（会计学专业论文）上市公司环境会计信息披露研究.pdf

江苏大学硕士学位论文 摘要 2 0 世纪7 0 年代以来，随着我国国民经济的迅速发展，对自然资源的消 耗加剧，而在环境管理方面未能同步赶上，致使环境污染日益严重。这种 严峻的环境形势是企业忽视环境管理所造成的。全社会在要求企业加强环 境管理的同时，也要注意到，与环境有关问题的管理必然涉及到资金收支， 涉及到企业的财务状况和经营成果，涉及到企业的收益与风险。而传统的 财务会计把企业局限于没有生态的环境中，所进行的信息披露只是过去一 段时间以财务指标衡量的经营业绩和到报表编制为止的财务状况，没有把 环境支出和收益纳入其核算体系，没有提供企业生态效益方面的信息。由 于现代企业不可避免地要发生大量的环境活动，这些环境活动的存在，使 传统的财务会计信息披露面临着严峻的挑战。因此，进行环境会计信息披 露，揭示环境资源的利用情况，环境污染的治理情况，是消除严峻环境形 势的必然要求。作为行业模范的上市公司，无论从公司自身发展的需要， 还是从公司外部有关信息需求者的需要来看，都有必要披露环境会计信息。 在内容上，本文首先从上市公司环境会计信息披露的研究背景及意义 入手，对联合国、相关国际组织、某些发达国家和地区以及我国在环境会 计信息披露问题上的研究状况作了较为详细的介绍，并在深入诠释了相关 概念的基础上，结合本文的研究视角，对上市公司环境会计信息披露的含 义进行了界定。随后通过对我国沪市的8 0 0 余家上市公司连续两年的年度 报告中有关环境会计信息的调查，深入细致地分析了目前我国上市公司在 环境会计信息披露方面存在的问题及其深层原因。并在此基础上，构建了 我国上市公司环境会计信息披露的体系，着重对我国上市公司环境会计信 息披露的需求与供给主体、原则、方式、内容进行了研究。同时结合案例 对该体系进行了应用研究，最后就如何完善上市公司环境会计信息披露工 江苏大学硕士学位论文 作提出了相关的建议。 随着我国加入w t o ，构建上市公司的环境会计信息披露已大势所趋， 在不远的将来，环境会计信息披露一定能够在我国得以实现。 关键词：上市公司；环境会计；信息披露；披露体系；应用 江苏大学硕士学位论文 a b s t r a c t s i n c et h es e v e n t i e so ft h e2 0 t hc e n t u r y , w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fo u rn a t i o n a l e c o n o m y , t h ec o n s u m p t i o nt ot h en a t u r a lr e s o u r c e sw a sa g g r a v a t e d ，a n df a i lt oc a t c hu pw i t h i ns t e pi ne n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，c a u s et h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nt ob es e r i o u sd a yb y d a y s u c hs e v e r ee n v i r o n m e n t a ls i t u a t i o nf o r m sw h e ne n t e r p r i s e si g n o r ee n v i r o n m e n t a l m a n a g e m e n t t h ew h o l es o c i e t ya l s os h o u l dn o t i c e ，w h i l er e q u i r i n ge n t e r p r i s e st os t r e n g t h e n e n v i r o n m e n t a lm a n a g e m e n t ，t h em a n a g e m e n tw h i c hr e l a t e st ot h ep r o b l e mo ft h ee n v i r o n m e n t m u s ti n v o l v ep a y m e n to ff i n a n c i n g ，i n v o l v et h ef i n a n c i a ls i t u a t i o na n dm a n a g e m e n t p e r f o r m a n c eo fe n t e r p r i s e s ，i n v o l v et h ei n c o m e sa n dr i s k so fe n t e r p r i s e s t h et r a d i t i o n a l f i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n f i n e se n t e r p r i s e st ot h ee n v i r o n m e n tw i t h o u tt h ez o o l o g y , i t s i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo n l yi st h eo p e r a t i o n a la c h i e v e m e n tw h i c hi sw e i g h e db yp e r i o d so f t i m ep a s ta n dt h ef i n a n c i a lp o s i t i o nu n t i lt h ed a yo fs t a t e m e n t sm a d e ，h a sn o tb r o u g h t e n v i r o n m e n t a le x p e n d i t u r ea n di n c o m ew i t h i ni t sc a l c u l a t i o ns y s t e m ，a n dh a sn o to f f e r e d i n f o r m a t i o no fe c o l o g i c a lb e n e f i t st oe n t e r p r i s e s b e c a u s em o d e me n t e r p r i s e sm u s tf a c eu pt o l o t so fe n v i r o n m e n t a l a c t i v i t i e s ，t h i s e x i s t e n c eo fe n v i r o n m e n t a la c t i v i t i e sc a u s et h e c o n v e n t i o n a lf i n a n c i a la c c o u n t i n gc o n f r o n tw i t ha u s t e r ec h a l l e n g e s o ，c a r r yo nt h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo ft h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n ga n da n n o u n c et h eu s eo ft h e e n v i r o n m e n t a lr e s o u r c e s ，t h ea d m i n i s t r a t i o no ft h ee n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，i sa ni n e v i t a b l e d e m a n df o rd i s p e l l i n gt h es e v e r ee n v i r o n m e n t a ls i t u a t i o n l i s t e dc o m p a n i e s ，a st h em o d e lo f b u s i n e s s ，n e e dt od i s c l o s u r et h ei n f o r m a t i o ni nt h ee n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g ，e i t h e rf r o mt h e n e e do fe n t e r p r i s ei t s e l fd e v e l o p m e n to rf r o mt h ee x t e r i o ri n f o r m a t i o nu s e r so fe n t e r p r i s e i nc o n t e n t ，t h i sp a p e rs t a r t sf r o mb a c k g r o u n da n dm e a n i n go fr e s e a r c ha b o u tt h e i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ，i tm a k e st ob ec o m p a r a t i v e l yd e t a i l e d i n t r o d u c t i o nt ot h er e s e a r c ho fi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n t h e u n i t e dn a t i o n s ，r e l e v a n ti n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o n ，s o m ed e v e l o p e dc o u n t r i e sa n dr e g i o n s a n do u rc o u n t r y , a n do nt h eb a s i so fa n n o t a t i n gr e l e v a n tc o n c e p t st h o r o u g h l y ，c o m b i n et h e r e s e a r c hv i s u a la n g l eo ft h i st e x t ，t h i sp a p e rh a sd e f i n e dt h em e a n i n go ft h ei n f o r m a t i o n d i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n go fl i s t e dc o m p a n y s u b s e q u e n t l y , t h r o u g has u r v e yo f t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o ni nt h et w o y e a ra n n u a la c c o u n t i n gr e p o r t so f8 0 0 o d dl i s t e dc o m p a n i e sc o m i n gf r o ms h a n g h a ii n d e xm a r k e t s ，t h i sp a p e rh a sa n a l y z e dt h eo p e n p r o b l e m sa n dt h ed e e p c a u s e sa r i s i n gt h e r e f r o ma b o u tt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei n 江苏大学硕士学位论文 e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n go fc h i n e s el i s t e dc o m p a n i e s b a s e do nt h er e s e a r c h ，t h i sp a p e rh a s c o n s t r u c t e das e to fs y s t e mo ft h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n go f c h i n e s el i s t e dc o m p a n i e s ，f o c u s e do nt h ed e m a n da n ds u p p l ys u b j e c t ，p r i n c i p l e ，w a ya n d c o n t e n tf o r t h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n go fl i s t e dc o m p a n i e so fo u r c o u n t r y a n d ，c o m b i n i n gw i t ha ne x a m p l e ，h a sp r o c e e d e dt ot h ea p p l y i n gr e s e a r c ho nt h i s s y s t e mi nd e t a i l f i n a l l y , t h i sp a p e rh a sp u tf o r w a r ds o m er e l e v a n ts u g g e s t i o n sa b o u th o wt o p e r f e c tt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n go fl i s t e dc o m p a n i e s w i t hc h i n ab e e ni n t ow t o ，c o n s t r u c t i n gt h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei ne n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi s i nt u n ew i t ht h et i m e s i nc o m i n gf u t u r e ，t h ei n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei n e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gm u s tc o m et r u ei nc h i n a k e yw o r d s ：l i s t e dc o m p a n i e s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n g ；i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ； d i s c l o s u r es y s t e m ；a p p l i c a t i o n i v 江苏大学硕士学位论文 图5 1 图6 1 表2 i 表2 2 表4 1 表4 2 表4 3 表4 4 表4 5 表5 1 表5 2 表5 3 表5 4 表5 5 表5 6 表6 1 表6 2 表6 3 表6 4 图表清单 传统的财务报告体系4 1 y c 公司环境管理系统组织机构图5 2 关于环境信息披露的建议框架表6 环境会计信息披露的发展动向表1 4 上市公司各行业的环境会计信息披露状况表2 2 上市公司重污染与非重污染行业的披露状况表2 3 上市公司环境会计信息披露的内容表2 4 上市公司环境会计信息披露的形式表2 5 上市公司环境会计信息披露的方式表4 2 资产负债表4 3 利润表4 4 现金流量表4 5 环境资产负债表4 6 环境利润表4 7 环境现金流量表5 1 y c 公司所属煤矿的基本情况表5 3 y c 公司环境管理系统岗位职责一览表5 4 y c 公司环境资产负债表5 5 y c 公司环境利润表6 l v i i 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学位办 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和借 阅。本人授权江苏大学可以将本学位论文的全部内容或部分内容编入有关数据库 进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于 保密区在3 年解密后适用本授权书。 不保密口。 学位论文作者签名：否认 加吁年易月l 少r 指导教师签名：l q ，1p 部珲b 月f 丫同 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究工作所取得的成果。除文中已注明引用的内容外，本论文不包 含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文的研究 做出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全 意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：石扒 日期：纱j 年占月歹日 江苏大学硕士学位论文 1 1研究背景川3 m 儿m 3 第1 章引言 随着工业化程度的不断升级以及人类活动对地球环境负面影响的加剧，经济的快速 发展使环境负荷越来越重。据分析，当前自然环境所遭受的污染物中有近8 0 来自于企 业，如何解决经济发展与环境保护的矛盾已成为世界各国共同关注的全球性问题。 人们在对传统发展模式进行反思的过程中认识到，导致环境污染最为重要的原因之 一是企业的生产和经营活动。随着环境保护意识的加强，企业的经济活动必然伴随着大 量的环境活动，企业作为环境问题的最大肇事者，责无旁贷对环境保护负有不可推卸的 责任，必须在可持续发展战略中发挥积极主动的作用。因此，获取利润与保护环境之间 的利益权衡就现实地摆在企业面前。作为国家经济主要细胞的上市公司更有必要面对这 种利益的权衡：生产经营所获得的物质利益与进行必要环境保护活动所丧失的物质利益 之间需要重新权衡；进行环境保护所引发的投资支出及相关成本费用与进行环境保护所 获得的环境收益之间需要进行权衡；由于污染环境所形成的负债与或有负债对公司价值 的影响需要权衡等等。当上市公司终于认识到上述权衡的原因在于公司无法摆脱环境活 动之后，当然希望对公司的环境活动信息进行正确和合适的披露，而这种披露无可非议 地应当由其会计工作承担，从而使得上市公司环境会计信息披露得以产生与发展。 随着我国可持续发展战略的实施，环境会计信息将成为反映上市公司持续经营、经 营业绩以及投资决策过程中不可或缺的重要信息。当投资者意识到本公司经营所涉及的 环境活动对公司的财务状况、经营成果等方面产生重要影响之后，就有可能向经营者提 出定期提示或披露环境活动核算资料的要求；除此之外，其他的利益相关者( 债权人、 交易客户、政府相关部门等) 对上市公司环境活动的核算资料及重要指标也会表示出极 大的兴趣。当这种要求和兴趣得到满足之后，则意味着微观环境会计与传统会计一样具 有现实的信息披露需求。这种对环境活动的信息要求还会逐步升级，环境会计信息披露 也就会得到上市公司越来越多的关注。 同时，伴随着广大社会公众环境意识的提高，企业基于自己生存和发展的需要也不 得不面临着环境会计信息披露的压力。企业作为自然资源与社会环境中的一个重要单 元，理应承担起节约资源和保护环境的社会责任，而这种责任的履行情况又需要环境会 江苏大学硕士学位论文 计加以核算和反映，披露企业环境会计信息，其所公布的“数据对于减少污染而言，比 2 0 年的管制规定更有效”。作为行业模范的上市公司，更应认识到环境问题的重要性， 自觉加入到促进我国企业环境会计信息披露的行列中来，并以实际行动履行它们的社会 职责。因此，加强我国上市公司的环境会计信息披露的研究已刻不容缓。 1 2 研究意义5 3 1 刚蚴 目前，国外已有越来越多的国家将环境活动及与环境活动有关的经济活动纳入了公 司的核算范围，并要求大部分公司定期披露环境会计信息。虽然我国也颁布了环境保护 法规，大部分城市和地区也开始抵制污染等。但作为证券市场基石的上市公司，还没有 将环境行为的外部效益和外部成本内部化；也没有披露与环境活动有关的信息，当然也 就未曾真正实现“谁污染谁治理，谁受益谁补偿”的原则，从而未能反映和监督公司所 承担的社会责任，未能实现经济效益和环境效益的统一。因此，研究我国上市公司的环 境会计信息披露，对于加强环境管理和经济管理，合理开发自然资源，治理生态环境， 实现可持续发展具有极其重要的理论和现实意义。 一、有助于修正与完善传统的会计信息披露 传统的会计没有将环境问题纳入会计理论之中，会计实务上也只是计量上市公司自 身的生产耗费及其拥有的所得，结果造成上市公司对自然资源的无偿占用和污染破坏， 以牺牲环境资源为代价满足其自身的利益，导致虚增盈利。环境会计信息披露可以克服 这一弱点，能更真实地反映上市公司的经营成果。 二、有助于实现我国国民经济的可持续发展 一直以来，传统的经济核算方法未将环境资源的消耗和补偿列入国民经济核算体 系，这一方面导致国民经济的虚假繁荣，国民经济核算指标的虚增；另一方面导致环境 资源的枯竭，自然资源的持续减少。如果国家以此制定经济和社会发展规划及有关政策， 上市公司则会缺乏环境保护的压力和动力，从而影响国民经济的可持续发展。为了保护 环境，促进我国国民经济长期稳定的发展，应该把资源环境因素纳入国民经济核算体系。 而上市公司作为宏观经济中的微观个体，其环境会计信息的披露将有助于正确衡量国民 经济核算指标，准确评价国民经济发展水平。 三、有助于上市公司解除环境责任 上市公司作为自然资源和社会资源的重要消耗者，无时无刻不与环境联系在一起， 2 江苏大学硕士学位论文 从环境中获得能量、资源和信息，通过有目的的组织和调度，再输出到环境中。因此， 上市公司既是生产经营者，又是资源利用者和环境保护者。2 0 世纪中期以来，借助于科 技发展的突飞猛进以及生产率的迅速提高，上市公司在为社会创造了巨大财富的同时， 也为社会带来了巨大损害，如滥用自然资源造成的社会公害泛滥，空气、水质严重污染， 环境状况日益恶化等等。因此上市公司必须为此承担起节约资源和保护环境的社会责 任，而这种环境责任的履行情况需要环境会计加以核算和反映，披露相关的环境会计信 息，再通过独立审计机构及人员的鉴证，从而解脱其环境责任。 四、有助于上市公司转变经营理念 上市公司传统的经营理念是把其营利性放在首位，这种经营理念是上市公司在长期 市场竞争中的致胜法宝。然而随着上市公司经营规模的不断扩大和生产能力的不断提 高，其经营活动所造成的环境污染已经严重地威胁着人类生存环境。严峻的形势迫使上 市公司从传统的经营理念向可持续发展的经营战略转变。这样就要求上市公司应从可持 续发展的战略出发选择有利于其发展的生产方式，促使其重视环境信息，提升环保形象， 实现经济效益与环境效益有机的最佳结合，促进公司发展，增强国际竞争力。 五、有助于满足相关环境信息使用者的需要 环境会计是从会计的角度来协调、控制经济与环境的关系，促使上市公司在追求经 济效益的同时，增强环保意识，适度、合理地开发、利用自然资源，维护生态环境的平 衡，实现经济效益和环境效益同时最优化，因此环境信息使用者要求上市公司提供有关 环境活动和环境管理对其财务和环境绩效有影响的会计信息。一般而言，上市公司外部 的环境信息使用者主要包括政府、管理机关、投资者、债权人、金融机构、社会公众等 等。 除了上述外部信息使用者需要上市公司提供有关各种环境信息之外，管理当局也需 要利用环境会计信息帮助他们更好地解脱受托责任，以实施上市公司的环境管理计划。 因此，环境会计不仅为上市公司对外提供环境信息，还为其内部的管理服务，为上市公 司长期、短期预测与决策、日常控制、事后分析评价提供有益信息，从而保证实现最佳 的环境效益和社会经济效益。由于各个行业的上市公司的产业产品结构及设备先进状况 存在差异，造成其对环境污染程度也有差异，环境成本也不同，从而使各个上市公司的 净收益也不同。如果上市公司不对外部信息使用者和公司管理当局提供环境会计方面的 信息，就不能使外部信息使用者客观地评价其经营责任和环境责任的履行情况，也不能 3 江苏大学硕士学位论文 使管理当局正确地考虑本公司的经营能力和对社会环保的贡献。为了得到环境信息使用 者的理解和支持，上市公司就必须定期向他们披露各种详尽的环境会计信息。 1 3 研究思路 本文首先从环境会计信息披露的研究背景及意义入手，对国内外在环境会计信息披 露问题上的研究情况作了简要介绍，并在讨论信息及信息披露内涵的基础上，结合本文 的研究视角，对上市公司环境会计信息披露的相关概念进行了界定。随后通过对我国沪 市的8 0 0 余家上市公司连续两年的年度报告中有关环境会计信息的调查，分析了目前我 国上市公司在环境会计信息披露方面存在的问题及其产生原因。在此基础上，构建出我 国上市公司环境会计信息披露的体系，着重对我国上市公司环境会计信息披露的需求与 供给主体、原则、方式、内容进行了研究。同时结合案例对该体系进行了应用研究，最 后就如何完善上市公司环境会计信息披露工作提出了相关的建议。 全文共设七章。第一章为引言，从环境会计信息的研究背景出发，从理论和现实的 角度阐述了研究环境会计信息披露的意义并从总体上对全文进行了概括；第二章则简要 介绍了环境会计信息披露的国内外研究情况；第三章从信息披露、环境会计等概念出发 导出上市公司环境会计信息披露的内涵；第四章则以沪市8 0 0 余家上市公司连续两年的 年度报告作为研究对象，对我国上市公司环境会计信息披露的现状进行分析，并就当前 我国环境会计信息披露的现状分析了其成因；第五章为构建我国上市公司环境会计信息 披露体系进行了初步的探索，本章在借鉴经济学原理、传统会计模式的基础上，对我国 上市公司环境会计信息披露的动因、供需主体、原则、主要内容及披露方式进行探讨， 从理论上系统构建出上市公司环境会计信息披露的体系；第六章利用案例对上市公司环 境会计信息披露体系进行了实际应用：第七章为结论及建议，针对我国目前的制约因素， 对上市公司环境会计信息披露工作的开展和完善我国环境会计信息披露体系提出了相 关改进建议。 4 江苏大学硕士学位论文 第2 章环境会计信息披露研究综述 由于国际社会对环境会计问题的重视，特别是1 9 8 7 年联合国环境与发展委员会的 著名报告我们的共同未来的发表和1 9 9 2 年联合国环境保护和发展大会的召开，使 环境问题的研究得到全球各界的广泛关注之后，一些重要的国际组织和国家对于环境会 计信息的披露在理论上和实践上进行了初步的尝试和探索。对此，本文就当前国内外在 环境会计信息披露方面的研究逐一进行介绍。 2 1联合国及某些国际组织对环境会计信息披露的研究吲吲叫m 1 嘞m 7 3 2 1 1联合国对环境会计信息披露的研究 自从1 9 7 2 年联合国召开人类环境会议之后，许多国际组织都设立了机构或工作组， 研究环境问题。其中最早注意到环境会计的重要性，并在世界范围内积极提倡实施环境 会计的是联合国贸易发展组织( u n c t a d ) 。在联合国贸易发展组织的积极推动下，从2 0 世纪8 0 年代后期起，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组( i s a r ，以下简称 “专家工作组 ) 也开始对环境会计和环境信息披露问题予以关注，并坚持进行环境会 计方面的研究。他们定期对世界各国企业环境会计实践活动的进展情况进行调查，并根 据环境会计在世界各国的进展情况，多次对环境会计在世界各国的实施提出了建设性的 意见。 1 i s a r 首次讨论环境会计及环境信息披露问题 1 9 8 9 年3 月，专家工作组在第7 次会议上首次对有关环境会计及环境信息披露在全 球范围内的进展情况进行了讨论。专家工作组根据对世界范围内的企业在其年度财务报 告中进行环境信息披露情况的调查结果进行分析后得出，企业的环境信息披露很不充 分，企业“有关环境保护对策的信息几乎都是记述性的，基本上没有使信息利用者能够 跨越时期，对企业环境方面的影响和财务状况以及与经营成果的关系进行准确判断的、 以首尾一致的标准为基础的数量信息”。因此，制定相关的会计准则来规范企业的环境 会计核算和环境信息披露，是应尽快解决的迫切问题。 2 i s a r 提出关于环境信息披露的建议 1 9 9 1 年3 月，专家工作组召开了第9 次会议。会议根据有关提案，发表了以出于 江苏大学硕士学位论文 对政府及信息利用者的考虑的结论为题的关于环境信息披露的建议，首次对环境信息 披露做出了规定，具体建议见表2 1 。叫 表2 1关于环境信息披露的建议框架表 披露要素对环境信息披露的建议 环境方针的披露 组织活动业绩的披露 领域 有关期中支出的披露 有关未来支出的披露 建议是信息披露的标准，而不是会计处理标准 在缺少系统的环境会计准则的情况下，使企业环境信息披露保持了一定的 特征体系 不仅要求披露数量信息，同时也要求披露记述性信息 把信息披露的重点放在财务报表中的有关环境的货币信息披露方面 为了对有关的环境问题进行处理，在董事会报告书及经营者讨论中，必须 进行披露的事项共1 1 条 主要内容 会计方针一般作为财务报表的附属部分进行披露，其中应包括与环境相关 的会计方针 财务报表对与环境有关项目进行披露 3 i s a r 实证调查环境会计信息披露问题 1 9 9 2 年专家工作组召开的第1 0 次会议，继续对环境会计信息披露问题作了交流。 大家发现一些主要的工业化国家的企业还是能够对环境会计的信息做出某些披露的，本 次会议对石油、化工、制药、钢铁等对环境污染突出的行业中的2 2 2 家跨国公司进行实 证调查，调查结果显示8 6 的跨国公司都或多或少地在公司年度报告中披露了环境方面 的信息，其中最常见的披露内容是：( 1 ) 公司的环境政策和计划( 7 0 的企业均有披露) ； ( 2 ) 公司的环境改善和进步( 6 2 的企业均有披露) 。同时调查也表明这些公司的信息 质量不高，只有2 1 的公司披露了量化的信息，大多仅限于对环境政策、态度、意图以 及在某些关键区域所取得的进展等叙述性的定性披露，而且这些描述性资料没有在财务 报表或者报表附注中提供，只在董事会或管理当局的报告中反映。另外，企业间的信息 缺少可比性和一致性，既不利于企业间的比较，也不利于同一企业不同时期之间的比较。 6 江苏大学硕士学位论文 因此采用这种披露方式无法对企业在环境信息公布方面的表现做出客观和公正的评价， 对报表使用者来说，也无法了解环境问题对企业财务状况和经营成果的影响。 1 9 9 3 年在联合国印发的跨国公司的环境管理的研究报告中，对跨国公司环境信 息的公布情况进行了调查，调查显示：其所公布的环境信息的质量不高，也不全面，而 且不具有可比性，在所提供的资料中定量分析也很少，这样很难评估公司的环境业绩以 及公司的环境活动对经营成果的影响。 4 i s a r 制定环境会计和报告指南 1 9 9 5 年，专家工作组召开了第1 3 次会议，把环境会计问题作为中心议题。本次会 议首先对各国的环境会计法律和法规情况进行了调查。调查显示许多国家都有关于环境 保护的法律和法规，但都没有关于环境会计方面的规定。为此，有的国家代表在讨论中 建议专家工作组制定一个环境会计和报告的基本框架，以此作为各国环境会计标准的基 础。其次，会议对有利于和有碍于跨国公司实现可持续发展目标的因素进行了分析，大 家认为会计在争取可持续发展的过程中所起的积极作用不如消极作用明显，其消极作用 体现在限制性预算方法、以利润为重点的短期业绩衡量、过度限制性的资金预算和新产 品决策、鼓励股票市场注重底线利润和每股净收益等指标上。再次，对跨国公司环境业 绩指标与财务资料的结合进行了讨论，但尚未达成一致意见。最后，会议还考察了跨国 公司在年度报告中对环境事实的披露，通过考察发现跨国公司在本国和其他国家公布的 资料差别很大，究其原因，有的国家的代表认为有关环境方面的法律在一些国家还相当 缺乏，而且公众对环境问题的关注也不够强烈。鉴于此，专家工作组于1 9 9 7 年发表了 以企业层次的环境财务会计和报告为题的环境会计和报告的实务指南，该指南的发 表确定了环境会计信息披露的基本框架。 5 i s a r 通过环境会计和财务报告的立场公告 1 9 9 8 年在召开的第1 5 次专家工作组会议中，集中讨论通过了企业环境会计和报 告的工作文件。该文件包含两部分内容：第一部分是环境会计和报告最佳实务的中 期报告，这是关于环境会计和报告的一份系统文件，包括与环境有关的主要会计概念 的定义、环境成本和负债的确认、计量及披露；第二部分是实现环境业绩与财务业绩 指标的结合：最佳实用技术调查，这一部分分析了常规财务会计模式相对于环境会计 目的的局限性、目前一些企业在反映环境业绩方面财务的做法，以及在企业年报中披露 环境业绩的建议。这次会议重点是讨论报告的第一部分内容，报告的第二部分内容主要 7 江苏大学硕士学位论文 是向企业报告研究进展。经过充分讨论，大家一致赞成将这份工作文件称为环境会计 和财务报告的立场公告，以使其起到系统、完整、权威性的国际指南的作用。 2 1 2 某些国际组织对环境会计信息披露的研究 除了国际会计和报告标准政府间专家工作组不懈地致力于环境会计信息披露的研 究工作外，还有其他一些国际性的政府组织或民间组织也在探讨对环境会计的信息披露 问题。如，国际会计师联合会在1 9 9 5 年发布的审计职业界与环境的公告中，提出 面对当今的环境会计形式，审计职业界有必要凭借自己的专业知识和服务参与到改善环 境的运动中去，并为企业走向可持续发展做出其应有的贡献。该联合会1 9 9 7 年6 月又 提出了一份讨论文件财务报表审计中的环境事项之考虑，主要针对环境法规、企业 的环境风险评估和相关的内部控制等问题，从财务报表审计、企业内部的环境管理等不 同角度对审计职业界所起的作用进行了深入论述，对全球范围的环境会计和审计的发展 起了巨大的作用。目前国际商会( i c c ) 已从企业可持续发展宪章中列出1 6 条基本 原则，其中有两条涉及环境信息报告和对外披露。 2 2 北美、欧洲和日本对环境会计信息披露的研究川眩钔伽口9 4 3 1 环境会计的研究最早起源于英国，始于2 0 世纪7 0 年代早期，以1 9 7 1 年比蒙斯撰 写的控制污染的社会成本转换研究和1 9 7 3 年马林的文章污染的会计问题为代 表。进入2 0 世纪9 0 年代后，随着国际社会对环境问题的日益重视，环境会计逐渐被提 上议程，西方国家相继开始进行环境会计报告研究，陆陆续续地发布了相关的法律法规 和会计准则，对环境信息特别是环境会计信息的披露问题加以规范。尤其是北美、欧洲 和日本在环境会计信息揭示方面，已做出规则性的要求，这些对我国进行环境会计信息 披露研究有着深远的影响和借鉴意义。 2 2 1北美对环境会计信息披露的研究 1 美国 据e r n s t & e r n s t 公司在1 9 7 9 年所进行的一项调查显示，1 9 7 7 年美国企业披露环境 会计信息的比例已经占到样本的1 0 ，这可以说明，美国是最早进行环境会计信息披露 的国家之一。美国的企业、会计界、会计信息使用者都非常重视环境问题及其信息的披 露，这一点映射在近二三十年来美国颁布的一系列与环境保护有关的法律法规上，如清 江苏大学硕士学位论文 洁空气法( c a a ，1 9 7 0 ) 、清洁水法( c w a ，1 9 7 2 ) 、资源储备与恢复法( r c r a ，1 9 7 6 ) 、 有毒物质控制法( t s c a ，1 9 7 6 ) 、全国环境对策、补偿和义务法( c e r c l a ，1 9 8 0 即超级基金法) 、超级基金修订与重新审核法( s a r a ，1 9 8 6 ) 等等。在这些法律法规 中明确提出了对企业的环境污染预防、降低和治理的要求。 按照美国目前有关法案的精神，环境污染问题大致可分为土壤( 场地) 污染、地下 水污染、地表污染和空气污染四类。当企业发生这四类污染行为时，就可能发生相应的 环境成本与债务风险，f f , j 女n ，企业按照有关法律要求开展持续的环境保护活动，对已污 染项目进行清理或清除而导致成本、支出和债务的发生；企业因违反环境法律受到惩罚 而导致的成本和债务的发生：企业由于排放污染物使其他个人与组织的健康、安全和财 产受到损害而导致的索赔成本与债务的发生等等。对这些因违反国家法律法规所导致的 债务、支出、损失，美国会计界人士认为应该采取合理的方式及时予以披露，否则，财 务报表中的信息是不完整的，有可能给报表使用者造成误解，进而影响其决策。可见， 美国对环境会计问题的信息披露工作主要载体表现为环境成本和环境负债报告。 从1 9 9 8 年开始，美国环保局( e p a ) 就要求钢铁、金属、汽车和造纸等五大行业在 互联网上附加揭示环境会计信息，现在e p a 已对没有向股票持有者披露环境会计信息的 上市公司进行处罚，鼓励其及时纠正发现问题，并自愿报告环境会计信息以减少或免除 处罚。美国证券交易委员会也要求上市发行股票的公司，应揭示其所有的有关环境的负 债。美国证券法还规定，上市公司除了遵循上述法律法规外，还必须按照美国证券交易 委员会( s e c ) 的要求披露环境会计信息。s e c 还同e p a 联手开展工作，即由e p a 提供上 市公司环境方面的资料数据，以供s e c 判断这些公司是否充分披露以及披露的真实性。 除此以外，美国财务会计准则委员会( f a s b ) 也为环境会计的处理与披露问题发布 准则和解释公告，为企业披露环境信息提供了指南。如第5 号准则公告“或有负债会计”、 1 4 号解释公告“损失值的合理估计”，以及紧急问题工作组公告“石棉清理成本的会计 处理”、“清理污染成本的资本化”、“环境负债会计 等。 目前，美国注册会计师协会正着手制定关于环境会计、报告与审计方面的指南，美 国会计学会就环境会计信息披露问题已成立了专门的组织委员会，该委员会为完整、系 统地规范环境会计与报告问题，正积极着手制定专门和正式的环境会计与报告准则。 2 加拿大 纵观世界各国，在环境会计领域加拿大应该说是最为先进的国家之一。加拿大会计 9 江苏大学硕士学位论文 理论界和实务界多年来在环境会计方面做了许多令人鼓舞的成果。其中做出最大贡献的 是加拿大特许会计师协会( c i c a ) ，该协会的许多研究成果已经被广泛的应用于该国的 会计实践之中，同时对国际上研究环境会计也有着深远的影响。所以本文着重对c i c a 的研究成果进行介绍。 该协会在1 9 9 3 年公布了调研报告环境成本与负债：会计与财务报告问题。该报 告涉及的基本议题主要是：环境成本与损失的认定以及资本化亦或列作当期费用问题， 环境债务承诺的确认与计量问题，由于环境原因引发的资产修复问题，环境成本、债务、 承诺与会计政策的披露问题，未来环境支出与损失的披露问题等。随后，在1 9 9 4 年又 公布了环境业绩报告( r e p o r t i n go ne n v i r o n m e n t a lp e r f o r m a n c e ) ，它所解决的 问题是想为公司提供哪些以及如何提供环境业绩信息提供指南。该报告涉及了企业应如 何列示和披露其所决定对外报告的环境业绩，确定了关心企业环境报告的主要的几类关 系人( s t a k e h o l d e r ) ，分析了它们不同的信息需要，讨论了环境报告中必要的信息内容 并提出一些可供考虑的选择模式，最后还介绍了不同业务种类环境活动相关指标的案例 以及不同企业环境活动的记载和信息披露的案例，从而引起了全世界对环境会计信息披 露问题的关注。 2 2 2 欧洲对环境会计信息披露的研究 由于工业发达的原因，欧洲国家有关环境信息披露的历史悠久，近年来尤其受到公 司雇员、新闻界、财务界、消费者组织以及环保团体的重视，得到较快发展。在欧洲， 最早在法律中对披露环境会计信息作出具体规定的国家是挪威。挪威在1 9 8 9 年修订的 公司法中要求，公司董事会报告要披露有关污染排放水平，以及根据公司清理环境目标 制定和实际采取的行动信息。 1 9 8 5 年，英国在公司法中，也鼓励有条件的企业在公益事业和社区活动中自愿 披露关于环境会计的有关信息。英国注册会计师协会为了促进公司报告的革新，使更多 的公司意识到考虑环境可以给公司带来的好处，于1 9 9 0 年后设立了“环境报告奖”。英 国环境部也在1 9 9 7 年2 月颁布了“环境报告与财务部门：走向良好实务”的文件，推 动企业环境报告制度的执行。 其他国家陆续颁布了有关环境会计信息披露的法律规定，如丹麦1 9 9 5 年6 月通过 的