也还处于 起步阶段。 1 2 研究目的与意义 高校内部控制制度不完善以及因此引起的问题已经引起了国内外各界广泛 的关注，专家学者也不断地在理论上和实践上探索完善高校内部控制的方法和 对策。但是，国内目前专门针对高校内部控制的研究还比较少，已有的对高校 内部控制的研究也多是从总体的角度把握，概括性强，可操作性较差。由于没 有专门针对高校的内部控制法律法规指导，高校结合自身情况制定的内部控制 制度也并不健全。因此，本文把我国高校的内部控制作为研究对象，从理论和 实践等方面进行了详细论述，以实现建立和健全我国高校内部控制、提高高校 教学科研和管理等方面综合竞争力的目的。结合我国高校内部管理的特点，研 究其内部控制尚具有如下四方面的意义： 2 1 2 1 促进实现高校教育发展的战略目标 内部控制是既立足于会计，又不限于会计而实施的一系列控制方法、措施 和程序及其动态改进过程。高校内部控制的终极目标就是促进实现高校教育发 展战略。完善的内部控制体系有利于将高校近期利益与长远利益结合起来，将 局部利益与整体利益结合起来；有利于提升高校的可持续发展能力，提高学校 竞争力和综合实力，保持长久的生命力。 1 2 2 促进高校提高资金使用效率 随着高校教育事业的快速发展，高校对资金的需求急剧增大，资金紧张问 题近几年来一直困扰着高校的发展。与此同时，高校资金浪费现象却普遍存在： 科研项目中经费支出得不到有效控制，各类实验仪器设备及物资材料的购置、 使用和管理等诸多方面的浪费现象屡见不鲜。如何提高高校资金使用效益，加 强对高校资金的运作管理，以缓解资金不足对高校生存和发展的影响，这对于 保证高校教育事业的可持续发展具有重要的现实意义。在这种情况下，完善高 校内部控制制度就显得尤为重要。 1 2 3 有利于提高会计信息报告质量 有效的内控制度能够提高会计资料的正确性和可靠性，防止错误和舞弊， 提高会计信息报告质量。而真实可靠的会计信息报告能为高校管理者做出正确 的顶测和决策提供准确而完整的信息；同时，真实可靠的会计信息报告对于提 升高校的诚信度和社会公信力，维护学校良好的声誉和形象具有重要的意义。 1 2 4 有利于维护资产的安全完整 近年来，由于种种原因，高校所面临的经济社会环境日益复杂，国有资产 被侵占或发生重大损失的案件屡有发生，一些高校还出现了挪用公款和挥霍学 校资金的现象。针对这种现象，除了要在高校加强廉政建设以外，更重要的是， 要建立健全高校的内部控制制度，彻底从源头上消除隐患，堵塞漏洞，防忠于 未然。只有建立完善的内部控制制度，才能强化会计监督，确保高校资产的安 全、完整和有效的增值。 1 3 文献综述 1 3 1 国外研究现状 由于国外尤其是发达国家高校的治理结构及内部控制制度都较为完善，内 部控制引起的问题较少，所以在其文献中直接关于高校内部控制的研究很少。 国外高校一般都是按照国家对内部控制发布的权威规定来建立自身的内部控制 制度的，因此，对国外高校内部控制的研究可以参照这些国家关于企业内部控 制理论的研究。目前，国际上比较权威和得到普遍认可的内部控制标准体系主 要是美国c o s o 委员会的内部控制一一整体框架( i n t e r n a l c o n t r o l - i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，也称c o s o 报告) 以及在此基础上发展而成 的全面风险管理一一整体框架，其他如英国、日本、加拿大等国家和地区先 后制定的内部控制标准体系都在一定程度上参考和借鉴了这两个标准。这些国 家在制定高校内部控制制度时也大多依据的是美国c o s o 报告的内部控制框架 体系。 就美国而言，其为企业建立内部控制标准体系已经成为一项惯例，最具影 响力的当属c o s o 委员会提出的内部控制整体框架公告一一c o s 0 报告。19 9 2 年， 美国的反对虚假财务报告委员会所属的内部控制专门研究委员会发起机构委员 会( c o s o 委员会) ，在对内部控制进行专门研究后，发布了专题报告“内部控 制一一整体框架”，对内部控制做了明确的描述。经过两年的修改以后，1 9 9 4 年c o s o 委员会又发布了c o s o 报告的修改篇，扩大了内部控制的涵盖范围，增 加了与维护资产安全有关的内容。经过修改的c o s o 报告得到了美国审计署和美 国注册会计师协会的认可。美国注册会计师协会并于19 9 5 年据此发布了审计 准则公告第7 8 号，代替了原来的审准则公告第5 5 号。 c o s o 报告提出的内部控制系统是由控制环境、风险评估、控制活动、信息 与沟通、监督控制五要素组成的，它们取决于企业管理层对企业经营管理的方 式，并融入企业的整个管理过程。c o s o 内部控制框架认为，内部控制受到企业 管理层、普通员工和其他人员的影响，是为实现经营的效率效果、保证财务报 告的可靠性以及相关法律法规的遵循性等目标而提供合理保证的过程：首先， 内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的 动态过程；内部控制应该与企业的经营管理过程相结合，监督其经营管理过程 平稳有效的运行，以达到企业经营管理的预期效果。其次，内部控制受到“人” 的因素的影响，是“人建立企业的经营管理目标，并将内部控制制度赋予实 施；企业中的每一个人都影响到内部控制的执行效果并应对其负有责任。第三， 内部控制无论设计和运行得多么完美，也只能为企业目标的实现提供合理的保 证，而不是绝对的保证。因为，内部控制本身具有许多局限性。 迈入新世纪以后，c o s o 委员会于2 0 0 4 年1 0 月又颁布了全面风险管理一 4 一整体框架( e n t e r p r i s er is km a n a g e m e n t i n t e g r a t e df r a m e w o r k ，简称e r m 框架) ，强调在整个企业范围内识别和管理风险的重要性，强调企业的风险管理 应针对企业目标的实现在企业战略制定阶段就予以考虑，而企业在对其下属部 门进行风险管理时，还应对下属部门面临的风险加以汇总，从组织机构的顶端， 由上而下，以一种全局的风险组合观来看待企业的风险。该报告把内部控制整 合到风险管理整体框架之中，将其作为风险管理的一个重要部分，使内部控制 的涵义得到扩展，体现出当前内部控制发展的新趋势。 1 3 2 国内研究现状 与国外高校不同，我国国内各高校内部控制制度通常是国家相关管理部门 根据高校经济活动中发现的问题提出相应的解决对策，再以法律法规的形式颁 布强制各个学校执行的，例如高等学校财务制度、教育部财政部关于进一 步加强直属高校资金安全管理的若干意见，教育系统内部审计工作规定，关 于清理检查直属高校资金往来情况，加强资金管理，确保资金安全的通知等 法规制度的颁布。这些法规制度集中体现了国内学术界最新的、主流的内部控 制和高校内部控制方面的研究成果。 目前，国内学术界对于高校内部控制的研究主要集中在以下几个方面： 第一，高校内部控制现状及对策的研究。张国红( 2 0 0 2 ) 从高校内部控制 制度的现状分析着手，对内控制度的建设、业务等方面进行了探讨；高磊，刘 勇( 2 0 0 5 ) 分析了高校内部控制的现状和存在的主要问题，并提出建立高校内 部控制体系的相关建议。此外还有吴素花的“高校内部控制方面存在的主要问 题及对策研究”、李志新、孙殿宽的“对高校内部审计若干问题的思考”等文章， 对高校的内部控制问题都作了思考。 第二，高校内部控制框架的构建。潘庆阳( 2 0 0 5 ) 从内部控制一一整体 框架( c o s o 报告) 中有关内部控制的概念及内部控制应达到的目标出发，分 析、归纳了我国高等学校内部控制的目标及概念，并针对现阶段我国高等学校 内部控制存在的问题，提出了完善高等学校内部控制的六点对策；王刚( 2 0 0 7 ) 针对当前高校内部控制系统存在的问题进行了较深入的研究，提出一套符合高 校特点的内部控制系统理论框架和运行模式。 第三，根据c o s o 的框架，针对其中c o s o 五要素中的某一具体要素进行分 析。如徐云的“当前高校面临的财务风险及防范措施探讨研究了高校的风险 评估机制，郑益萍“浅谈高校内部控制和内部审计”分析了高校内部审计监督 等等。 这些研究，既吸收了c o s o 报告的先进经验，又植根于我国的国情和高校的 具体环境，对我国会计理论的发展和完善都起到了一定的作用。但是，无论是 内部控制的研究还是高校内部控制的研究都还未形成一个完整的体系，专家学 者构建内部控制框架也多是在美国的c o s o 框架基础上进行的，并不能很好的适 应我国的国情，更无法结合我国高校的特点对我国高校的内部控制工作提供指 导。所以本文将结合我国高校的特点及内部控制的现状，从理论和实践等方面 对高校内部控制这一问题进行详细的论述，并设计我国高校内部控制的主要内 容，借助案例加以分析，从而为我国高校内部控制制度的建立和完善以及具体 工作提供思路和指导。 1 4 本文研究思路、研究内容、研究方法与创新点 1 4 1 研究思路 本文首先分析了我国高校内部控制的现状及问题，并找出了高校内部控制 现状的深层原因；然后依据内部控制理论、高校内部控制特点和内部控制规范 文件设计了我国高校内部控制的主要内容，并做了应用研究。 1 4 2 研究内容 图1 - 1 研究思路 本文研究的高校内部控制是指高校为了保证其业务活动的有效进行，实现 其办学目标，维护其资产的安全完整，查错纠弊，保证会计资料的真实性、合 法性以及完整性而制定和实施的一系列政策、程序和方法。 6 在本文的绪论部分，主要探讨了对高校内部控制进行研究的背景及意义， 进行文献回顾，并简要说明本文研究的主要内容、研究方法和创新点；第2 部 分为高校内部控制理论基础；第3 部分分析高校内部控制的现状与问题，并指 出存在这些问题的深层原因；第4 部分根据我国的高校内部控制的发展情况， 主要从控制活动角度对我国高校内部控制的主要内容进行了设计，包括货币资 金控制、实物资产控制、筹资与投资控制和工程项目控制等，并阐明了设计的 目标和原则以及进行设计应做的基础工作；第5 部分为案例分析，依据上文相 关设计着重对f 高校内部控制的相关环节进行了分析，提出改进对策和建议； 第6 部分为研究结论。 1 4 3 研究方法 本文在研究的过程中主要采用了以下几种方法： 以内部控制理论为依据，以完善我国高校内部控制制度为出发点，进行 规范研究，分析如何通过借鉴内部控制整体框架，提出适合我国高校内部控制 现状的整体对策和建议； 用图示法进行描述； 一般分析与重点分析相结合。本课题在探讨普遍意义上的内部控制理论 的基础上，重点对高校内部控制的主要内容进行论述； 运用逻辑推理及循序渐进的方法，在调查研究的基础上，对我国高校内 部控制现状有一个系统而清晰的展现。 1 4 4 本文的创新点 本文结合内部控制整体框架从五要素角度分析了我国高校内部控制现状与 存在的问题，剖析了我国高校内部控制薄弱的深层原因；在此基础上，结合内 部控制的相关规范文件和理论框架，针对高校内部控制主要内容进行了实务设 计，并将该设计作为基准进行案例分析，选取一所国有普通高等学校作为调研 对象来探讨高校的内部控制问题，提出了改进对策和建议。 2 高校内部控制理论基础 学术界对于高校内部控制的专门研究和论述近几年才慢慢发展起来，就目 前的研究现状而言，主要是在控制论与经济控制论、内部控制理论等理论基础 上结合高校自身的特点建立起来的。 7 2 1 控制论与经济控制论 控制论是一门研究各类动态系统在变的环境条件下如何调节和控制以保持 平衡状态或稳定状态的科学。19 4 8 年，美国数学家诺伯特维纳发表了著名的 控制论一一关于在动物和机中控制和通讯的科学一书，在书中将“控制 定义为：为了“改善”某个或某些受控对象的功能或发展，需要获得并使用信 息，并以这种信息为基础而选出的、作用于该对象上的活动。这部著作奠定了 控制论的理论基础，标志着它的正式诞生。控制论一般认为，控制就是人们根 据给定的条件和预定的目的，改变和创造条件，对一个过程或系统施加影响， 使事物沿着可能性空间内确定的方向发展，并达到预期目标的一种有组织、有 目的的活动。 经济控制论是由波兰控制论学者、经济学家奥斯卡兰格于19 6 5 年创立的， 是控制论的一个重要分支。兰格将控制论原理( 自动控制理论) 运用于分析研 究经济过程，应用现代控制理论和方法来研究经济系统的演变规律和最优控制， 从而创立了这一新学科。经济控制论的内容主要包括经济系统的建模、仿真、 辨识、估计以至最优控制或次优控制，它的基本思路和观点与控制论的观点是 完全吻合的，只不过所针对的系统和需要解决的问题的现实含义不同而已。经 济控制论主要用于研究经济系统如何发挥其功能，如何控制经济过程，这为高 校内部控制理论研究提供了坚实的理论基础。 2 2 内部控制理论 内部控制理论是依据控制论和经济控制论的一般原理建立起来的，是用控 制论和经济控制论的科学方法分析研究每个具体经济组织内部经营管理过程的 理论，它研究每个具体经济组织如何发挥其管理职能，如何对其经营管理过程 进行有效的调节和控制。 2 2 1 内部控制的概念 关于内部控制，r h 蒙哥马利曾这样描述：“所谓内部控制，是指企业建立 的控制程序，用于保证会计数据的准确性和可靠性，并保护资产。” 本文在参考相关理论文献及c o s o 报告和我国2 0 0 8 年最新颁布的企业内 部控制规范一一基本规范的基础上，将内部控制定义为单位管理层和全体员 工共同实施的、旨在合理保证其经营的效率和效果、提高会计信息质量，保护 资产的安全完整、确保有关法律法规和规章制度贯彻执行以及实现单位总体发 展战略等内部控制基本目标的一系列控制方法、控制措施和控制程序。 2 2 2 内部控制的目标 r h 蒙哥马利曾提出“内部控制的目标是：完整性、有效性、正确性、管 理和实物安全五个方面。 一般而言，内部控制应当达到以下基本目标： 第一，实现单位总体发展战略； 第二，提高资金使用效率和效果： 第三，保证财务报告及会计信息的真实、可靠和完整； 第四，维护资产的安全和完整； 第五，遵循国家法律法规和有关监督管理要求。 2 2 3 内部控制的发展 2 1 3 1 国外内部控制理论的发展 迄今为止，国外内部控制理论的发展大致经历了四个阶段，如下表2 1 所 不： 2 0 世纪4 0 年代以前，内部控制的发展基本上停留在内部牵制 阶段。在这一阶段，内部控制以内部牵制的形式出现，主要着眼于 组织内部职责的分工和业务流程及其记录上的交叉检查或交叉控 制，还投有提出内部控制的概念，其构成要素和控制措施也只是散 见于企业的各项管理制度，惯例和实务中，目的在于防止组织内部 无意识的差错和有意识的徇私舞弊通过保护组织的财产安全来保 障组织运转的有效性。1 9 1 2 年，r h 蒙哥马利在其出版的审计一 一理论与实践一书中指出，所谓内部牵制，是指一个人不能完全 第一，内支配账户，另一个人也不能独立地加以控制的制度，职员之间必须 部牵制阶相互弥补，相互牵制，即必须进行组织上的责任分工和业务的交叉 段检查或交叉控制，以防止错误或弊端的发生。 内部牵制的建立基于以下两个基本设想，即：两个或两个以上 的人或部门无意识的犯同样错误的机会很小；两个或两个以上的人 或部门有意识的合伙舞弊的可能。陛大大低于单独一个人或部门舞弊 的可能性。按照这样的设想，通过内部牵制机制对组织内业务处理 实现上下牵制，左右制约，相互监督。实践证明，这些设想具有合 理性，内部牵制机制确实有效的减少了组织内部的错误和舞弊行为。 因此，在现代内部控制理论中，内部牵制仍占有相当重要的地位， 为不相容职务分离控制，授权批准控制等奠定了基础。 9 19 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会在内部控制，一种 协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性的报告 中，首次提出了内部控制的概念对内部控制作了权威性的定义，即 内部控制是由企业所制定的、旨在保护企业的财产，检查会计信息的 准确性、提高经营效率和效呆，推动企业的各项既定管理方针和政策 得以贯彻执行的组织计划和相互协调的各种方法及措施。 1 9 5 8 年，审计程序委员会发布了审计程序公告第7 2 9 号把 第二，内内部控制划分为会计控制和管理控制两部分指出前者的目的在于保 部控制制护企业资产，检查会计数据的准确性和可靠性，后者在于提高经营效 度阶段率，促使有关人员遵守既定的管理方针和政策。 在这一阶段，内部控制是以会计控制和管理控制为基本内容，通 过一整套内部控制制度( 方法和程序) 的形成和建立来实施内部控制。 内部控制的目标除了保护组织财产的安全之外，还增加了保证会计信 息的可靠性，提高经营的效率效呆和遵循既定的管理方针等。但是， 这一阶段仅仅从会计，审计理论的角度对内部控制的种类进行了简单 划分，并投有阐明各要素对整个内部控制体系的影响，以及要素之f s - 的相互影响和制约关系。 随着国外会计、审计界对内部控制的研究不断从一般性概念向 具体化内容深化，内部会计控制和内部管理控制之f s - 的相互联系逐 渐被重视，慢慢的被认为是一个不可分割的整体，内部控制目标也 逐步呈现多元化的趋势。 1 9 8 8 年，美国注册会计师协会在审计准则公告第5 5 号中首 次以“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度 的概念，并 指出：“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的台理保证 而建立的各种政策和程序。”公告把控制环境作为一项重要内容与企 第三，内 业会计系统和控制程序一起纳入了内部控制结构之中，并且不再区 部控制结 分内部会计控制和内部管理控制。 内部控制结构是内部控制理论发展史上的一个重大突破，标志 构阶段 着内部控制已经发展成为一种较为成熟的理论。在这一阶段，控制 环境被首次明确的纳入内部控制的范畴，指出环境因素是充分有效 的内部控制体系得以建立和运行的基础及保证，并特别强调了管理 者对内部控制的态度，认识和行为等控制环境在内部控制中的重要 作用；其次，会计系统这一提法将会计资料转变为动态的信息系统， 将产生会计信息的各个环节联系了起来；此外，内部控制结构还较 为完整的提出了控制程序的包含内容。为c o s o 报告的控制括动概念 提出奠定了基础。但是，此时内部控制仍然被认为是各种政策和程 序，依然被当作是从企业管理中抽象出来为外部审计服务的一个工 具，仍旧役有从风险的角度来考虑内部控制系统结构的构成。 1 9 9 2 年9 月份，美国c o s o 委员会发布了一份报告内部控制一 一整体框架孰c o s o 报告定义：“内部控制是由企业董事会、管理当 局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效呆、 相关法律法规的遵循性等三个目标而提供合理保证的过程：认为内 部控制框架应包含五个方面的要素，即控制环境、风险评估、控制 括动、信息与沟通和监督控制，由这五个相互联系的要素共同形成 一个内部控制整体框架。 1 9 9 4 年，c o s o 委员会又提出了这份对外报告的修改篇，在修改 篇中扩大了内部控制涵盖的范围，增加了与保障资产安全有关的控 制。修改篇得到了美国审计署的认可。与此同时，19 9 6 年美国注册 会计师协会发布审计准则公告第7 8 号，全面接受了c o s o 报告的 内容，并将内部控制定义为。“由一个企业的董事长、管理层和其他 人员实现的，旨在为下列目标提供实现合理保证的过程：经营的效 率和效呆、财务报告的可靠性、符合使用的法律法规。 将内部控制 框架也划分为控制环境，风险评估，控制活动，信息与沟通，监督 等五个要素。 第四，内 c o s o 报告提供了一个广泛的内部控制框架，在一定程度上突破 部控制整 了以往内部控制仅从会计和审计角度研究的狭隘性，从内容上真正 体框架阶 不再局限于内部会计控制，而是扩展到企业的管理以及企业的抬理 方面，从一个更高，更系统的角度给出了内部控制的框架体系。c o s o 段 报告的颁布标志着内部控制进入了整体框架阶段。这一阶段的特点 表现为：一是风险评估要素的引入使内部控制的对象具体化为影响 控制目标实现的风险控制，二是控制程序到控制括动的转变使内部 控制本身可作为一个自成体系的活动过程融于企业的整个经营管理 过程之中；三是调整会计系统为信息与沟通，从过程出发，强调信 息的流动和共享；四是监督要素的引入使企业行为在偏离其既定标 准时能够及时纠正，规避风险。 近年来。内部控制理论又有新的发展，重点集中在风险管理上。 2 0 0 1 年至2 0 0 2 年问，美国的安然、世通等一大批著名国际大公司相 继爆出重大财务丑闻，企业诚信受到普遍质疑，由此掀起了一股强 大的完菩企业内部控制的风暴，内部控制走向全面风险管理成为了 必然。在此背景下，2 0 0 1 年，c o s o 委员会委托昔华永道开发了一个 对于管理当局评价和改进他们所在组织的企业风险管理的简便易行 的框架。2 0 0 2 年，美国政府颁布了萨班斯一一奥克斯利法案，要 求所有上市公司都要在年报中提供内部控制报告，评价公司内部控 制设计及其执行的有效性，该祛案的出台使内部控制披露由自愿进 入了强制阶段。2 0 0 4 年9 月，c o s o 委员会在c o s o 报告的基础上， 根据萨班斯一一奥克斯利法案的要求进行扩展研宄，颁布了新 的报告全面风险管理一一整体框架( 简称e r m 框架) ，定义。“全 面风险管理整体框架是一个在战略决策以及在整个企业中贯穿实施 的过程，用于识别影响企业的潜在事件，将风险控制在企业风险偏 好的范围内，并为企业目标的实现提供合理的保证。上述过程受到 企业董事会管理层及其他人员的影响。 相对于c o s o 报告而言，e r i 框架增加了风险组合观战略目标、 风险偏好及风险容忍度的概念和目标制定，事项识别，风险反应三 个风险管理要素，c o s o 报告原有的五个要素也适当的增加了有关风 险管理方面的内容，由这八个要素共同作用构成了企业的风险管 理机制。与c o s o 报告相比，e e l 框架的改变一是在目标方面增加了 战略目标，并将其置于各目标之首，这意昧着企业的各项括动都要 围绕其战略目标进行，对企业的风险管理也向董事会或更高层次移 动；二是在要素方面实现了控制环境向内部环境的转变，管理当局 所关注的除了组织机构、管理理念和经营方式外，还应包括风险偏 好，管理哲学、企业文化等更宽泛的因素；同时，目标制定、事项 识别、风险反应的增加是对风险评估要素的扩展和深化，意味着风 险评估上升到了风险管理的高度，且体现了风险管理由事中控制、 事后反馈向事前预防转化的发展趋势。由此可见，e r i 框架是在内部 控制整体框架的基础上向风险管理领域的拓展，并投有完全取代内 部控制整体框架，而是将内部控制整体框架纳入了其中。 表2 - 1 国外内部控制发展阶段 2 1 3 2 国内内部控制的发展 我国国内内部控制的建设与发展主要是在借鉴国外经验基础上，结合我国 具体情况进行的。上世纪九十年代开始，我国政府开始重视内部控制，相继出 台了许多关于建立和加强内部控制的政策和法规，这些法规制度集中体现了国 内学术晃最新的、主流的内部控制方面的研究成果： 19 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则，其中 将对内控制度的测试当作“作业准则”予以规定；同时中国注册会计师协会实 施独立审计具体准则第9 号一一内部控制与审计风险，提出了内部控制结构 化内容：控制环境、会计系统和控制程序，对注册会计师审查企业内部控制做 出了规定。 19 9 7 年5 月，中国人民银行颁布加强金融机构内部控制的指导原则， 这是我国第一个关于内部控制的行政规定。 2 0 0 0 年7 月财政部发布的会计法首次以法律的形式对企业的内部控制 做出相应的规定，将其纳入企业内部会计监督体系。 2 0 0 1 年2 月证监会发布了证券公司内部控制指引，并于2 0 0 3 年进行了 1 2 修订。该指引对证券公司内部控制的目标、原则以及主要内容做出具体规范， 并将重点放在了券商内部的风险防范上，提出证券公司内部控制的核心是风险 控制；对证券公司完善内部组织结构、建立符合现代企业制度要求的法人治理 结构并通过制订各种业务操作程序、管理方法与控制措施，建立运行高效、控 制严密的内部控制机制等做出了详细的、具有可操作性的规定。 2 0 0 2 年9 月中国人民银行发布了商业银行内部控制指引( 以下简称指 引) 。这一指引的发布尤为引人注目。首先，在基本框架方面，指引提出内 部控制要素为：内部控制环境；风险识别与评估；内部控制措施；信息交流与 反馈；监督评价与纠偏。这与c o s o 报告提出的控制环境、风险评估、控制活动、 信息与沟通、监控等相比，风险识别、信息反馈、监督纠偏等理念的提出，无 论在内控思想上，还是现实的可操作性上，都是巨大的发展，较好地体现了我 国在内部控制上的国家特色与认识上的突破。第二，在具体的内控措施上，提 出譬如“对会计人员实行强制休假制度，联行、同城票据交换、出纳等重要会 计岗位人员和会计主管应当定期轮换，逐步推行离岗( 任) 审计制度”等，都 是在深入考察我国实际情况、总结中外实践经验的基础上提出的切实可行的措 施 2 0 0 6 年财政部重申建设内部控制体系的重要性，发布企业内部控制规范 一一基本规范和企业内部控制规范一一货币资金、企业内部控制规范一 一固定资产、企业内部控制规范一一工程项目等17 项具体规范的征求意见 稿，并计划用2 至3 年的时间建立一套完整的企业内部控制规范，标志着我国 内部控制系统建设进入了一个新阶段。这套企业内部控制规范于2 0 0 8 年正式发 布。 2 2 4 内部控制与内部会计控制 研究内部控制理论，还应明确内部控制与内部会计控制的区别与联系。 在西方有关内部控制概念的演进过程中，曾将内部控制划分为“内部会计 控制”和“内部管理控制”两大类，即将与保护资产和保证会计资料可靠性和 准确性有关的控制划分为内部会计控制，而与提高经营效率、保证各项政策的 遵循有关的控制归入内部管理控制。 然而，随着内部控制理论研究的深入，西方的学界逐步发现这两者实际上 是不可分割的整体，故1 9 8 8 年h i c p a 在审计准则公告第5 5 号( s a sn o 5 5 ) 中又提出“内部控制”的概念后，就不再将其区分为会计控制和管理控制。但 是，该公告同时明确指出会计系统是内部控制结构的重要构成内容之一。1 9 9 7 年，美国开始实行的审计准则公告第7 8 号( s a sn o 7 8 ) 在内部控制的权威 性定义中仍提到内部控制的主旨是要保证财务报告的可靠性。在我国国内，国 家发布的内部控制规范和新会计法也都采用内部控制“以单位内部会计控制为 主，同时兼顾与会计相关的控制的主张。因此可以这么说，内部会计控制构 成了内部控制的核心，是内部控制的重要组成部分，内部控制研究也可以借鉴 内部会计控制的相关研究成果。 3 高校内部控制的问题分析 3 1 高校内部控制的特点 3 1 1 高校的特征 本文所指的高校限定为国有普通高等学校( 指以通过国家规定的专门入学 考试的高级中学毕业学生为主要培养对象的国有全日制大学、独立设置的学院 和高等专科学校、高等职业学校) ，即公办高校，以下简称高校。 第一，高校是非营利性单位。 高校一般是政府办学或参与办学，是国家培养人才的基地，不以单纯的盈 利为目的，尽管高校也结合自己的办学目标和发展规划，设立一些校办产业， 诸如附属工厂、农场、研究所、医院、出版社等，实行企业化的管理和有偿服 务，但这并不构成高校工作任务的主流。高校的主要工作还是根据国家下达的 招生计划和工作任务，使用国家的财政拨款、学生上缴的学费以及其他方式筹 集到的资金，提供科研成果和服务。 高校提供的科研成果和服务具有准公共产品的性质一一高等教育在个人消 费和收益上存在竞争性和排他性，但它的正的外部效应带来的社会收益也很多， 而社会收益具有非竞争性和非排他性，因此，高等教育