（会计学专业论文）b石油公司内部控制优化研究.pdf

m p a c c 学位论文 摘要 内部控制是一个广受国内外各界关注的课题。总体来看，内部控制思想经历 了内部牵制阶段、内部控制制度阶段、内部控制结构阶段、内部控制整合框架阶 段、风险管理框架阶段五个阶段。2 0 世纪以来，国内外专家学者对内部控制进行 了理论和实践探讨。其中，美国c o s o 报告最具有代表性。随着社会经济的不断 发展，内部控制理论的发展正在经历一次新的飞跃。 目前，我国已经成为了世界第二大资源消费国和生产国，石油行业是推动着 我国经济的发展和人民生活水平的提高的重要行业，石油企业作为关系到国计民 生的重要战略性、资源垄断性企业，它的内部控制问题不容忽视。我国的石油企 业几经改革，目前在内部控制方面依然存在制度不健全，职能不清晰，责任不明 确，监督不到位的问题。随着国内石油市场化步伐的推进，完善的内部控制势在 必行。 石油资源的特殊性导致了企业内部控制制度建立和执行的艰难。本文以一个 真实的石油企业b 石油公司的内部控制为研究对象，针对石油企业自身的特 点，以管理学、审计学、会计学、内部控制理论等相关学科的知识体系为基础， 分析了其内部控制的现状及存在的问题，并通过借鉴国内外同类企业内部控制制 度的成功经验，对b 石油公司内部控制的完善，尤其是对其风险管理方面的完善 提出了一些解决方法。 论文共分为4 章。第l 章和第2 章主要阐述了内部控制的相关理论和发展： 第3 章分析了b 石油公司内部控制存在的问题及原因；第4 章从内部控制目标、 内部控制环境、风险管理体系、监督机制、信息沟通机制等方面提出了优化b 石 油公司内部控制体系的建议和措施。 关键词：石油公司；内部控制；完善 u a b s t r a c t t h et o p i co fi n t e r n a lc o n t r o li so fg r e a tc o n c e r ne i t h e ri nc h i n a o ra b r o a d a l li n a l l ，t h ef r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r o lh a se x p e r i e n c e df i v e s t a g e s ，d e v e l o p m e n t s ： i n t e r n a lc h e c ks y s t e m ，i n t e r n a lc o n t r o l s y s t e m ，i n t e r n a lc o n t r o ls t r u c t u r e ，i n t e g r a t e d f r a m e w o r ko fi n t e r n a lc o n t r o la n de n t e r p r i s er i s km a n a g e m e n tf r a m e w o r k s i n c e2 0 t h c e n t u r y , e x p e r t sa l lo v e rt h ew o r l dh a sd o n eal o to ft h e o r e t i c a la n de m p i r i c a ls t u d yi n i n t e r n a l c o n t r 0 1 a m o n gt h e m ，c o s or e p o r to fu n i t e ds t a t e s r e p r e s e n t st h el a t e s t d e v e l o p m e n t 。a l o n gw i t ht h es o c i a la n de c o n o m i cd e v e l o p m e n t ，t h ei n t e r n a lc o n t r o l t h e o r yd e v e l o p m e n ti sn o we x p e r i e n c i n gan e w l e a p c h i n ah a sb e c o m et h es e c o n dl a r g e s t c o u n t r yi nt h ew o r l dt h a tc o n s u m ea n d p r o d u c ee n e r g yn o w a d a y s o i li n d u s t r yi sa ni m p o r t a n ti n d u s t r yt h a tg i v e sh e l pt o e c o n o m i cd e v e l o p m e n ta n di m p r o v e m e n to fp e o l p l e s s t a n d a r do fl i v i n g i n t e r n a l c o n t r o ls y s t e mo fo i lc o m p a n ys h o u l dn o tb ei g n o r e db e c a u s ei th a sc l o s er e l a t i o n s h i p w i t hn a t i o n a le c o n o m ya n dp e o p l e sl i v e l i h o o d c h i n e s eo i lc o m p a n i e sw e n tt h r o u g h s e v e r a lr e f o r m s ，h o w e v e r ，t h e ys t i l lh a v em a n yp r o b l e m si ni n t e r n a lc o n t r o ls u c ha s d e f e c t i v es y s t e ma n df u n c t i o n s ，u n c l e a rr e s p o n s i b i l i t ya n dl a c ko fs u p e r v i s i o n t h e i m p r o v e m e n to fi n t e r n a lc o n t r o ls y s t e mi si n e v i t a b l ed u et oa c c e l e r a t i n go fo i l m a r k i n g p r o c e s s t h es p e c i f i c i t yo fo i le n e r g ym a k e si td i f f i c u l tt ob u i l di n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m a n di m p l e m e n ti t a c c o r d i n gt oc h a r a c t e r i s t i c so fo i l c o m p a n i e s ，b a s e do ni n t e r n a l c o n t r o lt h e o r y ，t h i st h e s i se m p h a s i z e so nt h ei n t e r n a lc o n t r o lo far e a lo i lc o m p a n y ( b c o m p a n y ) ，a n da n a l y z e si t sp r o b l e m so fi n t e r n a l c o n t r 0 1 l e a r n i n gf r o mo t h e r c o m p a n i e s e x p e r i e n c e ，t h i st h e s i sg i v es o m es u g g e s t i o na b o u ti m p r o v e m e n to fb c o m p a n y si n t e r n a lc o n t r o l ( r i s km a n a g e m e n te s p e c i a l l y ) t h i st h e s i sc h o u l dg i v es o m e h e l pt obc o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r 0 1 t h es t a t e o w n e de n t e r p r i s e sc o u l da l s or a i s e t h el e v e lo fr i s km a n a g e m e n ta n dc o m p e t i t i v e n e s sw i t ht h eb e n e f i to fi t t h i st h e s i sc o n t a i n s4c h a p t e r s ，c h a p t e r1 a n dc h a p t e r2i n t r o d u c et h ei n t e r n a l c o n t r o lb a s i ct h e o r ya n d d e v e l o p m e n t ，c h a p t e r3a n a l y s i st h ep r o b l e mo fbc o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r o la n dt h er e a s o no fi t ，c h a p t e r4g i v e ss u g g e s t i o n so nh o wt oi m p r o v eb c o m p a n y s i n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m k e y w o r d s ：o i lc o m p a n y ，i n t e r n a lc o n t r o l ，i m p r o v e m e n t l i i m p a c c 学化论文 插图索引 图2 1内部控制整体框架图8 图3 1b 石油公司组织结构图1 6 v i b f j 油公d 内部拎制优化研究 附表索引 表2 1近2 0 年全球严重石油泄漏事件一1 2 表3 1b 石油公司计划经营部信息汇总流程2 3 表4 1财务总监岗位说明书2 7 v l i m p a c c 学位论文 1 1 选题背景及意义 第1 章绪论 美国著名管理学家罗伯特安东尼曾说过：“管理企业就好比驾驶一辆车，车速 越快，越需要好的控制系统。”目前，我国已经成为了世界第二大资源消费国和生 产国，石油行业是推动着我国经济的发展和人民生活水平的提高的重要行业，石 油企业作为关系到国计民生的重要战略性、资源垄断性企业，它的内部控制问题 不容忽视。 国内外石油企业因监管不到位导致监控机制形同虚设或者因为本身现代企业 制度不到位而引起内部控制问题，最终陷入严重危机的事例屡屡发生。例如：曾 被评为新加坡最具透明度的上市公司中航油新加坡公司总经理陈久霖因为违规进 行石油期权投机交易而导致公司巨亏，实际损失和潜在损失总计约5 5 4 亿美元； 某石油知名国企在输油管爆炸事故之后，受集团内部文件重大敏感信息发布管 理暂行规定的约束，连续数次缺席新闻发布会，也极少用其他方式与公众沟通， 引起了公关危机。 我国的石油企业几经改革，目前在内部控制方面依然存在制度不健全，职能 不清晰，责任不明确，监督不到位的问题。随着国内石油市场化步伐的推进，完 善的内部控制势在必行。目前，国内石油企业步入了一个全方位、多层次的新阶 段。石油企业面对国际激烈的市场竞争，面对国内同行业企业的挑战，必须提高 内部控制管理水平，制定风险防范及应对策略，以迎接新的环境。 石油资源的特殊性导致了企业内部控制制度建立和执行的艰难。本文以c o s o 框架为基础，以风险管理为核心，对国内石油企业b 石油公司进行了内部控 制现状分析，并提出了一些改进建议，希望对我国其他石油企业提供一些借鉴。 1 2 文献综述 1 2 1 国外内部控制理论文献综述 内部控制是社会经济发展的必然产物，它是随着外部竞争的加剧和内部强化 管理的需要而不断丰富和发展的。纵观国外内部控制理论的发展历程，大致上经 历了以下5 个阶段： b 石油公r 日内部控制优化研究 1 2 1 1 内部牵制阶段 内部牵制是指以钱、帐、物为主要控制对象的查错防弊。内部会计控制的概 念是2 0 世纪3 0 年代被提出的。1 9 3 4 年美国颁布了一部名为证券交易法的法 律，提出了内部控制制度。1 9 3 6 年美国颁布了独立公共会计师对财务报表的审 查，对内部控制的定义是：“内部稽核与控制制度是指为保证公司现金和其他资 产的安全，检查账簿记录的准确性而采取的各种措施和方法”，此后美国审计程序 委员会又经过了多次修改。内部牵制的内容主要包括机构牵制、体制牵制、簿记 牵制和实物牵制四个方面。 1 2 1 2 内部控制制度阶段 19 5 8 年，美国发布了第2 9 号审计程序公告，将内部控制分为内部会计控 制和内部管理控制。1 9 7 2 年又在第5 4 号审计程序公告中对内部控制制度的定 义作了如下解释：“内部控制是组织计划以及保护资产安全完整和财务记录有效性 的程序和记录。” 1 2 1 3 内部控制结构阶段 二十世纪八十年代，美国提出了内部控制结构的概念，将内部控制结构定义 为为保证企业特定目标的实现而建立的各种政策和程序。这一阶段不再区分会计 控制和管理控制，并且明确了内部控制结构的内容包括：控制环境、会计系统和 控制程序。 1 2 1 4 内部控制整合框架阶段 1 9 9 2 年9 月，c o s o 委员会提出了报告内部控制整体框架。该框架指 出“内部控制是受企业董事会、管理层和其他人员影响，为经营的效率效果、财务 报告的可靠性、相关法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。”c o s o 报告认为内部控制整体框架主要由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、 监督五项要素构成。1 9 9 6 年底美国审计委员会认可了c o s o 的研究成果，并修改 相应的审计公告内容。 1 2 1 5 风险管理框架阶段 2 0 0 4 年c o s o 委员会发布企业风险管理整合框架。企业风险管理整合 框架认为“企业风险管理是一个过程，它由一个主体的董事会、管理当局和其他人 员实施，应用于战略制订并贯穿于企业之中，旨在识别可能会影响主体的潜在事 项，管理风险以使其在该主体的风险容量之内，并为主体目标的实现提供合理保 证。”该框架拓展了内部控制，更有力、更广泛地关注于企业风险管理这一更加宽 泛的领域。风险管理框架包括了八大要素：内部环境、目标设定、事项识别、风 2 m p a c c 学位论文 险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。 近年来，国外内部控制理论的研究有了一些新发展。m a i j o o r ( 2 0 0 0 ) 认为内 部控制研究应当形成一门独立的学科体系，而不应当成为各学科的一个分支，另 外内部控制的研究领域应当与公共政策相关。n i l s s o n 和o l v e ( 2 0 0 1 ) 将内部控制分 为战略管理控制、价值管理控制和业绩管理控制。其中，战略管理控制属于事前 控制；价值管理控制属于事中控制；业绩管理控制属于事后控制。从横向关联上 看，内部控制渗透在公司各个部门的工作中。按照部门的运作特点，内部控制可以 分为正式控制和非正式控制。c h a p m a n ( 2 0 0 5 ) 认为， e r p 的广泛之用带来了信息 与沟通的变革，技术更加进步，组织结构日趋复杂，内部控制要素的实施实时性 更强。 1 2 2 国内内部控制理论文献综述 1 2 2 1 我国内部控制法规建设 1 9 9 7 年，中国注册会计师协会颁布的独立审计准则第九号一内部控制和审 计风险，指出内部控制是：“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资 产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、 完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序”。 2 0 0 1 年6 月，财政部正式颁布了内部会计控制规范，但此规范只是侧重于从会计 的角度进行内部控制。 中国内部控制制度的飞速发展出现在2 0 0 5 年以后。2 0 0 5 年，证券会出台了关 于提高上市公司质量意见，指出“上市公司要加强内部控制制度建设，强化内部 管理，对内部控制制度的完整性、合理性及其实施的有效性进行定期检查和评估， 同时要通过外部审计对公司的内部控制制度以及公司的自我评估报告进行核实评 价，并披露相关信息。” 2 0 0 6 年，上海证交所出台了上海证券交易所上市公司内部控制指引；同年， 国资委发布了中央企业全面风险管理指引。2 0 0 8 年6 月，五大部委联合发布了 企业内部控制基本规范。其制度体系主要包括内部控制制度体系和内部控制实 施体系两大部分，其中内部控制制度体系包括基本规范及其相关的3 个指引，共 七章五十条，包括总则、内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监 督和附则等内容。它的出台标志着我国会计领域的一项重大改革的发生。该基本 规范于2 0 0 9 年7 月1 日起首先在上市公司范围内施行，并鼓励非上市的其他大中 型企业执行。根据这一基本规范，执行基本规范的上市公司，应当对本公司内部 控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货 业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。基本规范的出台，标志着中 国企业内部控制规范体系建设取得重大突破。 b 石油公- 1 内部摔制优化研究 2 0 10 年4 月2 6 日，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会等五部委联合 发布了企业内部控制配套指引。配套指引由2 l 项应用指引、企业内部控制评 价指引和企业内部控制审计指引组成。 其中，应用指引是对企业按照内控原则和内控“五要素”建立健全本企业内部 控制所提供的指引，在配套指引乃至整个内部控制规范体系中占据主体地位。应 用指引可以划分为三类，即内部环境类指引、控制活动类指引、控制手段类指引， 基本涵盖了企业资金流、实物流、人力流和信息流等各项业务和事项。 在企业内部控制实务中，内部控制评价是极为重要的一环。企业内部控制评 价指引的制定发布，为企业开展内部控制自我评价提供了一个共同遵循的标准， 为参与国际竞争的中国企业在内部控制建设方面提供了自律性要求，有利于提高 投资者、社会公众乃至国际资本市场对中国企业素质的信任度。 企业内部控制审计指引，着重从审计责任划分、审计范围、整合审计等方 面对企业提出了要求。例如，在审计责任划分方面，评价内部控制的有效性是企 业董事会的责任，但对内部控制的有效性发表审计意见，则是注册会计师的责任。 为确保企业内控规范体系平稳顺利实施，财政部等五部门制定了实施时间表： 自2 0 11 年1 月1 日起首先在境内外同时上市的公司施行，自2 0 1 2 年1 月1 日起 扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行；在此基础上， 择机在中小板和创业板上市公司施行；同时，鼓励非上市大中型企业提前执行。企 业内部控制配套指引的发布标志着适应我国企业实际情况、融合国际先进经验 的中国企业内部控制规范体系基本建成。 2 0 11 年l o 月，中国注册会计师协会印发了企业内部控制审计指引实施意见， 它的出台无论是对注册会计师行业，还是上市公司都是一件大事。发布企业内 部控制审计指引实施意见的意义则在于，为注册会计师更有效地执行企业内部 控制审计业务提供了全面的技术指引。如果说2 0 1 0 年发布的企业内部控制审计 指引是“航行的灯塔”，此次发布的企业内部控制审计指引实施意见则是走 向航行目标的具体“技术路线图”。 具体来 兑，企业内部控制审计指引实施意见在企业内部控制审计指引 的基础上，对执行内部控制审计各个关键环节的要求进行了补充和细化，从业务 约定书签订，到总体审计策略和具体审计计划的制定，到审计工作实施，以及控 制缺陷评价，形成审计意见到最终的审计报告出具都进行了较为详细的规定，对 注册会计师执行企业内部控制审计业务具有较强的指导意义。特别是对在实务工 作中的具体操作问题，如自上而下和风险导向审计方法的运用、控制测试的涵盖 期间、控制测试的时间安排、控制测试的样本量、集团企业控制测试、审计工作 底稿编制等，企业内部控制审计指引实施意见既给出注册会计师需要考虑的基 本原则，又提供了具有可操作性的具体措施。 4 m p a c c 学位论文 为进一步落实企业内部控制审计指引实施意见，中注协还将出台“内部控 制审计工作底稿编制指南”，引导事务所切实按照中国注册会计师审计准则、企 业内部控制审计指引和企业内部控制审计指引实施意见执行审计工作，把 内部控制审计业务作为一项单独的业务切实做到位。 1 2 2 2 我国学者对内部控制的理论研究 在二十世纪八十年代以前，我国几乎没有学者涉足内部控制理论研究。李风 鸣( 1 9 9 2 ) 介绍了内部控制的基本原理与结构框架，阎达五、杨有红( 2 0 0 1 ) 阐 述了内部控制框架的构建；朱荣恩( 2 0 0 1 ) 着重从实务方面提出了完善内部控制 的方法，如分析常见弊端，提出内控要点等；李连华( 2 0 0 5 ) 认为内部控制与公 司治理结构具有紧密的内在联系，在进行两者对比分析的基础上，将它们的关系描 述为嵌合关系，并按照这种思路提出了改善内部控制制度，提高内部控制效果的 具体设想；戴彦( 2 0 0 6 ) 借助电网公司的案例，探讨了应如何构建企业内部控制评 价体系，以实现对内部控制制度的完整性和有效性，以及制度的遵照执行情况的全 面评估。陈志斌( 2 0 0 7 ) 主要从惩罚机制的角度分析了内部控制制度的有效实施 举措，以及在设计内部控制制度时应当将问责制的思想和具体措施贯彻其中；张 砚、杨雄胜( 2 0 0 7 ) 从审计流程视角、组织管理视角和个体行为视角对内部控制 理论研究进行了回顾。程新生( 2 0 0 8 ) 提出以科学决策和效率经营为核心，以决策 机制、激励机制、监督约束机制为纽带，建立治理型内部控制，并指出对治理效率和 经营效率的共同追求推动了内部控制演进；陈汉文、张宜霞( 2 0 0 8 ) 认为政府监管 部门应当规范风险基础的评价方法，引导企业管理层和注册会计师应当实施风险基 础的方法来评价和审计内部控制。李岩( 2 0 0 9 ) 主要研究了内部控制评价问题， 从三鹿集团的案例着手分析了内部控制的有效性。 1 2 2 3 我国内部控制理论研究的不足之处 目前，我国对内部控制理论的研究的不足之处主要体现在以下几个方面： 首先，对内部控制概念的阐述不准确，国内学者虽然对内部控制的研究较多， 但尚未形成统一的、权威的定义。中国企业内部控制基本规范对内部控制的 定义为：“内部控制是由企业董事会、证监会、经理层和全体员工实施的、旨在实 现控制目标的过程。”注册会计师考试教材公司战略与风险管理对内部控制的 定义为：“内部控制是指为确保实现企业目标而实施的程序和政策。内部控制还应 确保识别可能阻碍实现这些目标的风险因素并采取预防措施。”而中国注册会计师 协会发布的独立审计具体准则第9 号内部控制与审计风险，则将内部控 制定义为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防 止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的 政策与程序。”由于对内部控制缺乏明确统一的定义，容易导致对内部控制含义的 5 b 石油公d 内部羚制优化 计 认识上的混乱。鉴于国内专家学者对内部控制的概念定义不清晰的现状，笔者认 为内部控制是指企业为了提高绩效、保证财务信息质量真实可靠、保护资产安全 完整而由全体员工共同实施的促进企业战略实施和控制目标实现的管理过程。 其次，我国的内部控制相关规范、指引大多以c o s o 框架为基础，不能够较 好地与中国企业的特点相结合。我国的内部控制理论体系尚未形成。这导致许多 企业在进行内部控制时，盲目照搬国外的内部控制框架，不能够与本企业的自身 实践相结合。本文将以b 石油公司的现行内部控制框架为蓝本，针对其中的不足 提出与企业实际相结合的解决方案。 再次，对内部控制目标的研究角度较单一，大多从企业经营管理层的角度研 究内部控制目标，较少从各利益相关者或是从社会责任的角度研究内部控制目标。 财政部会计司在发布的企业内部控制应用指引第4 号社会责任解读中早 已指出，“企业作为重要的市场主体，要履行社会责任。履行社会责任是企业应尽 的义不容辞的义务，也是企业的光荣使命。”因此，企业不仅要追逐经济利益，更 要承担属于自己的社会责任。因此，本文将从社会责任的角度对b 石油公司的内 部控制目标进行研究。 1 3 研究方法与基本框架 本文主要采用理论分析与案例研究相结合的方法。作者查阅了大量有关内部 控制的专著，收集整理了众多国内外与内部控制相关的论文，为论文的写作打下 了坚实的理论基础。本文通过分析b 石油公司的内部控制制度和执行情况及出现 的问题，借鉴国内外同类企业内部控制制度的成功经验，提出了改进和完善b 石 油公司内部控制的思路。 本文各章节的主要内容安排如下： 第一章介绍了本文的选题背景和意义以及国内外内部控制理论文献综述，并 对全文结构做了介绍； 第二章主要阐述了内部控制的相关理论； 第三章介绍了b 石油公司的概况并详细分析了其内部控制存在的一些问题； 第四章针对b 石油公司的内部控制现状提出了一些解决方案： 最后一部分为结论。主要是对全文进行总结。 6 m p a c c 学位论义 第2 章内部控制理论概述 2 1 内部控制的概念 1 9 3 6 年，美国会计师协会发布了独立公共会计师对会计报表的审查，提出 了内部控制的概念。1 9 4 9 年，美国会计师协会的审计程序委员会对内部控制首次 作了权威性的定义：“内部控制包括组织的结构设计以及该组织为保护其财产安全、 检查其会计资料的准确性和可靠性、提高经营效率，执行既定的管理政策而采取 的所有方法和措施。”。 1 9 7 6 年，加拿大特许会计师协会在审计推荐草案中指出：“内部控制由组 织体制的设计和企业管理人员制定的所有协调制度组成。就其实用方面而言，是 为了实现确定的管理目标，促进企业业务有秩序、有效率地进行，保证资产的安 全、会计记录的可靠并及时提供准确的财务资料”。 19 9 2 年，美国c o s o 框架将内部控制定义为：“内部控制是由企业董事会、管 理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法律法规 的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程。” 2 0 0 8 年，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定的企业内部控 制基本规范对内部控制的定义为：“由董事会、证监会、经理层和全体员工实施 的、旨在实现控制目标的过程。内部控制目标是合理保证企业经营管理合法合规、 资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现 发展战略”。该定义基本上与c o s o 委员会公布的内部控制一整体框架报告中 对内部控制的定义一致。 笔者认为内部控制是指企业为了提高绩效、保证财务信息质量真实可靠、保 护资产安全完整而由全体员工共同实施的促进企业战略实施和控制目标实现的管 理过程。 2 2 内部控制框架体系 2 2 1 美国的c o s o 框架 在美国，2 0 世纪7 0 年代中期，内部控制研究的重点主要在于控制过程的设计 和审计，主要侧重于制度和方法的改进。在此期间，水门事件的发生使得政府开 始注意到内部控制问题。为了杜绝贿赂外国政府官员，美国颁布了反国外贿赂 法，增加了反贿赂和内部控制的法律条文。从此开始，许多机构和组织开始研究 内部控制问题。 7 b 石油公可内部控制优化研究 1 9 9 2 年，美国t r e a d w a y 委员会赞助机构组成的c o s o 委员会发布了内部 控制一整体框架报告，并在1 9 9 4 年进行了增补，这就是c o s o 内部控制框架。 c o s o 委员会认为，内部控制是由公司董事会、管理层和其他员工实施的，为实 现经营的效果性和效率性、财务报告的可靠性以及适用法律、法规的遵循性等目 标提供合理保证的一个过程。 c o s o 框架是内部控制理论发展的一个里程碑，标志着内部控制的发展进入 了一个新纪元。c o s o 框架的提出对企业的内部控制制度的建设具有重大的意义。 c o s o 内部控制框架在美国得到广泛应用，这是因为美国证券交易委员和萨班 斯法案第4 0 4 条款会鼓励美国的企业使用c o s o 框架。 c o s o 内部控制框架具体包括控制环境( c o n t r o le n v i r o n m e n t ) 、风险评估( r i s k a s s e s s m e n t ) 、控制活动( c o n t r o la c t i v i t i e s ) 、信息与沟通( i n f o r m a t i o n a n d c o m m u n i c a t i o n ) 和监督( m o n i t o r i n g ) 。它们之间的关系可以用下面的图形表示。 2 2 1 1 控制环境 图2 1 内部控制整体框架图 荔! 攀i 蕤罐霸目甥麟；誊荔 觏”焉罄罄翳荔搿璎臻磋o j 搿 妻痨霸i 鳞臻麟i l 鬃舞；囊 一辑。曩嚣、，磐誓誓二2 * 磐；缓j “t ? 二置“ 罐舞g 缓麓l 凌鹾黪繁j ；誊萋 黼 f 夏季曩曩曩夏夏习 巨羞鬻荔：冀隆谨籍舞誊剽 艨裕藉豢藕兹戮 垒弛j 耳振而磋弧壤l 努拆”蠹 【。一7 r i 刘 耩荚的域缝一形成阿部：剽 i 麓茏誓? 、e二吲 控麟菠动的基珊。+ ? 一叠j 鞫 隧藜攀鬻，i 零溯 控制环境的好坏直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及 整体战略目标的实现。控制环境的要素主要包括：对诚信和道德价值观念的沟 通与落实；对胜任能力的重视；治理层的参与程度；管理层的理念和经营 风格：组织结构；职权与责任的分配；人力资源政策与实务。 m p a c c 学位论文 2 2 1 2 风险评估 风险评估是识别、分析相关风险以实现既定目标。在风险评估过程中，有几 个关键的问题需要考虑。首先，要确定保护的对象( 或者资产) 是什么，它的直 接和间接价值如何。其次，要确定有哪些潜在威胁，导致威胁的问题所在。一旦 威胁事件发生，组织会遭受怎样的损失或者面临怎样的负面影响。最后，组织应 该采取怎样的安全措施才能将风险带来的损失降低到最低程度。 2 2 1 3 控制活动 控制活动是指那些为保证控制目标的实现，有助于管理层决策顺利实施的企 业必须制定的政策和程序，是针对风险采取的控制措施。它们包括诸如批准、授 权、查证、核对、复核经营业绩、资产保护和职责分工等活动。 2 2 1 4 信息与沟通 企业应该及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业 内部、企业与外部之间进行有效传递。著名组织管理学家巴纳德认为“沟通是把一 个组织中的成员联系在一起，以实现共同目标的手段”。 2 2 。1 。5 监督 这里的监督是指内部监督。内部监督分为日常监督和专项监督。日常监督是 指企业对建立与实施内部控制的情况进行常规、持续的监督检查；专项监督是指 在企业发展战略、组织结构、经营活动、业务流程、关键岗位员工等发生较大调 整或变化的情况下，对内部控制的某一或者某些方面进行有针对性的监督检查。 2 2 2 加拿大的c o c o 控制指南 自从加拿大特许会计师协会发布c o c o 控制指南之后，越来越多的国家丌始 把c o c o 内部控制规范作为借鉴的对象。c o c o 控制指南认为控制的基本要素包 括：目标、承诺、能力、学习和监督，这四个基本要素通过“行动”联结成一个循 环。c o c o 控制指南从四个基本要素出发，制定出了有效控制的2 0 个规范标准。 c o c o 认为“有效控制”的标准是指能让员工拥有可信赖的信息，并能在管理风险 过程中灵活地适时利用，使企业仅仅保留可以接受的风险，从而为达到企业目标 提供合理程度的保证，并且增进外部团体的信任。c o c o 控制指南中评估的重点 是关于目标的信息和相关风险的管理。许多学者已将加拿大的c o c o 内部控制框 架与c o s o 框架相提并论为现代内部控制两大理论框架。 c o c o 控制指南和c o s o 框架的相同之处在于它们都认为成本收益考虑、错 误的判断、人类的错误和管理层的忽视都使得绝对保证目标实现的控制是不可能 制定和实施的。 9 b 石油公司内部控制优化研究 c o c o 控制指南与c o s o 框架存在的区别主要为c o c o 对“监督”的理解包括 对经营成果的监督，c o s o 则只关注对特定控制活动的监督。另外，c o c o 认为 控制包括识别和降低以下两种风险：( 1 ) 无法保持企业识别和利用机会的能力；( 2 ) 无法保持企业的弹性( 适应的能力) 。c o s o 则没有具体提及这些。 c o c o 控制指南对我国内部控制理论发展的积极意义在于，我国在进行内部 控制理论建设时，应学习加拿大在此方面的经验，不能够盲目照搬国外。各个国 家的国情不同，必然导致内部控制的制定和实施不同。加拿大能够根据实际情况 制定适合于自身的内部控制框架，这对我国内部控制摆脱国际的盲目随从是一种 鼓励。 2 2 3 英国的t u m b u l l 指南 1 9 9 9 年，英国发布了t u r n b u l l 指南。该指南明确了控制的目标是保障股东投 资与公司资产的安全，更倾向于保护股东利益，更强调风险。在t u r n b u l l 指南中， 规定内部控制系统的几大要素为：控制环境；控制活动；信息与沟通过程； 监督。 2 3 石油企业的内部控制 2 3 1 石油企业的特点及其对内部控制的影响 石油企业是一个多学科、多专业相互交叉、共同攻关的知识、技术密集型企 业，涉及到油气勘探、油气田开发、钻井工程、地面建设、石油化工、原油储运 与销售、物资管理、经营管理等方方面面内容。石油企业不但有物流和供应链体 系、生产运营体系、人力资源管理体系等内部业务体系，还包括供应商的询价采 购业务、银行结算业务和股市行情业务等许多外部业务体系。 石油企业的生产经营过程较为特殊，一般要经历勘探、开发和生产三个阶段。 寻找油气资源是通过油气勘探来实施的。其目的是发现油田和扩大探明石油地质 储量，为油田开发提供地质依据。目前在石油勘探中使用的仪器主要为重力仪、 磁力仪等。地表附近的石油可以使用露天开采的方式开采。埋藏比较深的油田需 要使用钻井才能开采。海底下的油矿需要使用石油平台来钻和开采。油气开发阶 段则较为复杂，主要分为建生产井、地面设施建设以及设备购置与安装等几个主 要的方面。与一般的固体矿藏相比，石油矿藏的特点在于，在整个开采的过程中 不断地流动，油藏情况不断地变化，一切措施必须针对这种情况来进行，因此， 油气田开采的整个过程是一个不断了解、不断改进的过程。另外开采者在一般情 况下不与矿体直接接触。油气的开采，对油气藏中情况的了解以及对油气藏施加 影响进行各种措施，都要通过专门的测井来进行。生产阶段则包括油井作业、采 油管理、处理集输和注水、注聚、注汽等主要环节。 1 0 m p a c c 学化论文 石油企业特殊的生产经营过程，以及石油企业自身的特点，决定了企业存在 一些特定的风险，如勘探风险、环境风险、价格风险、汇率风险等。 2 3 1 1 勘探风险 由于石油资源的勘探具有不确定性，因此勘探项目的投资风险是巨大的。这 种风险的概率未知，是不确定性风险。一旦勘探项目未发现油气田，就会造成整 个项目的失败。 另外，公司石油产品的勘探、开发与生产过程，运用了大量的技术，面临技 术落后、产品( 如化工产品) 被淘汰、研发技术的投入没有回报等方面的风险。 2 3 1 2 价格风险 市场上石油天然气的价格波动和起伏影响着石油企业的利润。近年来石油价 格波动幅度较大，这对石油企业的收益产生了不确定性的风险。随着中国进口越 来越多的原油，并且加工厂的加工能力不断提升，出口的石化产品也越来越多， 这导致国内同时承受两方面的风险：一是进口原油价格变化的风险，二是出口石 化产品价格变化的风险。 2 3 1 3 环境及灾害风险 石油企业在进行油气田勘探和作业时有可能对环境造成影响，产生不可估量 的环境风险。由于公司生产经营场所、产品特性的复杂性和广泛性，决定了公司 在环境保护方面可能存在风险，特别是政府环保法规的不断完善将会对公司在环 保方面的责任产生一定的不确定性因素，进而产生环保方面的风险。 在中国近岸海域的主要污染物中，石油仅随蓝藻、赤潮之后，排名第二，主 要由石油开采、加工，事故漏油烷舶排污引发。例如：2 0 10 年，中石油大连保税 区油库输油管线在油轮卸油作业时发生闪爆，引发管线内原油起火，致15 0 0 吨油 入海，造成震惊中外的重大公共事故。2 0 1 1 年6 月，康菲公司在渤海湾一油田发 生漏油事故，国家海洋局就渤海湾漏油事故向中海油与康菲石油发起生态索赔。 一旦出现石油泄露事故，应急处理之后，一般情况下大部分油污收集起来，还可 继续作为原油使用，剩下不多的部分可用化学分散剂等处理。但即便如此，也很 难清理彻底，一部分油污有可能附着到海底底泥和水生植物等上面，通过食物链 的富集效应，最终给人体健康带来风险。 另外，公司从事石油产品的勘探、开发、生产、销售等上下游一体化的经营， 生产场所的复杂性、产品的自然特性决定了公司面临着较大的灾害风险，可能对 公司的长远发展和利润的稳定产生影响。 表2 1 近2 0 年全球严重石油泄漏事件 时间事件经过危害影响 2 0 1 0 0 4 造成1 1 人失踪。该钻井平台4 月2 2 日沉没， 美国路易斯安那州一处海上钻泄漏人量原油。目前墨话哥湾浮油面积一天 井平台爆炸内扩大至少两倍，原油泄漏的速度远超出预 期。 2 0 0 7 1 l 装载4 7 0 0 吨重油的俄罗斯油轮“伏尔加石油 俄罗斯油轮“伏尔加石油1 3 9 ”号 1 3 9 ”号在刻赤海峡遭遇狂风，解体沉没，3 0 0 0 遇狂风解体沉没 多吨重油泄漏，致出事海域遭严重污染。 2 0 0 2 1 l 石油泄漏污染的海岸长达4 0 0 公里，随船体 装载着7 7 万吨燃油的巴哈马籍 沉入3 6 0 0 米深海底的约6 万吨燃油只能任其 油轮“威望”号在西班牙海域沉 慢慢泄漏。法国、西班牙及葡萄牙共计数千 没 公里海岸受污染，数万只海鸟死亡。 1 9 9 9 1 2泄漏i 万多吨重油，沿海4 0 0 公里区域受到 马耳他籍油轮“埃里卡”号发生污染。法国西海岸被3 0 0 万加仑石油污染， 断裂事故2 0 多万只海鸟死亡，当地渔业资源遭到致命 打击 1 9 9 6 0 2利比里亚油轮“海洋女王”号在 1 4 7 万吨原油泄漏，致死超过2 5 万只水鸟 威尔士海岸搁浅 1 9 9 3 0 6 “布里尔”号搁浅在苏格兰东北 泄漏了2 6 0 0 万加仑石油 的设特兰群岛海域 1 9 9 2 1 2 希腊油轮“爱琴海”号在西班牙至少6 万多吨原油泄漏，污染加利西弧沿岸 西北海岸搁浅2 0 0 公里区域 2 1 3 4 汇率风险 在国际市场上，原油、成品油和其他石油制品都是以美元作为货币结算的工 具。由于进口成本要素( 原油、成品油、化工原料、设备、材料、技术管理服务 等) 占公司成本比例快速上升，使人民币汇率变化直接影响采购价格从而影响公 司经营和投资成本，进而影响公司经营利润。这将使石油企业面临巨大的汇率风 险。 2 1 3 5 原油和天然气储量数据估计不准确的风险 原油和天然气的储量会影响投资者对公司未来发展能力的预期，从而影响股 价，而储量数字是否准确受很多因素、假设和变量的影响，例如：技术水平、经 1 2 m p a c c 学位论丈 济数据和地质条件等。许多因素超出了公司能够控制的范围。数据产生后，资料 的增加、认识的深化和经营权益的变化都会造成储量数据的调整。 2 1 3 6 竞争风险 今后，中国政府会逐步取消对国外公司在华销售原油、成品油产品的限制和 限额等保护措施，国内石油企业将面临巨大的市场竞争和对手压力( 包括国外的 竞争对手和国内的竞争对手) ，特别是在炼油和化工销售方面。另外，由于中国石 油的炼油、化工产品生产基地远离销售市场，所以中国石油面临着高额的运输成 本，高额的运输成本将会影响炼油、化工产品在这些地区的竞争力。 2 1 3 7 资金短缺风险 石油企业在更新大量的天然气和炼化产品的管线、存储设施，可能存在现金 流量不足方面的风险。这样就需要进行筹融资。能否筹集到足够的资金是公司面 临的较大风险。 另外在资金管理方面，石油企业的传统资金管理主要分为投资和成本两个方 面，分别由企业的计划部门和财务部门负责，没有形成资金管理体系。鉴于石油 企业存在上述一系列特点，石油企业的内部控制具有其特殊性。 2 3 2 石油企业内部控制的特征 我国石油企业实行内部控制的时间不长。中石化的内部控制是从2 0 0 3 年开始 试行，2 0 0 5 年正式在企业内实行的。自从内控制度在企业实施以后，逐步形成了 以风险管理为核心、具有企业特色的一套内部控制体系。中石化的内控工作是逐 步深入的，经历了“认识内控、认同内控、对标内控”等几个主要阶段。最近，中 石化对内部控制进行了完善，更加细化了控制点检查评价方法，并改进了股份公 司内控检查评价体系。企业根据内部控制矩阵进行内部控制评价，并注重对 公司员工的宣传和培训，加强员工的内部控制意识。中海油是从2 0 0 4 年初提出内 部控制目标，2 0 0 7 年开始实行全面风险管理项目。中