（公共管理专业论文）企业所得税研究.pdf

东北师范大学硕士学位论文 内容摘要 我灏目前疆处于薪一轮税制改革的全面启动阶段，新的企业所得税法开始实施，丽 世界范围内的税制改革风潮也正在兴起。各个国家根据本国的实际情况，对税收制度做 患了不圈的调整，实现了政府税制墓标由单一的的财政叠标离多元经济目标的转纯，为 经济的可持续发展判定了可靠的基础。企业所得税是当前的各国税收制度中一个较为重 要的税种，对营造企业间公平的竞争环境有着重要的意义，虽然新的企业所得税法统一 了我国的内外资企业所得税，但在税前扣除、优惠政策等方面还存在着某些不合理的情 况，如何更好的完善我国的企业所得税制度，有很多问题值得研究。 本文从单一税铡焦度，探讨在市场经济条件下制度设计懿一些基本原则与税制改 革的相关理论，基于不同的经济运行机制，我国的企业所得税制度与一些发达国家的企 业家所褥税制度的不同之处。借鉴其他的国家近年来企业所得税制度改革的褥失，依 据我国的经济运行环境与经济发展水平下税制设置的约束条件，分析我国企业所得税制 度的缺陷并提出政策建议。 文章从理论分析入手，通过对政策的豳顾，对问题的分析，然蜃提出对策。首先税 收的公平和效率原则进行分析，在此基础上借鉴一些发达圜家的税制改革的基本理论， 对我国所得税铡度的沉并和改革进行了回顾，重点比较分析了韩国和薪加坡所得税制度 的改革。在比较分析中，我国新的企业所得税制度在设计上有如下缺陷：一是对外资过 渡期税收优惠以及对少数民族自治地方优惠导致企业问的不公平以及区域经济的发展 起到了制约的作用，二是新税法的收入性过强，与企业核算及会计准则差别较大，税前 扣除和税收优惠的操作过于复杂，会导致税收征管效率低下，违背税收效率原则。随着 我量经济形势的发展，这些弊端会越来越瞒显。 最后，在分析认证的基础上，文章提出了完善我国现行企业所得税制度的设想， 我国国民经济的发震与投瓷环境的改善都为进一步完善我隧企业所得税制度提供了良 好的环境。税收优惠政策应更加合理、税前扣除的界定应更加规范。 关键词：企业所得税制度完善 东北师范大学硕士学位论文 a b s 缸。a c t o l 】rc a 圆姆i sn o wb 咖g 遗也ec 0 唧髓如e 砌溅叠h a s e0 f 也en e wr o 吼dt 戡s y s t e m 代最) r 弛也el 蟛wc ) r p i 嘲i i 】【c ) m e 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芦0 b l 锄q s t 陆sp a ：p e rd i s c u s s e ds o m eb a s i cp r i n c i p l e sa n d 值呛o r i e sa b o u tt a l ) 【s y s t e mr e f b h nu n d e r 也ec i r c u m s t a n c eo fm a r k e te c o n o m i c 缸m 趾m eo f 也es o l e 缎s y s t 锄乱b 私e do nd i 岱淝n t e c o n o m i c o p e r a ：t i o ns y s t e m ，o u rc 0 1 m 仃y sc c 呵 0 r a t ei n c o m et a xs y s t e mi sd i 丘打e n t 丘o mo t h e r d e v e l o p e dc o 蛳e s s t u b l ，i n g 盘d mo 也e rc o u n c r i e s g a i n sa n dl o s s e si 1 1c o r p o r a t ei n c o m et a x s y s t 锄r e f 0 ma n da c c o r 血gt 0也er e s t r i c t 自d mo u rc 0 1 m 研se c o n o m i co p e r a t i o n c i r c 粕1 1 s t a n c ea n de c o n o m i cd e v e l o p m 髓t1 e v e l ，t h i sp a p e r 锄a l y z e dt l l ef l a wo f0 1 1 rc o 咖s c 0 r p o r a t ei n c o m et a ) 【s y s t e ma n dg a v es o m ea d 奶c e s0 n 也ep 0 1 i c y t h i sp a p i e f 舢e d 慨1 h e1 h e o l r i c s ，1 l 】r o u g hr 晰e 、j 洫塔1 h ep o h c i e s 锄d 锄i a l 咖1 h ep 硒b 1 印弧， a n dt h e np 哪s e d 伍ec c 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等数据库中，并以电子出版物形式出版发行和提供信息服务。 ( 保密的学位论文在解密后适用本授权书) 学位论文作者毕业后去向： 工作单位： 通讯地址： 电话： 邮编： 东北师范大学硕士学位论文 第一部分引言 一、选题的背景及意义 新企业所得税法于2 0 0 8 年1 月1 日开始实施，也标志着我国税制改革进入全面启 动的阶段。税收作为一个国家实现经济收入的主要手段，同时也是政府调节经济进行宏 观调控的主要手段。税收制度是按照一定的理论准则依据税种本身的特点及功能，依据 经济发展状况设计的。各国税收制度都是特定理论和经济政策在制度要素和税收种类构 成方面的体现，税收制度的设计和变迁主要取决于一国政府推行经济政策的需要与一国 经济发展的具体情况，忽视任何一方面都会使税收制度的应有经济效应无法有效发挥。 各国政府也都把税制改革作为调节经济的重要手段。税收制度在经济结构调整、避免市 场失灵以及促进地区问协调发展、促进可持续发展等方面起着不可忽视的作用。2 0 世纪 7 0 年代末开始，世界范围内的税制改革风生水起，各个国家根据自己不同的经济出发点， 不同的经济背景，对税收制度做出了不同的调整，很多国家收到了很好的效果。 企业所得税是举世公认的较好的税种，能符合量能负税的公平原则，也具有较强的 组织收的功能和增加税制弹性的潜力，对营造市场经济条件下企业间公平竞争的大环境 有着举足轻重的作用，对作为市场主体的企业经济行为的刺激作用更是发挥不可缺少的 作用。新的企业所得税税法出台，对解决内外分设的企业所得税税制度，体现公平税负、 优惠政策设立得尽可能合理等方面有很大的进步，但与发达国家的所得税税制相比，在 税前扣除、与会计制度衔接、核定征收方式的限定上还存在着一定的不足。因此，系统 的对中西方企业所得税税收制度以及改革历程进行全面的分析，从历史的角度分析我国 当前所处的经济发展阶段，寻找与之最相适应的企业所得税制度，从而使企业所得税制 度与经济发展相协调，达到公平与效率的最优均衡，有着现实意义。 二、文献综述 西方学者近年来对企业所得税制度的探讨集中于效率与公平的转换问题上。8 0 年代 世界名国的税制调整理论上主要是受最适税制论和供给学派的影响。谣方供给学派理论 的税制改革主要强调通过“减税”来促进经济增长。供给学派认为政府征税是激励经济 主体进行活动的主要因素，因为经济主体进行活动的最终诱因是获得报酬或利润。由此 高的边际税率会降低人们工作的积极性，阻碍投资，降低资本存量，还会引起资本外流， 流向边际税率低的国家，人力资本和非人力资本存量减少，使生产优率的增长速度放慢， 收入水平降低。同时，边际税率的税收量的大小不一定按同一方向变化，甚至还有可能 按相反方向变化。因此供给学派主张通过降低边际税率的方式减税，这样能刺激供给产 生良好的税制结果，从效率出发，供给学派意图倡导控制宏观总体税负，认为超过一定 东北师范大学硕士学位论文 的限度会导致经济衰退。美国8 0 年代的公司所得税制度改革实践了供给学派的税收理 论，但效果并不是十分理想。 9 0 年代以来，西方税制改革、税收理论及税收理论所依存的政策经济学又有了新发 展。与8 0 年代相比，9 0 年代的税制改革继承性与革命性并存，在税收理论研究方面： “优化税制”逐步取代了供给学派的税收理论，成为了当代税收理论的主流，其在相当 程度上也反映了当今占主流地位的“新政府一市场观”的主要理论，其作为一种的经济 税收理论，作为一种哲学，对西方税制改革产生了新影响。从8 0 年代末到9 0 年代，优 化税制理论在实证方面将对税收征管的研究纳入到优化税制理论体系中。在所得税制度 的改革上，结合福利经济学的观点认为所得税累进程度并不是越高越好，而应权衡效率 与公平关系。9 0 年代以来西方税收制度的改革许多均是以优化税制理论为指导。当前在 可持续发展观已成为世界倡导的大潮流的情况下，不少国家在税制改革中也考虑到这一 点，提出了“可持续发展的理论”、“生态税收学”及税收优惠理论中的一些新理论，强 调了在税制设计及税收优惠政策的制定上应注意可持续发展的导向，并且更加重视了税 收制度设计与税收征管的协调性分析。 在我国当前对税收制度的研究处于起步阶段，而且转型时期的经济特征与国情也使 我国的税制研究更为复杂，虽然新的企业所得税法统一了内外资企业所得税，对企业所 得税优惠政策进行了统一，营造了公平的税负环境。但从其对所得税分析的角度看，多 是从横截面的角度来看我国的企业所得税制度与发达国家的不一致之处，从历史的角度 分析较少，从不同的经济体制与经济运行机制的角度分类比较的更是不多，缺乏对我国 当前市场经济发展程度及所处阶段的考虑，对税制改革的约束条件及与税收行政长官的 协调性考虑较少。从单一税种的角度分析不同经济发展阶段与税制的协调性的研究更是 欠缺。而且当前新的可持续发展形势下，对税收主体制度设计与税收优惠政策设计都提 出者了新的要求，国内关于这方面的研究还不系统。 三、研究内容与方法 本文试图在市场经济条件下综合分析税收制度设计的一些基本原则与税收制度改 革的基本理论，从不同的经济运行机制的角度，分析我国的企业所得税制度与一些发达 国家企业所得税制度的经济环境与所处发展阶段的不同，借鉴发达国家的所得税制度改 革的成功与失败之处，分析我国税制设置与改革的限制约束条件，结合新的可持续发展 观的要求，在此基础上分析我国企业所得税制度的缺陷并提出政策建议。本文共分五个 部分，引言部分主要是对论文的选题背景与意义、国内外的研究现状与研究内容与方法 进行简要陈述；第二部分根据论文的需要对些税收基本原则与近年来税收制度改革的 相关理论进行了阐述，主要分析了税收制度公平、效率以及近年来配方主要税制改革 理论；第三部分为我我国企业所得税制度的沿革与现状，对当前我国所得税制的缺陷进 行了分析；第四部分对国际所得税制度与改革的进行了比较分析；最后一部分论述了完 善我国企业所得税制度的设想。 2 东北师范大学硕士学位论文 第二部分所得税理论基础分析 税收是一个人们十分熟悉的古老的经济范畴，从其产生到现在经历了不同的社会形 态。税收总是与国家紧密联系在一起，无论是作为财政收入的主要形式还是作为特定分 配形式的体现，都是如此马克思认为“赋税是政府机器的经济基础，而不是其他任何 东西。川“国家的存在的经济体现就是捐税2 对于税收产生的经济基础，税收根源与依 据等问题，不同的学者有着不同的看法。一般来说，税收是国家凭借社会公共权力， 为了维护社会公共权力和执行社会公共权力，依法强制、无偿地对社会剩余产品( 即社 会剩余价值) 的社会扣除。税收具有强制性、无偿性、固定性等牲，税收一方面是财政 收的主要形式，是参与g d p 分配的一种手段，另一方面也是特定分配关系的体现。作为 一种分配形式，税收分配不仅与国家紧密相连，为国家实现其职能服务，而且与社会再 生产过程相联系，参与社会产品和国民收入的分配。因此，合理的税收制度对国民经济 的健康有序发展具有重要意义。什么是合理的税收制度? 如何制订出最适的税制从而使 税收更好的服务于经济发展? 如何判断与评价税收制度的优劣? 经济学家们一直致力 于这些问题的研究，税收理论也在不断的发展与完善。所得税是现代经济发展中较为重 要的一个税种，在当今社会起着越来越重要的作用，近年来关于所得税制度改革的相关 理论也在不断的丰富，只有结合相关的基本理论对我国现行企业所得税制度进行研究， 才能更好的分析我国现行企业所得税制度存在的问题，提出相应对策。 一、税收基本理论概念分析 税收是政府调节经济，进行宏观调控的主要手段。把握税收分配规律，构建完美的 税收分配体系对保障国家利益，促进社会经济的健康稳定发展都有着重要意义。对于税 收分配规律的认识。不少学者都提出了自己的观点。比较统一的观点认为税收分配规律 应与基础分制度相适应，促进基础分配制度完善，促进经济的健康持续发展。认识到这 一点，在我国税制建设的实践应以此为指导，在设计某一税收制度时也应该以当前经济 发展现状为出发点，与经济基础相适应。 税收制度是按照一定的理论准则依据税种本身的特点以及功能，依据经济发展状况 设计的。各国的税收制度都是特定理论和经济政策在制度要素和税收种类构成方面的体 现，税收制度的设计与变迁主要取决于一国政府推选经济政策的需要与一国经济发展的 具体情况，忽视任何一方面都会使税收制度的应有经济效应无法充分发挥。税收原则是 税制设计的关键问题，也是评价税制优劣的主要标准，在这里基于本文研究的需要将主 要对税收原则问题作一概述与分析。 1 马克思思格斯全集，第1 9 卷，3 2 页。 2 马克思恩格斯全集第4 卷，3 4 2 页。 东北师范大学硕士学位论文 1 税收公平原则 公平是税收制度的一项基本价值原则，早期的税收公平理论涉及洛克、威廉配第 等人提出的税收原则中，威廉配第在其赋税论( 1 6 6 2 ) 、政治算数( 1 6 9 0 ) 中提 出了“公平、便利、节省”的课税原则。1 8 世纪，古典经济学的创始人亚当斯密在 他的国民财富的性质和原因的研究一书中将公平原则列为税收四原则之首。从古到 今，东西方国家的税收实践都表明，税收公平与否往往是检验国税制和税收政策好坏 的标准，也是税制设计所追求的目标之一。从内涵上讲，税收公平原则包括普遍征税和 平等征税两个方面。普遍征税，是指征税遍及税收管辖权之内的所有法人和自然人，即 所有有纳税能力的人都应该毫无例外的纳税。平等纳税，是指国家征税的比例或数额与 纳税人的负担能力相称，具体有两方面的含义：一是纳税能力相同的人同等纳税，即所 谓的“横向公平；二是指纳税能力不同的人不同等纳税，即“纵向公平”。具体到涉外 企业所得税制度，税收公平原则还应包括纳税人之间的税收公平和国家之间的税收公 平。纳税人之间的税收公平可以细分为：( 1 ) 予以国内外投资者公平的税收待遇；( 2 ) 予以不同国家的外国投资都公平的税收待遇；( 3 ) 予以在国内和国外投资的居民投资都 公平的税收待遇。1 从税收公平的标准上，可以大致分为两大类观点：一是主张收益原 则，认为纳税人应根据其从公共服务中获得的利益纳税。纳税人从公共活动中获得的利 益不同，导致纳税人福利水平不同，因此，享受相同利益的纳税人福利水平，应缴纳相 同的税；享受较多生产单位的纳税人具有较高的福利水平，应缴纳较高的税收。二是主 张能力原则，认为税收系负担应按纳税人的纳税能力进行分配。这种观点得到了较为 普遍的赞同，但在如何衡量个人纳税能力的问题上还存在两种观点：一是主张按财产或 消费所得为衡量标准，另一种观点主张纳税人的纳税能力应当从因纳税所感受到的牺牲 程度来衡量。 税收公平不仅是一个财政问题，而且是一个社会问题和经济问题，虽然严格意义上 的税收公平在现实中难以实现，往往只能作到相对公平。但在理论上给出严格意义上的 税收公平，可以为观察和分析税收制度，提供了有用的参照。在样的理论概念的前提下， 可以鉴别税制存在的相关问题，不断改进现在问题，使税制更为公平。 2 税收效率原则 税收的效率原则指税收活动要有利于经济效率的提高。是西方财政经济学界所倡导 的税收原则之一。其主要内容是：( 1 ) 提高税务行政效率，使征税费用最少；( 2 ) 对经 济活动的干预最小，使税收的超额负担尽可能小；( 3 ) 要有利于资源的最佳配置，达到 帕累托最优。 税收效率原则可以分为税收的经济效率原则和税收本身的效率原则两个方面。 税收的经济效率原则经济资源配置和经济机制运行的影响，要使税收超额负担最小 化和尽量增加税收的额外收益。这是因为，税收在将社会资源从纳税人手中转移到政府 部门过程中，亦可能在两方面给社会带来超额负担。一是资源配置方面的超额负担。征 税一方面增加部门支出，另一方面又增加政府部门收入。如果征税导致私人经济利益损 王锚：w ，r o 与中国涉外企业所得税收制度改革，社会科学文献出版社，第3 9 页。 4 东北师范大学硕士学位论文 失大于征税增加的社会经济利益。就发生了税收在资源配置方面的超额负担。二是经济 机制运行方面的超额负担。如果征税对市场经济运行发生不良影响，干扰了私人消费和 生产的最佳决策，同时相对价格和个人行为方式随之变更，就发生税收在经济机制运行 方面的超额负担。在现实经济生活中，税收超额负担的发生通常是不可避免的，如何降 低税收超额负担，以较小的税收成本换取较大的经济效率，便成为税收经济效率原则的 重心。要提高税收经济效率，必须在有利于国民经济有效运转的前提下，一方面尽可能 压低税收的征收数额，减少税收对资源配置的影响度；另一方面，尽可能保持税收对市 场机制运行的中性，并在市场机制失灵时，将税收作为调节杠杆加以有效纠正。 税收本身的效率原则是指税务行政管理方面的效率，检验税收本身效率的标准在于 税务支出占税收收入的比重。在征税过程中，一般总会发生两类费用：一是管理费用， 亦称“税务行政费用”。即政府部门在实施各种税收计划、征管各个税种过程中所支出 的费用。具体包括：税务机关工作人员工资、薪金和奖金支出；税务机关办公用具和设 施支出；税务机关在征税过程中因实施或采取各种方法、措施支付的费用以及进行及适 应税制改革而付出之费用及由其他政府部门提供而无需支付的各种劳务等等。二是执行 费用，亦称“奉行纳税费用”。即纳税单位和人在按税法纳税过程中所支出的费用；纳 税人花申报税收方面的时间( 机会成本) ；纳税人为避税所花费的时间、金钱、精力等 等。管理费用相对容易计算，即使数字不明显，也可用管理费用占全部税收收入的比重 来估算。执行费用则相对不易计算，特别是纳税人所花时间、心理支出更无法用金钱来 计算，也无精确指标加以衡量，也有人将其称之“税收隐蔽费用”。提高税收本身效率 的途径有三：一是运用先进科学方法管理税务，以节省管理费用；二是简化税制，使纳 税人易于掌握，以压低执行费用；三是尽可能将执行费用转化为管理费用，以减少纳税 人负担或费用分布的不公，增加税务支出的透明度。 二、所得税的形成 所得税是较为重要的一种直接税。最早的直接税主要是对人征收的税种，包括人头 税、户税等。随着社会产品占有形式和分配方式的变化，逐渐被更为科学的形式所代替。 现代的直接税中对人课税主要就是所得税。在世界税收史上，所得税与其他税种相比产 生较晚，至今只有2 0 0 多年的历史，的所得税创立于1 6 世纪的英国，后来逐渐在本文 发达国家中得到推广与发展。在本文主要国家所得税发展轨迹中，可以看出所得税的发 展经历了从临时税到固定税，从地方税到中央税，从比例税到累进税的演进。所得税具 有以下四个方面的特征：( 1 ) 税负相对公平。所得税以纯收入为征税依据，合乎量能课 税原则。( 2 ) 一般不存在重复征税的问题，不影响商品的相对价格，所得课税是以纳税 人的总收入减去准予扣除项目后的应税所得额为计征对象，征税五一节单一，一般不会 出现重复征税，而且其应税所得额不构成商品价格追加，和不易转嫁，因此一般不会影 响商品价格。( 3 ) 有利于维护国家的经济权益。所得税具有可以跨国征收的天然属性， 参与纳税人跨国所得的分配，维护本国权益。( 4 ) 课税有弹性。所得税来源于经济资源 东北师范大学硕士学位论文 利用和剩余产品的啬，因此不仅税源可靠，而且可以根据国家需要灵活调整。同时，所 得税也有其自身的缺陷：道德，所得税的武生及其财源受到企业利润水平和人均收入水 平的制约；其次，所得税的累进课税方法会在一定程度上制约纳税人生产和工作积极性 的发挥；最后，所得税计征管理比较复杂，需要较高的管理水平。1 所得税创立之初，人们考虑问题的出发点是所得这个课税客体，将所得分成工薪、 租金、利息、经营利润等几个部分，后来在公平原则的指导下，考虑河题的方向转向取 得所得的人，所得税逐步深化为对人征税。而从法律角度看人又分为自然人和法人实 体。于是公司之间，公司与个人之间就股息重复征税的问题日益暴露出来。按所得分类 的分类所得税制反映不出重复征税问题。随着公司实体独立征税和所得税制度逐步向个 人化、综合化转变，消除重复征税，实现所得税一体化成为所得税的一个重要问题。在 公平的量能课税原则引导下，在美国和欧共体的倡导下，综合所得税制成为当今世界的 主流。 对于公司税的必要性和目的有以下几种基本看法：( 1 ) 纳税义务：( 2 ) 公司应为享 受政府提供的公共设施等付费；( 3 ) 公司作为有限责任的法人应付的代价，作为独立法 人实体存在的公司，在法律上也应按独立纳税人对待；( 4 ) 对公司征税作为公司股东征 税的源泉预提，这一观点炽能说明公司作为代扣代缴义务人的地位，虽然不足以说明公 司作为独立纳税人的原因，但它明确指出了公司与其投资者不可分割的关联，为公司 所得税与个人所得税的一体化提供了一定的理论依据；( 5 ) 从实用主义角度看，公司所 得税是国家取得财政收入的公平、有效的手段。 当前公司所有者的多元化和公司实体的法人化又向传统的所得税制提出了挑战。经 济学家们从理念出发，反对征收公司税，根据公平税负的原则，同一要素源泉的所得无 论它在生产和分配过程中经历过多少主体环节，最终归属于个人，因此，税制不应多次 重复征税，公司所得从直接来源看是公司赚取的，但是从资本要素所有权上看是属于股 东个人的，公司法人环节的所得税归根结底归宿于股东个人。另一种理论主张应该对法 人公司的经营所得征收独立的公司所得税。有以下几种理由：一是“实体论”，认为公 司法人是独立的经济实体，具有独立的纳税能力，应该承担自然人相同的纳税义务；二 是“受益论”，认为公司享有社会赋予的特权，公司税可以看作特许权力作用费；三是 “补充论”，认为公司所得税是个人所得税的必要补充，如果没有公司税，示分配利润 会形成税收的，容易刺激避税行为。现代公司所得税在现实中融合各种分歧的主张，目 前，各国政府一方面坚持开征公司所得税，另一方面又采取各种办法避免双重课税的问 题。 陈共财政学北京，中国人民大学“i 版社，2 0 0 4 ，第2 0 1 2 0 2 页。 6 东北师范大学硕士学位论文 第三部分我国企业所得税制度的沿革与现状及当前 所得税制缺陷 一、我国企业所得税制度的沿革与现状 我国企业所得税始于2 0 世纪初，经过国民政府及新中国成立的工商业税，到改革 开放时期的外资所得税，到9 4 年税制改革颁布的企业所得税暂行条例到2 0 0 8 年两 法合一，开始实施新的企业所得税法。 1 中国所得税制度的起源 中国的所得税制度的创建受欧美国家和日本建立所得税制度的影响，始议于2 0 世纪 之初。清末宣统年间( 大约为1 9 1 0 年) ，曾经起草过所得税章程，其中既包括对企业 所得征税的内容，也包括对个人所得征税的内容，但是未能公布施行。 1 9 1 1 年辛亥革命爆发，中华民国成立后，曾经以上述章程为基础制定过所得税条 例，并于1 9 1 4 年初公布，但是在此后的二十多年间未能真正实行。 1 9 3 6 年7 月2 1 日，国民政府公布所得税暂行条例，自同年1 0 月1 日起陆续开征。 至此，中国历史上第一次开征了所得税。 1 9 4 3 年，国民政府公布所得税法，这是中国历史上第一部所得税法。 由于当时的中国政治腐败，经济落后，富人大量逃税，而穷人又无力纳税，所得税法 只是徒有虚名，不可能很好地实施。1 9 3 7 年，国民政府的所得税收入为1 8 7 4 万元，分别占 税收总额和财政收入总额的4 2 和o 9 。1 9 4 6 年，国民政府的所得税收入为5 3 8 6 亿 元，分别占税收总额和财政收入总额的4 1 和o 8 。 从1 9 4 9 年中华人民共和国成立到1 9 7 8 年中国实行改革开放政策以前的3 0 年间，中 国的所得税制度的发展经历了一段曲折的发展过程。 1 9 4 9 年1 0 月1 日新中国成立以后，在全国统一的新的税收制度建立以前，为了保证 财政收入和稳定经济，根据中共中央的指示，老解放区的人民政府暂时可以继续按照自 己制定的税法征税，来不及制定新税法的新解放区则可以暂时沿用原国民党政府实行过 的一些可以利用的税法征税，其中包括所得税方面的法规。 在1 9 4 9 年1 1 月底至1 2 月初召开的首届全国税务会议上，确定了统一全国税收制度、 税收政策的大政方针和拟出台的主要税法的基本方案，其中包括对企业所得( 包括经营 所得和利息所得等) 和个人所得( 包括经营所得，工资、薪金所得和利息所得等) 征税的方 案。 1 9 5 0 年1 月3 0 日，中央人民政府政务院发布了新中国税制建设的纲领性文件 全国税政实施要则，其中规定全国共设置1 4 种税收。在这些税种中，涉及对所得征 税的有工商业税( 所得税部分) 、存款利息所得税和薪给报酬所得税等3 种税收。 7 东北师范大学硕士学位论文 在实施过程中，对私营企业、集体企业和个体工商户的生产、经营所得征收的工商 所得税自1 9 5 0 年开征以后，征税办法几经修改，一直没有停止征收。但是，始终没有形成 一套独立、完整、统一的企业所得税制度。与当时的经济、计划、财政、企业财务管理 体制相适应，国营企业一直实行利润上缴制度，不缴纳所得税。利息所得税自1 9 5 0 年开 征，后来由于征税范围缩小、配合银行降低利息而自1 9 5 9 年起停征。薪给报酬所得税没 有开征。从1 9 5 2 年至1 9 5 6 年期间，中国曾经多次研究开征个人所得税的问题，但是最终 没有开征，此后不再提及这个问题。 在这一时期，基于当时中国的所有制结构、财政分配体制和税制结构，国家财政收入 最主要的来源是国营企业上缴的利润，各项税收收入占财政收入的比重比较小，合计只 占5 0 左右。在税收收入中，又以在国内销售环节征收的货物和劳务税( 起初为工商业税、 货物税、商品流通税，后来逐步改为工商统一税、工商税) 收入为主体，此类税收收入占 税收总额的比重一般在7 0 以上，所得税( 主要是工商所得税) 收入占税收总额的比重极 小。例如，1 9 5 6 年、1 9 6 5 年和1 9 7 5 年，中国的税收收入占财政收入的比重分别为4 9 o 、 4 3 2 和4 9 4 ，个体经济缴纳的各种税收占全国税收总额比重分别为3 2 、2 3 和 0 8 ，其中所得税所占的比重就更是微乎其微了。因此，所得税对于国家经济的影响是 非常微弱的。参见表1 ： 表11 9 7 8 年以前部分年度中国工商所得税收入情况 年份 工商所得税收工而所得税收入占税 上陶所得祝收入占财工雨所得税驳入占国内 入( 亿元)收总额比重( )政收入比重( )生产总值比重( ) ；1 9 5 01 22 41 8o 2 1 1 9 5 81 4 87 93 811 ；1 9 6 51 4 37 03 o0 8 ；1 9 7 32 9 48 43 61。1 i 1 9 7 85 4 01 0 44 81 5 从2 0 世纪7 0 年代末起，中国开始实行改革开放政策，税制建设进入了一个新的发展时 期，税收收入逐步成为政府财政收入最主要的来源，同时税收成为国家宏观经济调控的重要 手段。在这二十多年间，中国的所得税制度有了很大的发展，大体可以分为三个阶段： 第一个阶段是2 0 世纪8 0 年代初期。在这一时期的税制改革中，建立涉外所得税制 度( 包括中外合资经营企业所得税、外国企业所得税和个人所得税) 是作为中国对外开放 的一项重要措施先行出台的，它标志着中国所得税制度改革的起步。第二个阶段是2 0 世 纪8 0 年代中期至8 0 年代后期。在这一时期的税制改革中，开征国营企业所得税是作为 中国继农村改革成功以后的城市改革、国家与企业分配关系改革的一项重要措施出台的， 它标志着中国企业所得税制度改革的全面展开。同时，完善了集体企业所得税制度，建立 了私营企业所得税制度。为了适应个体经济的发展和调节个人收入，开征了城乡个体工 商业户所得税和个人收入调节税。第三个阶段是2 0 世纪9 0 年代初期至今。在这一时期 的税制改革中，所得税制度的改革适应了中国改革开放深入发展的大趋势，体现了统一 税法，简化税制，公平税负，促进竞争的原则。在具体实施步骤上，分为两步走，先后完成 东北师范大学硕士学位论文 了外资企业所得税的统一和内资企业所得税的统一，彻底实现了个人所得征税制度的统 一。这标志着中国的所得税制度改革向着法制化、科学化、规范化、合理化的方向迈出 了重要的步伐。 2 中国改革开放后外资企业所得税制度的发展 2 0 世纪7 0 年代末至8 0 年代初，为了适应中国对外开放、利用外资的需要，财税部门 提出了对外资企业征收所得税的建议，并得到了中共中央、国务院和全国人民代表大会 的批准。1 9 8 0 年9 月1 0 日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过了中华人民共和 国中外合资经营企业所得税法，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会 委员长令公布施行。这是新中国成立以后制定的第一部企业所得税法。 1 9 8 1 年1 2 月1 3 日，第五届全国人民代表大会第四次会议通过了中华人民共和国 外国企业所得税法，同日以中华人民共和国全国人民代表大会常务委员会委员长令公 布，自1 9 8 2 年1 月1 日起施行。 外国企业所得税的纳税人为在中国境内取得生产、经营所得和其他所得的外国企业， 征税对象为纳税人取得的生产、经营所得和其他所得。纳税人每一纳税年度的收入总额 减除成本、费用、损失以后的余额，为应纳税所得额。实行2 0 至4 0 的5 级超额累进税 率，另按应纳税所得额征收1 0 的地方所得税。从事农业、林业、牧业等利润率低的外国 企业，经营期在1 0 年以上的，经过批准，可以从开始获利的年度起，第一年免征所得税，第 二年和第三年减半征收所得税，并在以后1 0 年以内减征1 5 至3 0 的所得税。外国企业 发生年度亏损的，可以用下一年度的所得弥补：下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延 续弥补，但是最长不得超过5 年。外国公司、企业和其他经济组织，没有在中国境内设立 机构，取得来源于中国的股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应当缴纳2 0 的 所得税。但是，国际金融组织贷款给中国政府和中国国家银行取得的利息，外国银行按照 优惠利率贷款给中国国家银行取得的利息，可以免征所得税。外国企业所得税的纳税人 为在中国境内取得生产、经营所得和其他所得的外国企业，征税对象为纳税人取得的生 产、经营所得和其他所得。纳税人每纳税年度的收入总额减除成本、费用、损失以后 的余额，为应纳税所得额。实行2 0 至4 0 的5 级超额累进税率，另按应纳税所得额征收 1 0 的地方所得税。从事农业、林业、牧业等利润率低的外国企业，经营期在1 0 年以上 的，经过批准，可以从开始获利的年度起，第一年免征所得税，第二年和第三年减半征收 所得税，并在以后1 0 年以内减征1 5 至3 0 的所得税。外国企业发生年度亏损的，可以用 下年度的所得弥补：下一年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是最长不得超 过5 年。外国公司、企业和其他经济组织，没有在中国境内设立机构，取得来源于中国的 股息、利息、租金、特许权使用费和其他所得，应当缴纳2 0 的所得税。但是，国际金融 组织贷款给中国政府和中国国家银行取得的利息，外国银行按照优惠利率贷款给中国国 家银行取得的利息，可以免征所得税。 随着中国对外开放政策的进一步贯彻和利用外资的发展，为了解决中外合资经营企 业所得税法和外国企业所得税法与形势的发展不相适应的矛盾，1 9 9 1 年4 月9 日，第七届 全国人民代表大会第四次会议将中外合资经营企业所得税法与外国企业所得税法合并， 0 东北师范大学硕士学位论文 制定了中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法，同日以中华人民共和国 主席令公布，自同年7 月1 日起施行。 外资企业所得税制度的统一适应了中国对外开放扩大的需要，对于促进中国经济的 发展、增加财政收入，具有积极的作用。从1 9 8 2 年到2 0 0 5 年，中国的外资企业所得税收 入从o 1 亿元增加到1 1 4 7 7 亿元，2 3 年间增长了1 1 4 7 6 倍，平均每年递增5 0 1 ，大 大高于中国同期的经济增长速度和税收总额增长速度。这部分税收占全国税收总额的比 重也从1 9 8 2 年的0 1 逐步上升到2 0 0 5 年的3 9 9 ，2 3 年间上升了3 9 8 个千分点， 平均每年上升1 7 个千分点。详见表2 ： 表21 9 8 2 年以后中国外资企业所得税收入情况 | 年份 外资企业所得税比上年增长外资企业所得税收入占外资企业所得税收入占国 收入( 亿元)比例( )税收总额比重( )内生产总值比重( ) i 1 9 8 2o 12 3 3 3- 0 1 1 1 9 8 30 32 0 0 oo 3 i 1 9 8 40 61 0 0 oo 4 1 9 8 5151 5 0 o0 7o 2 1 1 9 8 62 88 6 713o 3 i 1 9 8 73 21 4 31 5 0 3 1 1 9 8 8 4 23 1 31 8 o 3 1 1 9 8 95 73 5 72 1o 3 1 9 9 07 o2 2 82 5o 4 1 9 9 11 1o5 7 13 7o 5 a 9 9 21 6 85 2 75 10 6 1 9 9 32 6 。25 6 + 06 2o 7 1 1 9 9 44 8 18 3 69 41 o ；1 9 9 5 7 4 2 5 4 3 1 2 31 2 1 1 9 9 61 0 4 44 0 7 1 5 11 5 ；1 9 9 71 4 3 13 7 11 7 4 1 8 1 9 9 81 8 2 52 7 51 9 72 2 1 9 9 92 1 7 81 9 32 0 42 4 2 0 0 03 2 6 14 9 72 5 93 3 2 0 0 l5 1 2 65 7 23 3 54 7 2 0 0 26 1 6 02 0 23 4 95 1 2 0 0 37 0 5 41 4 53 5 25 2 2 0 0 49 3 2 53 2 23 8 65 8 2 0 0 51 1 4 7 72 3 13 9 96 3 3 国营企业所得税制度的建立和其他内资企业所得税制度的完善 2 0 世纪7 0 年代末至8 0 年代初，中国的财税部门就全面税制改革问题做了大量的调 查研究和试点工作，并在此基础上形成了关于税制改革的总体设想，其中的