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s 重工货币资金内部控制的研究 摘要 由于很多企业缺乏健全的内部控制制度，造成经营管理混乱，工作效率下降， 财产损失浪费，经济效益低下，还会导致腐败现象的产生。由于货币资金本身具 有的流动性高、安全性低的特性，尤其是可直接用于单位或个人消费的货币支付 特性，往往成为不法分子贪污、挪用和盗窃的对象。近几年来，我国各级执法部 门查处的经济违法犯罪案件中，单位或个人非法挪用资金、设立小金库的案件履 见发生，其金额之巨大、涉及人数之众多，令人瞠目结舌。而此类案件大多是由 于内部控制失效而形成的，特别是货币资金内部控制不力。这些情况使得各个企 业对其货币资金内部控制制度的要求越来越高。 货币资金控制始终是企业内部控制的重点。为了总结企业货币资金内部控制 的经验和教训，完善和强化企业货币资金内部控制，本人选择了s 重工股份有限 公司( 以下简称“s 重工”) 的货币资金的内部控制进行专题研究，力争通过货币 资金内控制度的设计与完善，在保证货币资金安全的前提下，实现货币资金运用 效果的最大化，为中国的工程机械企业以及上市公司货币资金内部控制建设提供 良好的借鉴参考。 本文首先对文章的选题背景及意义、国内外文献进行简单的阐述。其次对货 币资金内部控制理论进行介绍。然后介绍s 重工货币资金内部控制的基本情况， 从公司内部控制现状、货币资金内部控制总体设计、职务分工、授权批准、会计 控制系统、资金预算等方面分析其存在的问题和缺陷。接着根据s 重工货币资金 内部控制存在的问题提出完善其内控的基本思路、方法及建议，包括完善货币资 金内部控制总体设计，完善职务分工控制，完善货币资金授权批准控制，完善货 币资金会计控制系统，完善全面预算控制，推行货币资金内部审计控制等，文章 最后笔者对s 重工货币资金收入方面、支出方面、筹融资管理流程控制重新进行 完善，得出实际可操作性的具体的业务流程。 关键诃：s 重工；货币资金；内部控制 m p a c c 学位论文 a b s t r a c t w i t h o u tw h o l e s o m ei n t e r n a lc o n t r o l ， m a n a g e m e n t ，i n e f n c i e n tw o r l ( f i n a n c el o s s ， m a n yc o m p a n i e sw i l l a r o s ec h a o si n l e s sp r o f i t sa n dc o 九1 j p t i o n s a si tc a na ls o b eu s e di ni n d i v i d u a lc o n s u m p t i o n ，i tu s u a l l yl e a d st oc o r r u p t i o n s ，i m p r o p r i a t eu s eo ft h e c a p i t a la n dt h e r sa tt h ec a p i t a lm a n a g e m e n tl e v e l i nr e c e n ty e a r s ，t h ea u t h o r i t i e sh a v ed e t e c t e dv a r i o u sc r i m e sw h i c hi n v o l v ei i l e g a l u s eo fc a p i t a l ，i n t e m a lb a n k sa n ds oo n nh a ss h o c k e dt h ep u b l i cb e c a u s ei t sh u g e m e m b e r si n v o l v e d s u c hk i n do fc a s e si su s u a l l yc a u s e db yt h ef a i l u r eo fi m e m a l c o n t r o l ，e s p e c i a l l yt h a to ft h ec u r r e n c yc a p i t a lc o n t m l t h e s ec i r c u m s t a n c e sm a k em o s t o f t h ec o m p a n i e sb em o r es t r i c tw i t ht h e i ri n t e m a lc a p i t a lc o m r 0 1 t h ec o n t r o lo fc a s hi sa l w a y st h ek e yp o i mo ft h ee n t e r p r i s ei m e r n a lc o n t r 0 1 i n o r d e rt os u m m a r i z et h el e s s o n ，m a k ep e r f e c ta n ds t r e n 辱h e nt h ei n t e m a lc o n t r o lo f c o m p a n i e s c a s h ，ic h o o s et od os o m er e s e a r c ho fsh e a v yi n d u s t r yc o m p a n yl t d o n t h i st o p i c t h r o u g ht h ed e s i g na n di m p r o v e m e n to fsc o m p a n y si n t e m a lc a p i t a lc o n t r o l ， t h et h e s i si st o p r o v i d e s o m eu s e m lr e f e r e n c e sf o rc h i n e s ec o m p a n i e sa n dt h e c o n s t r u c t i o nm a c h i n ee n t e r p r i s e st oi m p r o v ei n t e r n a lc o n t r o lo fc a s h f i r s t ，t h ep a p e ri n t r o d u c e st h er e s e a r c hb a c k g r o u n da n ds i g n i f i c a n c e t h e n ，t h e p a p e rd e s c r i b e st h ec a s hi n t e r n a jc o n t r 0 1t h e o r y i n c l u d i n gt h ee m e 唱e n c e ，d e v e l o p m e n t a n dr e s e a r c h n e x t ，t h ep a p e ri n t r o d u c e st h eb a s i cs i t u a t i o no fi n t e m a lc o n t f o li ns c o m p a n y t h ep a p e ra n a l y z et h ee x i s t i n gp r o b l e m sa n ds h o r t c o m i n g so f sc o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r o ls i t u a t i 伽，t h ec a s hc o n t r o ld e s i g n ，s e g r e g a t i o no fd u t i e s ，a u t h o r i z a t i o n a p p r o v a l ，t h ea c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e m s ，c a p i t a lb u d g e t a c c o r d i n gt ot h ea n a l y s i so f a b o v e ，t h ep a p e rf i n d st h eb a s i ci d e a s ，m e t h o d sa n dr e c o m m e n d a t i o n st oi m p r o v ei t s c a s hi n t e r n a lc o n t r o l ， i n c l u d i n gi m p r o v i n g t h ec a s hc o n t r o l d e s i g n ，i m p r o v i n g s e g r e g a t i o no fd u t i e sc o n t r o l s ，i m p r o v i n gt h ec o n t m ls y s t e m o fc a s ha u t h o r i t y ， i m p r o v i n gt h ea c c o u n t i n gc o n t r o ls y s t e mi m p r o v e ，i m p r o v i n gt h e o v e r a l lb u d g e t a r y c o n t r o l ，t h ei m p l e m e n t a t i o no f i n t e m a la u d i tc o m r o lo ft h ec a s h f i n a l l y ，ir e p e r f e c tt h e m a n a g e m e n tp r o c e s sc o n t r o lo ft h er e c e i v e ，p a y m e n t ，f i n a n c i n g 1 ( e yw o r d s ：sc o m p a n y ； c a s h ； i n t e r n a lc o n t r o i s m s 霞丁货币资金内部控制的研究 插图索引 图2 1 内部控制框架图一5 图4 1s 重工货币资金收入管控图4 9 图4 2s 重工收款内部控制流程5 0 图4 3s 重工付款控制流程1 5 l 图4 4s 重工付款控韦i j 流程2 5 2 图4 5s 重工贷款管理流程控制5 4 m p a c c 学位论文 附表索引 表2 1 内部控制和审计模式关系表l o 表4 1 筹融资管理权限审批表5 3 m p a c c 学位论文 第l 章绪论 1 1 选题背景及意义 1 1 1 选题背景 企业的目标是生存、发展和赢利。企业要实现目标，一是生产的产品和提供的 劳务要能满足市场的需求；二是在市场上要有竞争优势，消费者更可能选择公司 的产品和劳务。在企业的发展战略和可预见的市场前景下，企业要从管理上下功 夫，完善公司的治理结构，建立适合本企业的管理模式和规章制度，其核心内容 是内部控制。 企业如果缺乏健全的内部控制制度，就必然造成经营管理混乱，工作效率下降， 财产损失浪费，经济效益低下，还会导致腐败现象的产生。s 重工在资金使用和管 理上，一方面存在着原材料购进需要集中的大额资金支付，另一方面销售回款沉 淀在各销售网点，大额的现金流回笼不及时，成为这些企业管理的难点所在，尤 其是对货币资金管理的混乱，因其可直接用于个人消费，使之成为不法分子贪污、 挪用和盗窃的对象。特别是近几年来，我国各级执法部门查处的经济违法犯罪案 件，非法挪用资金、设立小金库的案件时有发生，其金额之巨大、涉及人数之多， 令人膛目，此类案件大多是由于内部控制失效而形成的，特别是货币资金内控无 力。从国外来看，随着安然、世通公司出现财务丑闻、资金链断裂的现象，反映 了这些企业在货币资金在管理上的巨大缺陷，2 0 0 2 年7 月3 0 日生效的美国萨班 斯法案，旨在进一步全面提高所有在美国上市的公司( 含注册地在美国境外的上市 公司) 的治理水准，强化上市公司的内部控制，规范财务和信息披露的程序和行为， 防止或减少虚假不实和欺诈行为的发生，这也正是工程机械企业货币资金内部控 制的目标。工程机械企业建立一套行之有效的货币资金内部控制体系，既是督促 企业遵纪守法的需要，也是促进企业加强内部管理，完善现代企业制度，保护投 资者利益的需要。 1 1 2 选题意义 内部控制制度是企业所有管理人员和有关部门的工作人员，在处理生产和经营 业务活动时相互联系、相互监督的管理体系，是保证企业正常运营及发展、防范 风险所采取的管理措施。内部控制制度的重点是建立严格的内部制衡机制，特别 是内部会计系统控制，设计合理有效的组织机构和职务分工，实施岗位责任分明 的标准化业务处理程序。 2 0 0 0 年7 月1 日开始实施的会计法第二十七条明确要求，“各单位应当建 立、健全本单位内部会计监督制度 。内部会计监督制度应当符合：记账人员与经 s 重工货币资金内部拧制的研究 济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明 确，并相互分离、相互制约：重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济 业务事项的决策和执行的相互监督、相互制约程序应当明确；财产清查的范围、期 限和组织程序应当明确：对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确。 财政部颁布的企业内部控制基本规范进一步指出，内部会计控制是指单位 为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度 的贯彻执行等目的而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。随后财政部陆 续出台了多项业务的内部控制规范。完整的内部控制体系和完善的内部控制制度， 是约束、规范企业管理行为的准则，是减少风险的重大措施。实施内部控制可以 及时发现和纠正各种错弊及不法行为，有利于保证资产安全、完整，保证经营成 果与财务状况真实、可靠。其必要性表现为： 一是建立现代企业制度，完善法人治理结构，实现经营机制的转换，加强企业 管理，提高企业经营业绩，改善企业财务状况。 二是贯彻国家会计法) ) 、财政部颁布的内部会计控制规范，借鉴美国萨 班斯法案等法律法规的内容，满足资本市场监管及企业内部管理的需求，提高 会计信息质量。 三是积极参与市场竞争，努力降低风险。随着市场竞争日趋激烈和信息技术高 度发展，以及全球经济一体化的进程加速，股份公司所面临的风险也逐渐加大。 建立健全有效的内部控制制度，是防范风险、提高经营管理效率和效果的重要措 施。 四是建立统一规范的内部控制制度，使股份公司各项规章制度成为系统性、可 操作性和包容性很强的内部管理制度，更为有效地体现股份公司管理理念。 近几年来s 重工业务发展扩张较快，但其在货币资金内部控制方面还存在诸多 缺陷。与企业内部控制基本规范要求相比，企业侧重于其他方面的内部控制， 在货币资金内部控制中的制度总体设计、职务分工、资金授权批准、资金会计系 统、资金预算控制等方面还存在很多不足。 本文研究的出发点就是基于s 重工货币资金内部控制的现状，对其内部控制存 在的问题和缺陷进行分析，并在此基础上提出完善s 重工货币资金内部控制的措 施和建议，这对s 重工货币资金内部控具有有一定的现实意义。 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 内部控制产生于1 8 世纪产业革命以后，美国铁路公司为了对遍及各方的客货 运输业务进行控制和考核，采用了内部稽核制度，由于效果显著被各大企业纷纷 2 m p a c c 学位论文 效仿，到了2 0 世纪初，随着股份公司规模日益扩大，所有权与经营权的进一步分 离，为了查错纠弊，在西方一些企业中逐步出现了一些组织、调节、制约和监督 生产经营活动的方法，从而形成了简单的内部控制制度i l l 。2 0 世纪3 0 年代，世界 性的经济大危机迫使许多企业普遍加强了对生产经营活动的控制，企业内部控制 的前身一一内部牵制制度得到了进一步发展，其牵制范围超越了会计及财务范围， 深入到了企业所有的部门及整个业务活动1 2 j 。在内部控制的内容更加丰富的同时， 人们对内部控制的认识也得到了极大的提高：内部控制是由于组织本身及其管理 部门的需要而存在，并不是因为审计师的需要而存在；内部控制不仅是审计工作 的基础，也是一切管理工作的基础。 内部控制实践的完善促进了内部控制理论的发展，2 0 世纪4 0 年代初期，美国 成立了内部稽核协会，1 9 2 9 年美国注册会计师协会( a j c p a ) 和联邦储备委员会修 订发布了财务报表的验证( v e r i f i c a t i o no f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s ) ，这是最早涉及 内部控制的职业文献。最早定义内部控制的是1 9 3 6 年在上述基础上再次修订发布 的独立公共会计师对财务报表的审查( e x a m i n a t i o no ff i n a n c i a ls t a t e m e n t sb v i n d e p e n d e n tp u b l i ca c c o u n t a n t s ) ，1 9 4 9 年美国会计师协会第一次提出了内部控制概 念。美国m c p a 在财务报表的验证中指出：检查范围可以根据不同情况来确 定，在一些情况下，审计师可能发现需要对账目上记录的大部分或全部经济业务 进行审核，而在另外一些情况下，只要内部控制制度健全，抽查就可以了。这是 审计职业界第一次将内部控制与审计程序联系起来，但此时内部控制还称之为内 部牵制。 在美国证券法、证券交易法出台以后，1 9 3 6 年，a j c p a 颁布了独立 公共会计师对财务报表的审查，其中指出：审计人员在制定审计程序时，应考虑一 个重要的因素是审查企业的内部牵制和控制，企业的会计制度和内部控制越好， 财务报表需侧试的范围越小。 1 9 4 8 年，美国审计程序委员会对内部控制进行研究，并在次年依据研究结果 发表了名为内部控制一种协调制度下的要素及其对管理层与独立公共会计 师的重要性的报告。在该报告中，内部控制被定义为：“内部控制包括一个企业 内部为保护资产、审核会计数据的正确性和可靠性、提高经营效率，坚持既定管 理方针而采用的组织计划，以及各种协调方法和措施【3 】。 这个定义有可能比这个 术语所包括的意义要广一些。它承认内部控制制度超过了与会计部门直接相关的 事项。该定义所称的内部控制，并不以直接与会计及财务部门有关的功能为限， 并以内部控制应达到的目标来定义内部控制。 美国审计程序委员会在1 9 5 8 年1 0 月颁布了第2 9 号公告独立审计人员检查 内部控制范围，将内部控制分为会计控制( a c c o u n t i n gc o n t r 0 1 ) 和管理控制 ( a d m i n i s t r a t i v ec o n t r 0 1 ) 二类i 引。会计控制包括组织的计划及所有保护资产安全与 s 重工货币资金内部控制的研究 财务记录可靠性直接相关的方法及程序，管理控制则包括组织的计划及所有与经 营效率、遵循管理政策有关的方法和程序。前者之控制，通常包括：授权制度；记 录、经营及资产的保管工作：资产的实体控制。后者之控制，通常仅与财务记录间 接有关，这些控制通常包括统计分析、行动及时间研究、业绩报告、员工训练计 划及质量管理等p j 。 1 9 6 3 年，美国审计程序委员会审计程序公告指出，独立会计师所关心的控制， 主要只是会计控制，因为会计控制是与财务报告有关的内部控制，某个控制只要 与贝才务报表的可靠性有关联，它就是会计控制：至于这个控制是否同时也是管理控 制，则不影响其是否是会计控制的属性【6 l 。因此，会计控制与管理控制的重叠性可 能相当高。 1 9 7 2 年，舢c p a 颁布第5 4 号审计程序公告审计人员对内部控制的研究与评 估，对内部控制制度作了修订，尽管仍然把内部控制制度分为内部会计控制制度 和内部管理控制制度，但把原先属于会计控制制度的批准制度，划归管理控制制 度，以交易流程作为内部控制的主要对象。 到1 9 9 8 年，美国审计准则委员会第5 5 号审计准则公告财务报告中内部会 计控制结构的考虑中提出内部控制结构的概念，不再去区分会计控制和管理控 制，只问审计人员是否在财务报表审计中关心这项控制。它认为，内部控制是帮 助会计主体达到目标提供合理保护的政策和程序，内部控制包括三个组成要素：控 制环境：会计制度：控制程序l 刀。控制环境代表不同因素的综合影响，它反映了董事 会、管理阶层、所有者及其他人认为内部控制是否重要的整体态度、认识和行动。 这些因素包括：管理当局的经营哲学及经营作风：企业主体的组织结构；董事会及 所属委员会的功能，特别是审计委员会的功能，授权的方法与责任；管理当局对 业绩的监控与检查方式，包括内部审计；人事政策与实务；各种影响组织业务的 外部因素，例如，工商税务检查、向证监会报告。控制程序是指除控制环境及会 计制度以外，由管理阶层制定，可以合理保证实现其目标的政策与程序。控制程 序一般包括：经济业务和活动的适当授权：明确人员的职责分工：恰当的凭证与记 录；接近与使用资产及记录的适当保护：己记录经济业务的独立检查与验证。 内部控制理论在两个世纪中得到不断丰富和发展，经历了从简单到复杂，由 不完整到完整的过程，内部控制的概念也不断地更新。进入2 0 世纪9 0 年代，随 着信息化时代的到来，企业面临的不确定性因素越来越多，风险越来越大，强化 内部控制不再只是审计师关注的问题，而是成为许多与企业监管、规制部门共同 关注的大问题，对内部控制的研究因此从注册会计师行业迅速扩展到许多相关行 业。在此背景下，美国“反对虚假财务报告委员会下属的由美国会计学会、注 册会计师协会、国际内部审计人员协会、财务经理协会和管理会计学会等组织参 与发起成立的一个赞助组织委员会f 8 1 ( 简称c o s o ) 专门致力于内部控制研究，提出 4 m p a c c 学位论文 了“内部控制一一整体框架”的研究报告，对内部控制作了如下描述：“内部控制 是由企业董事会、经理阶层和其它员工实施的，为提高运营的效率效果、财务报 告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程【9 l 。” t r e a d w a v 委员会旨在探讨如何解决当时日益严重不实的财务报表问愚，而其 中未涉及到内部控制，于是建议自己的赞助机构成立c o s 0 委员会，进一步研究 内部控制制度的有关问题。c o s o 委员会的报告从企业的立场，说明什么是内部控 制，企业应设置肠些内部控制，内部控制可以做到什么，做不到什么，如何判断 控制的优劣，如何评估内部控制，如何就评估结果对外声明。新定义是“内部控 制被广义地定为一个过程，它受到一个实体( 主体) 董事会、管理部门和其他人事部 门的影响，它提供有关目标实现的合理保证，这些目标包括：经营效率与效果， 财务报告可靠性，相关法律与规定的遵循”。【1 0 】1 9 9 6 年美国m c p a 颁布第7 8 号审 计准则公告，采用c o s o 所定义的内部控制的概念，对第5 5 号审计准则公告 作了修订，将内部控制结构的要素改为内部控制成分，并把它分成五个方面：控 制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。如图2 1 所示【l i l ： 图2 1 内部控制框架图 内部控制环境( ( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) ，是整个内部控制框架的基础，是指对建 立，加强或削弱特定政策，程序及其效率产生影响的各种因素，它包括组织人员 的诚实、伦理价值和能力：管理层哲学和经营模式；管理层分配权限和责任、组织、 发展员工的方式：董事会提供的关注和方向。控制环境直接影响到企业内部控制的 贯彻和执行以及企业经营目标和整体战略目标的实现。 风险评估( r i s k 舡s e s s m e n t ) ，是确认和分析实现目标过程中的相关风险，是形 成管理何种风险的依据。它随经济、行业、监管和经营条件而不断变化，需建立 一套机制来辨认和处理相应的风险。 控制活动( ( c o n t r o la c t i v i t i e s ) ，是保证管理目标得以实现而建立的政策和程序， 包括控制范围的设定、授权、核实、协调、经营范围的考核、资产安全和职责划 分。 信息沟通( i n f o r m a t i o na n dc o m m u n i c a t i o n ) ，信息系统产生各种报告，包括经营、 5 s 币t 货币资金内部控制的研究 财务、守规等方面，使得对经营的控制成为可能。处理的信息包括内部生成的数 据，也包括可用于经营决策的外部事件、活动、状况的信息和外部报告。所有人 员都要理解自己在控制系统中所处的位置，以及相互的关系；必须认真对待控制赋 予自己的责任，同时也必须同外部团体如客户、供货商、监管机构和股东进行有 效的沟通。 监督( m o n i t o r i n g ) ，监控在经营过程中进行，通过对正常的管理和控制活动以 及员工执行职责过程中的活动进行监控，来评价系统运作的质量。不同评价的范 围和步骤取决于风险的评估和执行中的监控程序的有效性。对于内部控制的缺陷 要及时向上级报告，严重的问题要报告到管理层高层和董事会。 与此同时，c o s 0 委员会也意识到内部控制一整体框架自身也存一些问题， 如过分注重财务报告，而没有从企业全局与战略的高度来关注企业风险。基于这 种内部和外部的双重因素，2 0 0 4 年，c o s o 委员会又对内部控制框架进行了修改， 发布了内部控制一企业风险管理框架，将内部控制的目标由原来的三项变更为 四项，增加了保证企业战略目标实现这一目标；将内部控制要素由原来的五个变更 为八个，增加了目标制定、事项识别和风险分析三个要素。c o s o 对企业风险管理 的定义是：“企业风险管理是一个过程，受企业董事会、管理层和其他员工的影响， 包括内部控制及其在战略和整个公司的应用，旨在为实现经营的效率和效果、财 务报告的可靠性以及法规的遵循提供合理保证。”此次修改把内部控制从“过程观” 提升到了“风险观”。 1 2 2 国内文献综述 我国当前正处在新旧体制转换过程中，经济环境日趋复杂，一些企业包括一 些上市公司内部控制薄弱、管理松弛的现象逐渐暴露。为了实现规范企业内部管 理行为、有效防范经营风险、保护所有者权益、保证国家法规贯彻实施等目标， 尽快建立一套与我国经济发展水平相适应的内部控制制度体系，已经成为全社会 的共识。 我国现以制定和实施的内部控制规范大多采用了c o s o 内部控制五要素，其 实，采用“五要素 还是“八要素 并不重要，关键是在内部控制建设中将控制 要素渗透到控制环节中，从而形成“纲目兼备、逻辑严谨、易于理解、便于操作、 设计合理、执行有效”的内部控制体烈1 2 j 。 现代国内关于内部控制的研究起始于2 0 世纪8 0 时年代的审计学科和会计制度 设计学科的恢复和发展。在2 0 世纪8 0 9 0 年代，这种研究多为介绍西方内控制理论 的发展和总结实践经验。进入2 l 世纪后，我国内部控制规范建设得到了长足的发展。 就管理层面的演进而言，目前己经制订并实施的与货币资金内部控制相关的法规 或政策有； 6 m p a c c 学位论文 1 9 8 6 年财政部颁发会计基础工作规范，其中对内控制度做出明确规定； 1 9 9 6 年1 2 月财政部颁布( ( 独立审计具体准则第9 号一内部控制和审计风险， 首次提出了内部控制的“三要素”，成为注册会计师对审计业务的具体指引： 1 9 9 7 年5 月，中国人民银行颁布了我国第一个关于内部控制的行政规定加 强金融机构内部控制的指导原则； 1 9 9 9 年修订并于2 0 0 0 年7 月1 日正式实行的会计法，首次以法律的形式 对企业的内部控制做出相应的规定，明确各单位应当建立、健全本单位内部会计 监督制度，并做出了具体要求：( 1 ) 记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人 员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约；( 2 ) 重大对外投资、资产处置、资金调度和其他重要经济业务事项的决策和执行的相 互监督，相互制约程序应当明确；( 3 ) 财产清查的范围、期限和组织程序应当明确； ( 4 ) 对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确； 2 0 0 0 年1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露规则，要求公开发行 证券的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书 正文中专设一部分，用来说明其内控制度的完整性、合理性和有效性； 2 0 0 1 年2 月，中国证监会正式颁布并实施了证券公司内部控制指引，该 指引要求证券公司健全内部控制机制，完善内部控制制度，用以规范公司经营行 为，有效防范金融风险； 2 0 0 1 年6 月财政部发布内部会计控制一一基本规范( 试行) 和内部会计控 制基本规范货币资金( 试行) ，作为会计法的配套法规之一； 2 0 0 1 年7 月，中国注册会计师协会又发布了独立审计实务公告内部控 制审核( 征求意见稿) ，用以规范注册会计师执行内部控制审核业务，保证执业质 量； 2 0 0 2 年1 月，中国证监会和国家经贸委联合发布了上市公司治理准则，对 公司治理行为和理念进行规范和倡导，以期建立上市公司治理的基本原则和标准， 完善我国上市公司治理结构： 2 0 0 2 年财政部印发内部会计控制规范一采购与付款( 试行) 、内部会计控制 规范一销售与收款( 试行) ；内部会计控制规范一工程项目( 试行) ； 2 0 0 3 年审计署颁发审计署关于内部审计工作的规定，使内部审计工作做到 依法审计、适法而为； 2 0 0 4 年6 月财政部发布内部会计控制一一担保( 试行) 和内部会计控制基 本规范一一对外投资； 2 0 0 6 年，国务院国资委印发中央企业全面风险管理指引，对中央企业开展 全面风险管理工作的总体原则、基本流程、组织体系、风险评估、风险管理策略、 风险管理解决方案、监督与改进、风险管理文化、风险管理信息系统等方面进行 7 s 重工货币资金内部控制的研究 了详细阐述，对指引的贯彻落实提出了明确要求。 由此可以看出，我国自9 0 年代后期开始重视企业内部控制，特别是新世纪伊 始，相继出台了不少关于企业内部控制的政策法规，足见国家对建立和健全企业 内部控制的重视和决心。但是我国的内部控制管理法规更多的局限在会计和审计 角度，研究主要侧重于会计和审计领域，研究成果主要服务于审计程序与方法的 应用、审计成本的节约、审计效率的提高和审计风险的控制，还没有达到英美等 国倡导的行之有效地从会计控制到财务控制、到管理控制、再到风险控制的层次。 内部控制规范的建设也推动了我国内部控制理论研究的深入，大量结合实际 案例进行的理论分析论著相继发表，学习和借鉴西方先进内部控制理论的论著也 日益增多。 吴秋生、余春宏在1 9 9 9 年第6 期财政研究上发表了题为强化企业货币 资金内部控制的探讨的论文，就当时我国企业货币资金内部控制存在的问题及 其产生的原因进行了较详细的分析，提出了要改善公司治理结构、要由政府制定 指导企业进行货币资金内部控制的指导规范等建议i i 引。 杨雄胜教授等发表在会计研究2 0 0 1 年第3 期上的我国货币资金内部控 制制度调查分析，就我国企业出纳人员配备、会计员与出纳员的职责分工、财务 审批人员的分工、审批职责的划分及其效果、重要经济业务与一般经济业务的划 分等问题，进行了问卷调查，发现了会计员与出纳员的职责分工、董事会与经理 人员的职责分工之间存在职责不清和分工不合理等问题，并由针对性地提出了一 些解决的办法l l 引。 马贤明等等在2 0 0 5 年就我国上市公司货币资金的内部控制进行了典型案例研 究，在中国财经报2 0 0 6 年2 月1 0 日发表了其研究报告的主要结论，报告总结 了现阶段上市公司货币资金舞弊的主要特点和产生条件，重点从公司治理结构的 完善方面提出了防止舞弊的内部控制对策i l 引。 尽管货币资金内部控制是企业内部控制的核心内容，但是，上述研究货币资 金内部控制的成果都未系统论述企业货币资金内部控制应当怎样做。其实评价企 业货币资金内部控制的优劣及其存在的问题，首先应当要解决的就是企业的货币 资金内部控制应当怎样做；只有建立的合理的标准才能做出正确的评价。 8 m p a c c 学位论文 第2 章货币资金内部控制理论 2 1 内部控制框架理论与货币资金内部控制 内部控制是指企业为实现经营目标，保障严格遵循有关法律法规和规章制度， 确保信息真实、完整、可靠，提高企业运营的经济性、效率性和效果性而制定和 实施的相关政策和程序的过程，其目的是要使企业具有防止错误发生，不断自我 发现错误，并自我修复的功能。 内部控制框架理论强调；内部控制对象是企业整个运行过程中所有要素( 如 人、财、物、信息、技术等) ，应当将它们用来构筑单位整体的内部控制框架，包 括组织赖以存在的环境因素、内部控制的机制和程序、信息流动等，并进行全面 的统盘考虑与分析；内部控制受企业董事会、管理阶层和其他员工影响，内部控 制的好坏完全取决于制定并执行控制政策和程序的人的素质和观念，如管理者的 管理风格与经营理念、内部控制的意识等，故应特别重视人的因素，反过来，内 部控制也影响着人的行动；企业内部控制并非只是一个机械的规定或一项制度， 管理者应当根据环境条件的变化采取不同的激励和约束措施，灵活地选取适当的 控制方式与方法，即内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新 问题的循环往复的“动态过程”；在现代竞争日趋激烈的社会，任何组织必然面临 来自内外两方面因素所导致的各种风险，因此，管理者必须及时对各种可能的风 险加以反映和评估，采取适当的控制措施，以保证内部控制的效率和效果；必须 综合采用社会科学和自然科学的各种方法，包括定量分析和定性分析相结合的方 法，使内部控制设计的政策、程序与措施科学化、合理化与标准化；内部控制是 单位管理者采取的一系列控制措施的有机整体，但是不管内部控制的设计、执行 如何完善，它只能为管理者实现组织目标提供合理保证。 内部控制本身不是目的，而是实现组织目标可能性的一种手段和工具。内部 控制框架为关注内部控制的有关各方( 包括管理者、投资者、债权人、审计人员及 理论界) 提供了一个普遍认可、内涵统一的内部控制框架和评价方法。 要实现货币资金管理的目的，要根据内部控制框架理论，建立与企业整个内 部控制体系相适的货币资金管理制度，制定货币资金管理的内控制度要从控制环 境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等进行分析、统盘考虑。 保证资产安全和会计信息真实是内部控制发展的主线：从内部控制理论的发 展进程看，内部控制与会计有着天然的血缘关系，早期内部控制思想是以账簿之 间的核对，账簿记录与财产的一致性以及会计报表数据可靠性为其核心内容。会 计系统建立在内部控制程序基础之上从而保证会计数据的可靠性。另一方面，内 部控制程序利用会计数据保证资产的安全，监督各部份的业务。内部控制制度被 9 s 雹工货币资金内部控制的研究 运用于审计也是出于保证会计信息真实性的目的，企业规模的扩大和企业结构的 复杂迫使注册会计师寻找既保证审计质量又可以降低审计成本的方法，在这个过 程中，注册会计师认识到了抽样审计可以和内部控制制度结合起来，从而使审计 方式逐渐演进成以评审内部控制制度为切入点，审计也从传统的审计阶段进入到 现代审计阶段。 内部控制关注者的拓展：内部控制的发展来看，最初定义内部控制并不断丰 富其内涵，拓展其外延的主要是注册会计师，原因是注册会计师在验证会计信息 正确时离不开对内部控制的评价，如果将内部控制的发展进程与审计的发展进程 结合起来考查，会发现二者有着不可分割的联系，见表2 1 内部控制和审计模式关 系表所示： 表2 1内部控制和审计模式关系表 内部控制审计模式两者关系 内部牵制账目基础审计基本不依赖 内部控制制度制度基础审计主要依赖对内部控制的评价 内部控制结构和内 风险基础审计将环境评估、风险分析作为审计的重要内容 部控制框架 2 0 世纪7 0 年代以后，随着跨国业务的增加，些美国的企业为争取订单而向 外国政府官员行贿，有些重大的付款未获得企业最高管理当局的授权和认可，并 且往往采取伪造记录和另设账外记录等方法来掩盖其非法支出。1 9 7 3 年至1 9 7 6 年 美国水门事件的调查使得立法机关和行政机关开始注意到内部控制问题，为此， 1 9 7 7 年1 2 月，美国国会正式批准并通过了反国外行贿法( f o r e i g nc o 订u p t p r a c t i c e sa c t ，简称f c p a ) 。f c p a 除了规定反贿赂条款外，还作了与会计及内部控 制有关的规定，力求保证企业所有的交易都得到管理当局的授权和认可【l6 。 在我国，从2 0 世纪9 0 年代开始，政府有关部门逐渐注意到内部控制对保证企 业经营合法性和效益性的重要性，为防范金融风险，健全金融机构内部控制，中 国人民银行总行制定并发布了加强金融机构内部控制的指导原则，中国证监会 于2 0 0 1 年1 月发布了证券公司内部控制指引，要求所有证券公司从内部控制 机制和内部控制制度两个方面建立和完善公司的内部控制，财政部于2 0 0 1 年颁布 了内部会计控制基本规范和加强货币资金会计控制的若干规定，上述规章 的颁布表明，内部控制已成为政府有关部门进行企业经济监管的项重要措施i ln 。 内部控制的基本假设在于：两个或两个以上的人无意识犯同一种错误的可能性 极小：两个或两个以上的人有意识合谋犯罪的难度大大超过一个人单独犯罪，以此 假设为出发点构建的内部控制结构不仅运用于会计与审计，在现代企业管理中也 得到了极其广泛的运用。管理当局日益重视内部控制框架，主要基于以下两点原 1 0 m p a c c 学位论文 因：强化内部管理。随着企业规模的不断扩大和竞争的日益激烈，企业管理层次 增多，管理跨度加大，管理当局再也不能像过去那样对企业的各种经营活动进行 直接的指挥、控制和监督，只能通过内部管理机构对经营活动进行间接的指挥和 控制，并且凭借包括财务报告在内的各种数据来分析考核下属各经营单位的经营 效率和管理部门的管理业绩。在这种情况下，必须要有一套机制和措施来保证管 理当局意图的贯彻实施及作为业绩评价的财务报告和相关资料的真实可靠。另一 方面，企业规模的扩大和内部职能部门的增多，可能产生职责不清、协调困难以 及工作中的差错和舞弊。为保证部门间的协调一致，提高经营和管理效率，防止 工作差错和舞弊，管理当局必然要求在企业内部建立完善的包括组织机构、业务 流程在内的具有自我控制和自我监督功能的机制。于是，作为企业治理和管理重 要组成部份的内部控制应运而生，它有助于管理当局对其实现目标的各种活动进 行有效的组织、制约、考核和调节，为各种信息的准确性和可靠性以及各类活动 达到预期目标提供合理保证。树立良好的企业形象。企业的形象不仅仅取决于当 前的资金实力和盈利能力，更重要的是取决于人们对企业未来的预期。由于以保 护投资者利益和创建公平、公开、公正为目的的政府的监管，企业经营透明度的 日益提高，企业一旦发生欺诈行为、管理不善或违反法规，就会引起社会广泛的 关注，造成不良的社会影响，从而使企业价值大大下降，这会造成企业再筹资成 本的上升，企业各种社会关系恶化等严重后果。内部控制有助于预防此类问题的 发生，并在问题发生时提供妥善处理的补救措施。另外，科学的内部控制和管理 当局关于企业内部控制的评价及外界对内部控制的肯定有助于企从业形象的提 升。 德勤会计师事务所通过对上交所上市公司2 0 0 8 年内部控制情况调查结果进行 汇总分析，共有3 5 3 家企业披露了内部控制自我评估报告，占上交所上市公司总 数的4 1 ，其中包括6 5 的( 2 3 0 家) 上交所治理指数股企业，8 的( 2 8 家) 金融企业和海外上市企业以及2 7 的( 9 5 家) 自觉披露企业。可以看到上市公司 在内部控制体系的实施及评价等各方面都有了积极的发展，并取得了一定的成绩， 主要体现在以下方面：第一、大部分上市公司在2 0 0 8 年金融危机的形势下，提高 了对内部控制和风险管理的重视程度，例如，大部分公司为应对金融危机而组织 了内部控制的梳理工作，许多公司内部审计部门的工作也开始转变为风险导向， 有重点地加强内部控制。第二、上市公司对内部控制防范风险作用的认识进一步 加深，有利于在此基础上深化风险导向内部控制体系的建设。第三、越来越多的 上市公司开始编制并披露内部控制评价报告，以符合监管要求。并且，还有部分 公司聘请了独立会计师对内部控制进行审计并披露审计报告。 s 重工货币资金内部控制的研究 2 2 企业货币资金内部控制重要性、目标及主要内容 2 2 1 企业货币资金内部控制的重要性 货币资金是企业流动资产中最活跃的部分，贯穿企业经营活动的全过程。货 币资金犹如企业的“血液”：( 1 ) 它不可缺少；( 2 ) 它必须流动。因为企业的收入与支 出最终都表现为货币资金的流入与流出，一旦大量的收入最终无法表现为货币资 金的流入，企业就将面临万般无奈的选择破产。 货币资金的特点决定了它必然成为内部控制的重点：货币资金具有极大的被 盗和挪用的风险性，是最受企业关注和需要保护的资产；货币资金业务同单位其 他业务有广泛的联系，几乎同每个经营环节相关；货币资金业务的工作量较大， 占整个会计工作量一半左右的比例；货币资金业务本身一般无合理性的评价问题， 货币资金收入和支出的合理性，主要应追查与货币资金收支业务对应的其他业务。 基于以上特点，各单位自建立和实施内部控制以来，一直将货币资金作为内部控 制的重点，通过加强货币资金的内部控制，不仅可以减少货币资金的损失，而且 有利于加强对其他业务的控制i l 引。 货币资金流对于现代企业来说，更有着重要的意义：货币资金流是企业生产 经营的动力源，企业由于规模经济的