（企业管理专业论文）高校教育成本核算体系研究.pdf

沈阳理工大学硕士学位论文 摘 要 高校财务管理是高校管理的重要组成部分， 目前高校的核算工作还延续着 “全 额拨款预算管理”的模式，成本核算并未成为主要的核算内容，基本上没有形成 成本核算体系和方法。这势必影响成本费用的控制，降低会计信息的使用价值， 进而影响高校管理的效果。如果教育成本的核算体系不科学、核算达不到准确的 要求，一定会影响到财务管理的全面性、有效性。高校进行教育成本核算不仅可 以科学界定成本、费用项目，提高支出控制有效性，还可以科学地核定教育资源 消耗水平，为合理补偿和合理分担政策的制定提供支持。 本文共六部分。第一部分为绪论，主要阐述本文的选题背景、国内外研究文 献综述等。第二部分论述高校教育成本核算的意义并对高校教育成本的内涵进行 科学界定。第三部分分析高校教育成本核算的理论前提，包括一般原则、核算对 象和会计期间的确定等。第四部分设计高校教育成本核算的成本项目和会计科目。 提出高校应按与核算对象相关程度分别设置成本、费用账户，进而分别核算，并 就应设立和取消的科目进行了详细设计和调整。第五部分阐述高校教育成本核算 的流程及方法。在高校教育成本核算理论指导下，借鉴企业产品成本核算的方法， 根据高校经费核算的实际，完成了高校教育成本核算流程和成本核算方法的设计， 对高校的所有费用进行记录、归集、分配；计算教育完全成本；根据计算结果编 制教育成本报表。第六部分对高校教育成本核算进行案例分析。通过某高校教育 成本核算的模拟案例研究高校教育成本具体项目的归集与分配，对第五部分的核 算流程设计进行了进一步补充和说明。 关键词：高等教育；教育成本；完全成本 沈阳理工大学硕士学位论文 abstract universitys financial management is the important component of the universitys management. at present the universitys accounting job lasts the pattern of the full al- location of budget management. the cost accounting has not been become main content yet. in basically the system and methods of the cost accounting hasnt be formed. this definitely affects the cost controlling and reduces the use value of the accounting infor- mation, which in turn affects the universitys management. if the cost accounting sys- tem of the education is not scientific and can not reach the accurate requirement, which certainly will affect the financial managements completeness and validity. for one thing, university carries out the education cost accounting that the cost and cost project can fix in scientifically, improves an expenditure controlling validity. for another thing, it can check and ratify the level of the educational resources consumption in scientifi- cally and provides support in working out compensating and sharing policy rationally. this paper amounts six chapters. chapter one is introduction, which introduces the background of this study, develops the current status in quo of home and aboard. chap- ter two summarizes the significance of the universitys educational cost accounting and the scientific definition of the educational cost of the university. chapter three analysis theory premise of the universitys educational cost accounting, including the general principle, accounting objects, accounting period and so on. chapter four designs the universitys educational cost projects and accounting items. putting forward the design which sets up the cost and the cost accounts using related degree of the accounting ob- jects then accounts respectively. chapter five explains the processes and methods of educational cost accounting. with guidance of accounting theories of educational cost, we design the educational cost process and methods, using accounting measures of product cost in enterprises for reference. next we record, collect and distribute all ex- penses of the university and calculate the educational complete cost of the university; compilation the educational cost statements by using the accounting results. chapter six 沈阳理工大学硕士学位论文 proposes a simulative case of educational cost accounting of university basing on this system. using by concrete example of some educational cost accounting of the univer- sity which study the collection and distribution of the specific items in the educational cost. complement and explanation for the accounting process designing in the chapter five further. key words: higher education; educational cost; complete cost 沈阳理工大学 硕士学位论文原创性声明 本人郑重声明:本论文的所有工作，是在导师的指导下，由作者本 人独立完成的。有关观点、方法、数据和文献的引用已在文中指出， 并与参考文献相对应。除文中已注明引用的内容外，本论文不包含任 何其他个人或集体已经公开发表的作品成果。对本文的研究做出重要 贡献的个人和集体，均己在文中以明确方式标明。本人完全意识到本 声明的法律结果由本人承担。 作者（签字） ： 日 期 ： 年 月 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解沈阳理工大学有关保留、使用学位论文 的规定，即：沈阳理工大学有权保留并向国家有关部门或机构送交学 位论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人授权沈阳理工 大学可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可 以采用影印、缩印或其它复制手段保存、汇编学位论文。 （保密的学位论文在解密后适用本授权书） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日 期： 日 期： 第 1 章 绪论 - 1 - 第 1 章 绪论 1.1 选题背景 我国的高等教育已发展到大众化教育阶段，无论是高校还是社会，很自然地 产生一个要求：提高资金使用效益。众所周知，高校的非盈利性特征决定了不需 要计算利润，财务会计核算也一直延用了“全额拨款预算管理”的模式。因此， 高校没有将教育成本的核算作为必要的工作。这种情况带来两个方面的问题，一 是支出不按成本、费用性质设定项目、进行分类，难以对支出进行有效的控制； 二是不能准确核定教育过程的成本水平，财政补偿、社会分担没有充分的依据。 改革开放以来，经济迅猛发展蕴涵着对高等教育的巨大需求。1998 年发生了 亚洲金融危机，为了扩大内需刺激消费，国家决定扩大高校的招生规模。1999 年 招生规模比 1998 年扩大了约 44%， 年招生 156 万人， 从而拉开了扩招的序幕。 2002 年我国拥有各类高校 2002 所，本专科在校生达 1600 万人，毛入学率达到 15%， 进入了国际公认的大众化教育阶段。但与之相对应的高等教育经费投资却相对不 足。自从我国上世纪 90 年代初确定国家财政性教育经费占国民生产总值的比例在 上世纪末达 4%的目标以来，这一目标一直未能实现。而世界发达国家的这一比例 在 5.19%。 我国的高校教育经费一方面不足，而另一方面却存在着严重的使用效益 不高的问题。大部分高校的规模较小，还没有形成规模效益。成本结构不合理， 行政和后勤的运行成本过高，成为了高校的巨大包袱 1。 在当前我国高等教育改革和发展的实践中，越来越多的人认识到，高等学校 教育成本核算问题是建立和完善高等教育成本分担机制的基础，是影响政府相关 决策、高等学校和受教育者相关行为的重要因素，也是一个为社会各方面广泛关 注的热点问题。 （1）高等学校确定学费收取标准需要教育成本信息。 （2）政府、 社会、企业、个人投资办学需要教育成本信息。 （3）加强高校内部管理，提高资 金使用效益需要教育成本信息。因此，笔者选择了这一题目作为论文的研究方向。 沈阳理工大学硕士学位论文 - 2 - 1.2 国内外研究文献综述 1.2.1 国外研究的基本状况 西方国家对教育成本研究开始于 20 世纪 60 年代的人力资本理论。人力资本 理论需要对教育成本进行计算，其诞生为教育成本理论与实践的发展提供了前提。 人力资本理论把教育活动视为一种特殊生产活动，把教育部门视为一种特殊智力 生产培育部门，用于教育活动的各种投资，则属于非物质生产领域里具有生产性 的投资，是人的能力的生产，这种投资也就是教育的成本。但是教育成本的计算 一直不能令人满意。目前，西方国家的高校对学生培养成本的计算也处于探索之 中，没有统一的方法。 最早提出“教育成本”一词的是英国著名的经济学家约翰维泽。他也是最早研 究教育经济学的学者之一。1958 年出版了著名的教育的成本一书，将教育经 费支出等同于教育成本进行分析。 1963 年，美国著名的经济学家舒尔茨在其出版教育的经济价值中对教育 成本作了经典阐述。他将教育成本界定为教育活动消耗的要素价值，提出了“全要 素教育成本”概念。他认为教育的全部要素成本可分为两部分，一是提供教育服务 的成本；二是学生上学期间的机会成本。第一部分成本包括教师、图书馆人员、 学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以及房屋、土地等的 折旧、报废及利息成本，但不包括与教育服务无关的附属活动成本，也不能包括 向学生提供的奖学金、 补助等“转移支付”性质的支出； 第二部分成本可用学生因上 学而放弃的收入来衡量 2。 1972 年，美国经济学教授 e科恩发表了教育经济学一书，对教育的收益、 成本及两者的关系，教育和经济的增长，教育的生产与成本函数，教师工资及其 决定因素，教育财政、教育计划等进行了分析 3。 在 1963 年舒尔茨计算了美国 1900 年至 1956 年期间几个典型年份的大学生度 教育成本。贝克尔（beck）也计算过 1957 年美国高等学校的教育成本。查博塔 （chabotar）利用统计资料计量过美国磁石学校的教育成本，得出中学阶段磁石学 校成本高于普通学校的结论。 20 世纪 90 年代，美国高等学校学费大幅提高。这一现象引起了公众、研究者 第 1 章 绪论 - 3 - 和政府的关注。温斯顿从 90 年代初开始对美国高等学校成本和学费进行了近 10 年研究，撰写了一系列研究论文。他指出，高等学校的培养成本应该在学校会计 资料的基础上进行调整计算得到。调整项目包括固定资产折旧，学生资助，科研 费用等。他还提出在计算培养成本时，采用比例折算的方法将非全日制学生和研 究生转换成当量本科生。 20 世纪 90 年代末，美国国会任命了国家高等教育成本委员会来调查高等学 校学费和成本问题。该委员会发布的第一份报告就敦促高等学校提供更好的成本 和学费信息。作为对这一报告的回应。美国的 nacubo（美国全国大专院校行政 事务官员理事会）成立了一个高等学校成本特别委员会。这个特别委员会的主要 任务就是开发在现有会计资料基础上的一种“新的、简单的、统一的并且易于接受 的计量和报告高等学校成本的方法”。在该研究过程中，有 150 所高等学校按高等 学校成本特别委员会设计的方法进行了实验性的成本计量，得到了比较满意的结 果。上述情况表明，美国高等学校也已经开始在外界的压力下进行学生培养成本 计量的实践。 1.2.2 国内研究的基本状况 我国对教育成本的研究，开始于 20 世纪 80 年代，一直沿着两个方向展开。 一个方向是会计学界对教育成本核算的研究，侧重于研究以会计核算的方法进行 成本计算，其缺点是过于复杂，费时费力，而且仍无法解决公共费用分摊等问题； 另一个方向中是从教育的成本效益角度分析，利用统计资料和抽样调查资料进行 估计与分析，用模型的方法研究教育成本的变化趋势，行为特点等，偏重理论分 析，其缺点是因素混杂，不符合成本核算的基本原则要求，若用于政策制定则显 得过于粗放。 根据文献检索，最近十几年中，以高等学校学生培养成本为研究对象的论文 很多，从不同的角度对高等学校学生培养成本问题进行探索，其中不乏有价值的 观点。 我国会计学界德高望众的潘序伦老先生在 80 年代初发表了开展“人才会 计”的研究一文，提出将学校看作是生产人才的工厂，采用工厂成本会计核算 的方法核算某一科系，某一班级，某一学生的培训费用。 沈阳理工大学硕士学位论文 - 4 - 王耕、阎达五在 1988 年的会计研究上发表了全日制高校教育成本计算 问题的探讨一文，比较全面地探讨了教育成本核算问题 4。 进入上世纪 90 年代以后王庆成、王善迈、袁连生等一大批学者对教育成本核 算问题进行了研究和探讨。王善迈认为，教育成本是用于培养学生所耗费的教育 资源的价值，或者说是以货币形态表现出来的、培养学生由社会和受教育者个人 或家庭直接和间接支付的全部费用 5。袁连生在教育成本计量探讨中对学校教 育成本核算，从会计前提、实务处理到会计报表进行了系统的探讨 6。 金敏力、周晓世、范抒在高校教育成本管理一书中，对教育成本进行了 深入的分析，指出教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值总和。 书中对高校教育成本核算基础、核算体系的研究对高校教育成本核算的实践有一 定的指导意义 7。 这些研究涉及教育活动和教育成本的特点， 教育成本核算的必要性和可能性， 教育成本计算的程序，教育成本的账务处理，教育成本报表编制以及教育成本分 析方法和分析指标等学校成本核算可能遇到的几乎所有问题。但总体来看，教育 成本核算还停留在初步的理论探讨层次，教育成本核算在学校会计中的地位还没 确定。 1.3 研究的理论依据 （一）教育经济学 教育经济学是世界上新兴的一门学科，这门学科从创立到现在只有四十多年 的时间。教育经济学是探讨教育与经济之间关系及其规律，以及教育在提高劳动 生产率中的作用。教育投资决不是纯消费的，相反，它是一种有很大经济效益的 生产性投资。既然教育投资是一种生产性投资，肯定避免不了要进行成本核算。 目前，我国高等学校教育成本居高不下，一个重要的原因就是高等学校对教育成 本的控制没有到位，对财务管理的监督也不到位，这势必会影响教育事业的发展， 乃至影响整个国民经济的向前发展。我们应控制好教育成本，做好高等学校财务 管理工作，发挥好教育对经济的促进作用。 （二）教育成本理论 教育成本是指为培养学生所支付的全部费用（国家、集体、家庭） ，是各级各 类的在校学生在校期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和。教育成本 第 1 章 绪论 - 5 - 概念是高等学校财务管理的工具，也是为教育成本控制、决策和分析服务的，是 加强学校财务管理、提高教育资源利用率的依据。教育成本的计量是确定学费和 拨款标准的依据；是确定学校是否营利和纳税的依据；是保障学生和家长知情权 的依据。 （三）财务管理理论 财务管理是根据企业再生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生 的，它是利用价值形式对企业再生产过程进行的管理，是组织财务活动、处理财 务关系的一项综合性管理工作。它侧重价值管理，通过资金、成本、利润等管理， 对资金的筹集和价值的形成、实现、分配进行管理；它既是组织企业一切经营活 动的前提，又反映企业全部经营活动的成果。目前，市场经济已把高等学校与社 会紧密联系在一起，企业中的财务管理理论在高等学校同样适用。在充满激烈竞 争和挑战的市场经济环境中，高等学校要适应社会发展的需要，要想在竞争中胜 出，就必须提高教育质量、加强硬件建设、改善办学条件，这些必然要求大量的 资金及有效的资源配置，而这正是高等学校财务管理的基本目标。因此，高等学 校管理必须确立以财务管理为中心，改革必须以财务改革为重点。而高等学校财 务管理的核心是对学生教育成本的核算与管理。高等学校应建立核算体系，正确 考核学生实际所消费的资金量，寻求降低教育成本的最佳途径，提高教育投资的 效益，力求最少的资金，培养更多更好的人才。 （四）人力资本理论 从经济学的角度研究和论述高等教育的主要代表就是人力资本理论，它是西 方经济学关于人力资本的形成、作用和收益的理论。古典经济学家亚当斯密和近 代经济学家马歇尔等都认为，在各种资本投资中，对人本身的投资是最有价值的。 舒尔茨在 1960 年出任美国经济学会会长时发表的就职演说人力资本投资 ，标 志着人力资本理论的正式创立。人力资本理论引发的人力投资革命对各国高等教 育的发展产生了深远的影响。人力资本理论主要包括： （1）人力资源是一切资源 中最主要的资源，人力资本理论是经济学的核心问题。 （2）在经济增长中，人力 资本的作用大于物质资本的作用。人力资本投资与国民收入成正比，比物质资源 增长速度快。 （3）人力资本的核心是提高人口质量，教育投资是人力投资的主要 部分。不应当把人力资本的再生产仅仅视为一种消费，而应视同为一种投资，这 沈阳理工大学硕士学位论文 - 6 - 种投资的经济效益远大于物质投资的经济效益。教育是提高人力资本最主要的手 段，所以也可以把人力资本投资视为教育投资问题。生产力三要素之一的人力资 源显然还可以进一步分解为具有不同技术知识程度的人力资源。高技术知识程度 的人力资源带来的产出明显高于技术程度低的人力资源。 （4）教育投资应以市场 供求关系为依据，以人力价格的浮动为衡量符号。 1.4 研究的主要内容、方法及创新点 1.4.1 研究的主要内容 本文共六部分。 第一部分为绪论，主要阐述本文的选题背景、国内外研究现状、研究的理论 依据等，总结分析了国内外对高校教育成本核算的研究内容和主要观点，以及对 进一步研究这一课题的启示和借鉴。 第二部分综合分析高校教育成本核算的意义、 对高校教育成本内涵进行界定， 并阐述了制约高校教育成本核算的相关因素。 第三部分分析高校教育成本核算的理论前提，包括一般原则、核算对象和会 计期间的确定等。 第四部分设计高校教育成本核算的成本项目和会计科目。提出高校应按与核 算对象的相关程度分别设置成本、费用账户，进而分别核算，并就应设立和取消 的科目进行了详细设计和调整。 第五部分阐述高校教育成本核算的流程及方法。在高校教育成本核算理论指 导下，借鉴企业产品成本核算的方法，根据高校经费核算的实际，完成了高校教 育成本核算流程和成本计算方法的设计，对高校的所有费用进行记录、归集、分 配；计算教育完全成本；根据计算结果编制教育成本报表。 第六分对高校教育成本核算进行模拟案例分析。通过某高校教育成本核算的 具体实例研究高校教育成本具体项目的归集与分配，对第五部分的核算流程设计 进一步补充说明。 1.4.2 研究的主要方法 本课题的研究方法归纳起来主要有以下三个方面: （1）比较法。在本课题的研究过程中广泛使用了比较法。在教育成本的界定 第 1 章 绪论 - 7 - 方面，对于不同的研究者提出的观点进行比较分析，同时结合高等教育成本的特 点，对高校教育成本做出了科学合理的界定。在成本核算方面，将高校与企业之 间进行比较。由于高校与企业属于不同的组织形式，其成本核算既有相同之处， 又有差别。因此在构建高校教育成本核算体系的过程中，既要借鉴企业成本核算 的研究成果，同时也要考虑高校成本核算对象的特殊性，对企业成本核算方法加 以修正。 （2）文献法。通过阅读大量有关教育成本的文献，了解了国内外的研究现状， 进一步总结目前研究的热点与难点，对不同的观点加以分析，确立本课题的研究 重点，使本课题研究具有较高的起点，为解决高校教育成本核算问题提供具有学 术价值和现实意义的思路。 （3）实证法。本文通过具体案例来模拟高校教育成本核算流程。对各成本费 用账户进行具体的归集和分配，检验设计的核算体系是否完备，核算方法是否科 学合理。对核算体系不完善的地方，进一步补充说明，以使该核算体系具有实际 可操作性。 1.4.3 创新点 1、提出核算与计算分开进行的原则。本文核算的成本为教育完全成本。教育 完全成本既包括为培养学生支付的各种直接和间接支出，也包括教育教学应负担 的公用费用。因此笔者将教育完全成本划分为教育直接成本和教育相关公用费用， 教育直接成本通过核算的方法得到，直接计入各成本对象；教育相关公用费用结 转至教育事业结余，并未分配至各成本对象。需要期末采用计算的方式分别归于 各个对象，然后得到教育完全成本的数据。 2、提出用当量学时计算分配系数，利用分配系数对院系费用和教育相关公用 费用进行分配。当量学时是选课人数与所选课程学时数的乘积。期初根据选课情 况与计划学时按成本对象分别计算各课程的当量学时，据此编制分配系数表，在 表中我们可以得到院系费用和教育相关公用费用的分配系数。院系费用的分配系 数就是某对象所选某教学单位所有课程的当量学时之和与该教学单位所有课程的 总当量学时之比。教育相关公用费用的分配系数是某对象所选全部教学单位课程 当量学时之和与全部教学单位全部课程总当量学时之比。从而解决了共性费用不 沈阳理工大学硕士学位论文 - 8 - 容易分配的难题。 3、提出全新的成本项目，即教学成本、学生费用、院系费用。这种划分方法 可以直观体现出用在教学上的成本是多少，应负担的院系费用是多少，便于管理 者进行成本控制，提高其管理效率。 第 2 章 高校教育成本核算概述 - 9 - 第 2 章 高校教育成本核算概述 2.1 高校教育成本核算的意义 高校是国家培养高素质人才的重要基地，是国家教育的重要组成部分。长期 以来社会公众和各级政府部门普遍认为高校是国家财政拨款的事业单位，国家是 单一的投资主体，学校的一切开支都由国家来大包大揽。学校完全依附于各级教 育主管部门成为只抓教学的“专业部门” ，在财务上只管要钱、花钱，毫无成本意 识、竞争意识，效益意识。随着社会主义市场经济的发展和教育投入体制的不断 改革，学校的投资主体由一元化的国家投入，变为国家、集体、个人多元化投入， 为高校发展注入了活力，使高校面向社会自主办学具有了经济基础。随着教育成 本分担机制的形成，经费紧缺已是高校普遍存在的问题，高校也面临着办学的危 机感，很多学校在关注教学质量的同时，已逐步认识到办学经济效益的重要性 8。 因此，无论国家、投资者还是高校自身都必然要求加强学校财务管理，减少浪费， 充分利用学校资源，提高办学效益。通过积累逐步改善办学条件已成为学校管理 的重要组成部分，而高校教育成本核算又是加强学校财务管理的重要内容。 2.1.1 教育成本的准确核算是建立合理补偿机制和分担机制的基础 目前在我国的高校教育成本补偿机制中，政府、社会、个人均负有一定的责 任和义务。在这个补偿机制中，政府应按什么标准对高校进行教育投资？社会应 承担多少的成本补偿？学校到底要收多少学费，才既能保证学校的正常运作和提 供充足的教学服务，又能适当考虑居民的经济承受能力和心理承受能力？各种成 本是否能够得到足额补偿？同时政府、社会、个人三者负担的比例是否合理？这 些问题的解决都归到一点，就是高校教育成本的核算问题。进行准确的成本核算， 是建立合理补偿机制和分担机制的基础。 2.1.2 有利于高校加强内部管理，提高资金使用效益 目前，教育经费紧张是我国高校普遍存在的问题，但同时又存在着教育经费 使用效益不高的情况。仪器设备、图书资料、建筑设施重复购置、重复建设的情 沈阳理工大学硕士学位论文 - 10 - 况到处可见。为此必须开展成本核算工作，通过有关成本指标，综合反映高等学 校的工作质量，加强内部管理，提高管理效率。这些成本指标是成本定额控制、 费用预算控制的基础。高校只有实行成本核算，打破高校只计支出不计成本的核 算方法，正确归集和控制教学过程中发生的耗费，建立健全高校教育成本核算与 控制机制，使各高校树立投资与成本核算观念，才能加强高校的理财意识和高校 的财务管理工作，提高各项资金的使用效益。进行教育成本核算是加强学校内部 管理、提高资金使用效益、优化资源配置的有效手段。 2.1.3 准确反映教育资源消耗，提高会计信息价值 只有进行高校教育成本核算，才能准确反映出教育过程中各种资源的消耗水 平，为使用者提供有价值的会计信息。同时，高校教育成本核算越准确，会计信 息的使用价值越高。因此，必须建立起比较科学准确的高校教育成本核算体系， 以此来满足会计信息使用者的需求。比如对投资者来说，有了完整、准确的成本 资料，他才能够根据教育成本计算出投资成本，做到心中有数，才能确定投资的 数量与规模。对于教育的消费者（学生和家长）来说，只有通过这些准确的成本 信息，才能满足其了解教育成本的要求。 2.2 高校教育成本内涵的界定 高校教育成本的概念是进行成本核算必须首先明确的问题，在明确这一问题 之前我们先来看看教育成本的内涵及对其的认识变化。 2.2.1 对教育成本的认识 教育成本是从教育经济学角度来考虑的，其概念界定经历了从教育经费支出 到教育成本要素价值，再到教育资源机会价值的发展过程。最早研究教育经济学 的学者之一约翰维泽在他出版的名为教育成本 （the cost of education）专著 中，将教育经费支出等同于教育成本进行分析。教育经济学的奠基人舒尔茨在进 行学校教育成本估计时，将教育成本界定为教育活动消耗的要素价值，提出了“全 要素教育成本”概念，他认为教育的全部要素成本可分为两部分，一是提供教育 服务的成本；二是学生上学时间的机会成本。阎达五、王耕提出，教育成本是指 教育过程中所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和，从理论上说是指培养每名学 生所消耗的全部费用。它包括：有形成本，也叫直接成本，即在教育过程中直 第 2 章 高校教育成本核算概述 - 11 - 接培养学生，可以用货币计量和表现的劳动耗费。 无形成本，即间接成本和机 会成本：进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。王善迈认为，教 育成本是由于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的， 培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。 从以上介绍的各位学者对教育成本的阐述中，我们可以看出教育经济学界对 教育成本的本质内涵形成了基本相同的认识，即教育成本的本质是为了使受教育 者接受教育服务而耗费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也 包括因资源用于教育所造成的价值损失，前者为教育的实支成本，后者为教育的 机会成本。 2.2.2 对高校教育成本的认识 高校教育成本与教育成本有着内在的联系，两者不完全一致。上述教育成本是 劳动力再生产过程中在教育方面投入的经济价值，是从经济学的角度来分析的。 教育成本的本质是为了使受教育者接受教育服务而耗费的各种资源的价值总和， 它既包括以货币支付的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失， 前者为教育的实支成本，后者为教育的机会成本。这里的教育成本是个广义的概 念，是从宏观角度来定义的，指全社会在教育方面投入的经济价值。因为教育有 不同的层次，如小学中学等基础教育、中等职业技能教育和高等教育等。因此教 育成本也应有不同层次，如基础教育成本，职业教育成本、高等教育成本等。本 文主要讨论与高等教育有关的成本。为了清楚地理解高校教育成本的内涵，我们 有必要将高校教育成本与高等教育成本加以区分。高等教育成本是教育成本的下 位概念，属于经济学的概念范畴。因此，高等教育成本从经济学角度来看，包括 高等教育的机会成本和财务成本。高等教育的机会成本包括公共机会成本和个人 机会成本。其中，公共机会成本是指公共资金用于教育而损失的收益；个人机会 是指个人因上学而放弃的收入，以及个人投资于教育所损失的收益。高等教育的 财务成本包括高校教育成本和个人财务成本。高校教育成本是以高校为会计核算 主体，核算高校为学生提供教育服务而实际耗费的教育资源的价值。个人财务成 本是以个人或家庭为会计核算主体，核算的是个人因接受教育服务而实际消耗的 资源，其中交纳的学费部分是高校教育成本由个人负担的部分。因此高等教育财 沈阳理工大学硕士学位论文 - 12 - 务成本不是个人财务成本与高校教育成本的简单相加，二者有交叉的部分。高校 教育成本与高等教育成本和教育成本的关系如图 2.1。 图 2.1 高校教育成本与高等教育成本和教育成本的关系 通过上面的分析，我们可以看出高校教育成本是教育成本在特定环境下（高 等教育） 、特定目的（培养合格学生） 、特定方式（财务核算）的反映。从图中我 们还可以看出高校教育成本的准确数据只能来自会计系统的账簿记录。利用会计 系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，才能核算出准确的高校教育 成本数据。利用会计的方法是取得计量准确的高校教育成本数据的唯一途径。 对于高校教育成本不同学者有不同的观点。曹苏铁认为高校教育成本通常是 指高等学校在教育活动过程中为培养高级专业人才所耗费的人力资源和物力资源 9。该观点没有区分财务成本和机会成本，应属于高等教育成本。胡汉祥将高校教 育成本归纳为三方面： （1）高校教育服务成本：即高校向学生个人提供的教育服 务成本。 （2）学生求学费用：即学生为求学所支付的全部费用。 （3）求学的机会 成本：即学生为求学而放弃就业所带来的收入 10。该观点的第一条比较接近高校教 育成本，而二、三条的观点有点问题。高校教育成本的核算主体应该是高校，也 就是说站在高校的立场去看待培养学生所耗费的各种资源。对于学生求学费用和 求学的机会成本，其核算的主体应是学生个人或家庭，而不是高校，因此不能包 含在高校教育成本核算的范围之内。崔邦焱认为高校教育成本是指高校在向学生 提供教育教学服务的过程中发生的，能货币表现的各种消耗 11。笔者和他的观点比 较接近。 教 育 成 本 高 等 教 育 成 本 财 务 成 本 机 会 成 本 高校教育成本 个人财务成本 公共机会成本 个人机会成本 第 2 章 高校教育成本核算概述 - 13 - 2.2.3 高校教育成本的特点 从某种意义上讲，高等教育部门也是一种生产部门，即劳动力资源的再生产 部门。高等教育是有目的、有计划、有组织、有耗费、有产出的社会经济活动。 因此，高等教育部门和一般的物质资料生产部门在某些方面有共性的地方，比如 在成本的分类与核算上有相似之处。但是，高等教育事业与物质资料生产部门的 经济活动，又有着本质的区别。高等教育事业自身的特点决定了高校教育成本较 一般意义上的成本概念有其独特之处，这可以从以下几个方面进行分析: 1、教育成本补偿的间接性。 在物质产品的生产过程中，为生产产品所耗费的物化劳动和活劳动逐步转移 到产品中去，企业通过产品销售取得销售收入，补偿产品成本后剩余部分则为企 业的纯收入。因此，物质产品的生产耗费通过销售环节直接得到补偿。但是教育 成本投资与物质生产领域的投资是不一样的，教育成本补偿具有间接性的特点。 学费只是教育成本的一部分，不能完全补偿高等教育投资。教育成本的补偿不仅 发生在教育过程中，而且还发生在劳动力市场和毕业生所从事的社会劳动之中。 因此，高校教育产品的生产成本不能由高校通过收取高额学费或出卖毕业生的办 法唯一收回，部分还要通过国家财政拨款即国民收入的分配与再分配的办法给予 补偿 12。 2、直接费用少，共同性费用多。 产品成本中，直接材料、直接人工等绝大多数费用可以明确确定由某一产品 负担，尤其在单一产品生产的车间，基本上所有的费用均可作为直接费用记入相 应的产品成本中去。高校教育成本则不同，教育活动协作性强，教育资源共享程 度高，各项投入具有综合性，如行政管理人员、教辅单位工作人员的工资性支出， 图书资料、基础课实验室、文化体育设施、后勤服务设施等投入。单纯的教学活 动是无法完成培养人才任务的。这样就决定了教育经费的支出中直接费用少，间 接费用多，大多数教育费用需要分配计入各种对象的成本。由于共同性费用多， 使高校教育成本的核算复杂化，按什么标准进行科学合理的分摊至关重要，这些 都影响到成本核算的准确性 3、教育成本的递增趋势 沈阳理工大学硕士学位论文 - 14 - 在物质生产领域，随着科学技术的进步和管理的加强，单位产品的生产成本 呈递减趋势。然而对于高校培养学生的成本却有递增的趋势。笔者认为造成教育 成本不断上升的原因有以下几项：首先是高等教育本身的特性决定的，高校在国 内外都是非盈利组织的定位(除我国的民办高校)，经济学家也都认可教育服务是 准公共产品。这就决定了高等教育不以利润最大化为目标，在成本开支合理合法 的情况下，高校的投资者是不追求成本的最小化的。其次随着社会经济的发展， 物价的提高必然导致高校的人、财、物成本的提高，使教育成本有增大趋势。高 等教育培养出来的人才代表先进生产力、先进文化的发展方向，这就要求高校要 充分利用经济发展带来的先进的科技水平、现代化的仪器装备来武装教育设施， 引进国外先进的教育教学管理经验来培养我们的人才，而这一切都要以教育成本 的提高为代价；同时高校本身为建立自己的声望与地位也会增加投入来提高自己 在招生方面的优势，这也会增大教育成本。 4、教育成本核算应实行完全成本法 我们知道企业产品成本核算实行制造成本法，产品成本中只包括与制造活动 有关的直接费用和间接费用。企业的管理费用、财务费用与营业费用等属于期间 费用的核算范围，不计入产品成本。它们通过利润进行补偿。而教育成本核算时， 在首先剔除与教育活动无关的开支项目如离退休人员的费用、与培养学生无关的 纯粹的科研费用外，所有为培养学生发生的支出都应计入教育成本的核算范围。 这其中包括为教学服务的行政管理人员的支出，公共图书馆、电教中心、网络中 心等方面的支出。企业发生的费用可分为对象化的成本与非对象化的期间费用， 高校发生的支出则应该分为非教育支出与教育成本，而随着高校教育体制的改革， 非教育支出的管理将更加规范化与统一化，学校发生的支出将有全部被列为教育 成本的趋势。也就是说高校教育成本核算应采用完全成本法而不是制造成本法。 2.2.4 高校教育成本的概念 高校教育成本是指高校在教育培养学生的过程中发生的、能以货币表现的各 种直接和间接资源的消耗。 这一定义有以下几层含义： （1）核算的主体是高校，而不是其他单位或个人。 （2）核算的是在教育过程中发生的支出，而不是其他方面的支出，如科研支出。 （3）核算的内容既包括直接用于教学的支出，也包括应由教育负担的各种间接支 第 2 章 高校教育成本核算概述 - 15 - 出。 （4）该项资源消耗必须能用货币表现，如果不能用货币表现则不能列入高校 教育成本。如各种机会成本。 2.3 高校教育成本核算主要制约因素分析 经过半个多世纪的理论研究和实践探索，高校教育成本研究取得了一定的进 展，主要表现为“对教育成本的关注由学者扩展到民众和政府，教育成本的计量 也从教育收益研究的需要扩大到满足民众了解教育成本和政府教育决策的需要； 教育成本内容的辨析从理论的抽象进入到具体的要素计量，对折旧的计算、学生 资助和非教学费用的剔除等具体项目的调整取得了更多的共识；教育成本计量方 法由从单一数理统计方法扩展到会计方法。利用学校现有的会计资料调整计算教 育成本的方法，得到了国内外政府管理部门的肯定。关于高校教育成本核算的研 究为今后建立学校成本核算制度作了知识准备” 13。与此同时，我们也应该看到， 高校教育成本计量进展仍然相对比较缓慢，特别是计量的实践尚处于起步阶段。 为什么会出现这样的现象呢？笔者认为有以下几方面的制约因素。 2.3.1 高等学校非营利组织性质对成本核算的制约 世界各国的高等学校基本上都采用非营利组织形式。非营利组织虽然在很多 方面与营利性企业有相同的地方，例如，都需要消耗资源，提供产品或服务，都 需要提供财务会计信息，提高资源利用效率等。但与企业相比，它还有以下几个 特有的经济特征。 （1）不以营利为目的； （2）出资人不获取经济利益回报； （3） 管理者承担受托经济责任和对组织的有效运营承受的压力较小； （4）非营利组织 财务报告不提供财务业绩信息。上述经济特征对高等学校的会计核算产生重要影 响，对高等学校教育成本的计量形成很大制约。 高等学校不以营利为目的，出资者不获取经济回报，没有计量和报告成本的 外在压力。对于企业组织来说，成本是进行成本补偿、利润分配的依据。只有核 算出成本，才能了解产品以什么价格出售才能保本、盈利。利润是股东获取回报 的来源和投资的基础。因此，股东、债权人、税务部门等利益各方都需要企业提 供利润信息。利润是企业一定时期内收入与成本的差额。如果不核算成本，就不 能计算出利润，成本核算与利润计算有一种天然的联系。高等学校等非营利组织 的资财提供者不要求取得经济上的回报，对管理者没有利润指标的考核，只是要 沈阳理工大学硕士学位论文 - 16 - 求管理者按出资人的要求使用资财，报告资财使用状况，承担受托管理责任，并 用预算控制、责任审计等手段来保证目标的实现。高等学校作为非营利组织，没 有交纳所得税的要求，税务部门不要求其提供利润信息；出资者、政府部门不需 要高等学校的利润信息；法律、法规对高等学校没有计量教育成本的要求，高等 学校没有面临计量教育成本的外在压力。 高等学校的治理结构决定管理者从自身利益出发，没有进行计量教育成本的 内在要求。高等学校与其他社会组织一样，是由具有不同利益的许多利益相关者 组成的。经济学理论认为，组织中的个体是追求自己利益最大化的“经济人” 。作 为组织内的成员，高等学校的出资人代表、管理者、教职工、学生等都是追求利 益最大化的理性博弈者。高等学校在很大程度上是由管理者和教职工这些“内部 人”控制的。虽然这些“内部人”之间有利益上的矛盾，但对外部力量而言，他 们有着共同的利益。他们的利益与出资人、与接受他们服务的学生的利益往往不 一致。在可能的条件下，他们会谋求自己利益的最大化。具体的行为包括管理者 巩固自己的职位并力求提升，谋求优越的办公条件，旅游式的出差，争取更高的 薪金，更多的福利，更少的工作负担，等等。这些都导致高等学校成本的增大。 显然，进行成本计量，加强成本控制并不符合高等学校“内部人”自身的利益， 绝不会成为高等学校的内在要求。如果没有足够大的外在压力，高等学校自身不 可能自觉对外提供成本信息。 2.3.2 会计制度和环境对成本核算的制约 高等学校进行教育成本计量需要使用会计核算产生的一些基础项目数据，但 目前我国高等学校执行的会计制度还不能提供这些基础数据。 我国高等学校目前执行的高等学校会计制度是财政部、教育部于 1997 年 制定，1998 年开始实行的。这一制度在一定程度上突破了中国高等学校传统会计 核算模式，通过吸收企业会计改革经验和借鉴国际惯例，规定了会计核算的一般 原则，确定了规范的会计核算要素，明确了会计核算基础，改变了记账方法和会 计平衡公式，采用国际通行的借贷记账法和会计报表体系。但是，现行高等学校 会计制度的会计原则、会计要素以及要素的确认和计量等方面，都具有与企业会 计不同的特点，在总体上还是采用收付实现制基础确认、计量、记录和报告各类 资金收支结果和受托责任的履行情况，对教育成本的计量和报告还存在很大的制 第 2 章 高校教育成本核算概述 - 17 - 约 14。 现行的收付实现制与计量高等学校教育成本要求的权责发生制存在矛盾。高 校教育成本核算必须遵循成本会计理论与实务的处理要求，按照权责发生制、划 分资本性支出与收益性支出等原则，对高