（公共管理专业论文）公共受托责任下的政府财务报告体系研究.pdf

本信息，因此，系统学习和借鉴国外先进国家的成功经验，构建我国 的政府财务报告制度势在必行。 财务报告目标是财务报告研究的逻辑起点，因此，本文的研究思 路是：从论证我国政府财务报告的目标入手，并以此目标为标准来审 视我国政府财务报告的现状、存在的问题及其产生的原因，在借鉴国 外相关改革经验的基础上，提出我国政府财务报告改革的思路及具体 的改革措施。建立健全政府财务报告体系，首先需要一定的制度基础。 其次，在具体措施方面，需要明确界定我国政府财务报告的主体和目 标、拓宽政府财务报告信息使用者范围、建立政府财务报告审计鉴证 制度以及妥善确定实行权责发生制的应用程度等等。 关键词公共受托责任，政府财务报告目标，政府财务报告体系 a b s t r a c t g o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t si st h eu l t im a t eg o v e r n m e n ta c c o u n t in g p r o d u c t i s a c o m p r e h e n s i v e a n d s y s t e m a t i cw a y r e f l e c t st h e g o v e r n m e n t sf i n a n c i a lc o n d i t i o na n do p e r a t i o no ft h es t a n d a r d i z a t i o no f i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，t h eg o v e r n m e n ta n dt h ep u b l i ct oc o m m u n i c a t e i m p o r t a n t i n f o r m a t i o nb e t w e e nt h e b r i d g e s g o v e r n m e n t f i n a n c i a l r e p o r t i n gi n f o r m a t i o np r o v i d e di st r u e ，c o m p l e t e ，r e l i a b l e ，a n dr e l a t e dt o t h eg o v e r n m e n t sa b i l i t yt oo b t a i nt h ep u b l i c st r u s t ，c a np r o v i d e r e s o u r c e sf o rt h eg o v e r n m e n t ，t h eo v e r s i g h tb o d yt op r o v i d ei n f o r m a t i o n s u c ha st h ed e c i s i o n m a k i n gr e l a t e di n f o r m a t i o n i tt ot h ep u b l i ct o p r o v i d eh e l pt oa n a l y z ea n de v a l u a t et h ep e r f o r m a n c eo ft h eg o v e m m e n t a n de n t r u s t e dw i t ht h er e s p o n s i b i l i t ye n t r u s t e dt ot h ei m p l e m e n t a t i o no f m a n a g e m e n t a n d s u p e r i o r f i n a n c i a ls e c t o ra n dt h el e v e lo ft h e g o v e r n m e n t sf i n a n c i a lm a n a g e m e n tn e e d s ，b u tn o tc o m p r e h e n s i v e l ya n d o b j e c t i v e l yr e f l e c tt h eg o v e r n m e n t so v e r a l lf i n a n c i a lp o s i t i o n w i t ht h e c o n v e r s i o no fg o v e r n m e n tf u n c t i o n s ，p u b l i cf i n a n c er e f o r m ，g o v e r n m e n t r e v e n u ea n d e x p e n d i t u r ec a t e g o r yc h a n g es u b j e c t s o f b u i l d i n g p e r f o r m a n c e e v a l u a t i o n s y s t e m ，a s w e l la st h e s t r e n g t h e n i n g o f g o v e r n m e n to v e r s i g h ta n ds oo n ，c h i n a sc u r r e n tg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n gh a sn o tf u l l ya d a p tt ot h en e wr e q u e s t ，w h i c hr e q u i r e sw e a r e a d v a n c i n gw i t ht h et i m e s ，a c t i v e l yp r o m o t ec h i n a sr e f o r mo fg o v e r n m e n t f i n a n c i a lr e p o r t i n g ，t r u e ，c o m p l e t ea n dr e f l e c t st h eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a l a c t i v i t i e sa n di t sf i n a n c i a lp o s i t i o n t h ec u r r e n td o e sn o th a v eat e a ls e n s eo ft h eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a l r e p o r t i n gs y s t e m ，t h eg o v e m m e n t sc u r r e n to b j e c t i v e sa n dt h em a i n f i n a n c i a l r e p o r t s a r en o tc l e a r , t h eb a s i so fc a s hb a s i sf i n a n c i a l i n f o r m a t i o na f f e c t t h e a u t h e n t i c i t y o ft h eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a l r e p o r t i n gs y s t e m sa r ei m p e r f e c t ，n o tt op r o v i d ep u b l i co r g a n i z a t i o n a l p e r f o r m a n c ea n dc o s ti n f o r m a t i o n ，t h e r e f o r e ，t h es y s t e mt ol e a mf r o m a b r o a d ，t h e s u c c e s s f u l e x p e r i e n c e o fa d v a n c e dc o u n t r i e s ，b u i l do u r c o u n t r yi ti si m p e r a t i v et h eg o v e m m e n t sf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m f i n a n c i a lr e p o r t i n go b j e c t i v ei st os t u d yt h ef i n a n c i a lr e p o r t so ft h e l o g i c a ls t a r t i n gp o i n t ，t h e r e f o r e ，t h i ss t u d yi s ：f r o mt h ep r o o fo fo u r g o v e r n m e n ts t a r t i n gw i t ht h eg o a l o ff i n a n c i a lr e p o r t i n ga n do b j e c t i v e 4 c r i t e r i at ol o o ka to u rg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t a t u s ，p r o b l e m sa n d i t sr e a s o n s ，t h ee x p e r i e n c eo ff o r e i g n r e l a t e dr e f o r m so nt h eb a s i so f f i n a n c i a lr e p o r t st oo u rg o v e r n m e n tr e f o r ma n ds p e c i f i cr e f o r mm e a s u r e s e s t a b l i s has o u n dg o v e r n m e n tf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m ，t h es y s t e mf i r s t o fa l l ，t h eb a s i so fn e e d s e c o n d l y ，s p e c i f i cm e a s u r e s ，o u rg o v e r n m e n t n e e d st oc l e a r l yd e f in et h em a i nb o d yo ft h ef i n a n c i a lr e p o r ta n d o b j e c t i v e s ，t h eg o v e r n m e n tb r o a d e n e dt h es c o p eo ff i n a n c i a lr e p o r t i n g i n f o r m a t i o nu s e r s ，t h ee s t a b l i s h m e n to ft h eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a l r e p o r t i n gs y s t e m a n dt h ef o r e n s i ca u d i tt od e t e r m i n et h e p r o p e r i m p l e m e n t a t i o no f t h ea p p l i c a t i o no fa c c r u a la n ds oo n k e yw o r d s p u b l i ca c c o u n t a b i l i t y ，o fg o v e r n m e n tf i n a n c i a l r e p o r t i n go b j e c t i v e so f t h eg o v e r n m e n t sf i n a n c i a lr e p o r t i n gs y s t e m 5 目录 第一章绪论8 第一节选题背景及研究意义8 第二节国内外研究状况及最新动态9 一、国外研究状况9 二、国内研究状况及最新动态1 0 第二章 第 第 第 第三章 第 第 第四章 第 第 第 第四节法国政府财务报告体系2 6 第五节对三种政府财务报告体系的述评2 8 一、明确政府公共受托责任的指导目标2 8 二、制定相关的法律制度来指导改革2 9 三、结合本国国情选择合理的改革战略2 9 四、制订政府会计准则体系2 9 五、政府财务报告应随公共管理的改革而改进2 9 第五章受托责任下的政府财务报告体系的思路3 1 第一节受托责任下的政府财务报告体系的整体思路3 1 一、我固政府财务报告体系的结构研究3 1 二、我国政府财务报告体系的内容研究3 2 第二节受托责任下的政府财务报告体系的具体措施4 2 一、明确界定我国政府财务报告的目标4 2 二、拓宽政府财务报告信息使用者范围4 4 三、建立政府财务报告审计鉴证制度4 4 四、合理定位我国政府财务报告的主体4 6 五、妥善确定实行权责发生制的应用程度4 6 六、构建完整的政府财务报告体系4 7 第三节研究结论4 8 结论5 1 参考文献5 2 致谢5 6 中央民族大学研究生学位论文作者声明5 7 7 绪论 第一节选题背景及研究意义 国际会计师联合会公共部门委员会在其公布的中央政府财务报告中指 出“政府财务报告的最高目标应该是有助于利益相关者评价政府公关部门的受托 责任并做出相应决策”。美国政府会计准则委员会在其第1 号概念公告“财务报 告的目标”中也指出：“受托责任是所有政府财务报告的基础”，“在一个民主社 会中，财务报告在政府实现其对公众责任的职能中起着重要的作用”。另外，李 建发在政府会计论中同样认为“政府财务报告是政府会计的产成品，是反映 和报告政府绩效及受托责任完成情况的载体，也是立法机关、社会公众审核并批 准解除其受托责任的依据”。这些说法都说明了受托责任、绩效评价和政府财 务报告三者之间存在着一定的联系。但由于中国现行的预算会计报告还不能如实 的反映和报告政府绩效及公众财务受托责任的完成情况，使得这三者的联系并没 有引起人们足够的重视。为此，本文在理顺公共财物受托责任、绩效评价及政府 财务报告三者关系的基础上，提出了基于受托责任为导向改进中国政府财务报告 的基本没想。 从根本上说，政府会计在全球的崛起是由于民主社会和市场经济对受托责 任的巨大需求。政府的本质是”若干契约”的联结，契约主体各方投入不同的资本、 技能和信息，并期望从政府组织的产出中获得回报。契约主体各方与政府组织有 着十分紧密的联系，行政当局的任务是与各利益关系方协商并签订各方都满意的 契约，并确保契约有效地履行。政府会计信息被用来监督和确保经济、社会和政 n 李建发政府会计论 m 福建：厦fj 人学出版社，1 9 9 9 治契约的有效履行。因此，研究公共受托责任的含义和内容，对政府财务报告的 披露以及政府机构健康、高效地运行至关重要。 以政府公共受托责任的履行为基点来研究我国政府财务报告的改革具有重 要的理论意义和实践意义。在理论上，通过理论和现实因素两方面分析来确定我 国政府财务报告改革的基点，并以此为标准来审视我国政府财务报告的现状，使 得探寻我国政府财务报告的不足和相应的改进措施都有一个明确的标杆，同时， 也扩大了政府会计研究的视野；在实践上，我国当前所进行的一系列政府改革， 无论是“立党为公，执政为民”的执政纲领还是建立服务型政府，建立高效、廉 洁、透明的有效政府，都内含着对政府向公民履行其公共受托责任的要求，并且 公众对这一要求也越来越高，如果公众无法清晰地了解政府的财务状况，将无法 对政府的绩效做出评价，也无法了解政府官员是在为民服务还是中饱私囊，那么， 一切为人民服务的口号显然都是空话。因此，政府财务报告的改革将直接关系到 政府改革的成败，本文的研究将对我国政府改革有一定的实践意义。 第二节国内外研究状况及最新动态 一、国外研究状况 西方国家关于政府会计与财务报告的研究起步较早，尤其从2 0 世纪7 0 年代 以来，相关的研究成果十分丰硕。这些研究成果多是针对发达国家进行研究所取 得的，对发展中国家涉及较少，但有许多研究成果仍具有普遍的借鉴意义。r o s e 叫c k e r m a n ( 1 9 7 7 ) 提出发展中国家政府舞弊问题，认为必须提高财政资金透明 度，防止财政资金的滥用，这实质上提出了政府会计的符合性目标。b u c h a n a n ( 1 9 7 7 ) 提出，“政府宗旨( 总体目标) 和有限责任公司( 私立单位) 相反，政 府往往倾向于提供更多的服务( 扩大责任) ，结果导致了预算的扩大和经常性赤 字”，由此提出了政府会计在财务管理方面的职能。s u n d e r ( 1 9 7 7 ) 阐述了现余 9 制基础也与符合性目标和反映政府资金流动性目标之间的对称关系，同时也阐述 了应计制和编制合并财务报表之问的对称关系，实质上提出了现金制更能满足 政府预算管理要求，而应计制更适合于反映政府财务状况的观点。 进入2 0 世纪9 0 年代以后，由于政府会计的全球化发展，西方学者开始关注 政府会计与财务报告的理论研究。l u d e r ( 1 9 9 2 ) 提出了政府财务报告的最初可 行性模型。c h a n ( 1 9 9 4 ) 和p u l l o t ( 1 9 9 8 ) 、c m s t e b s e b ( 2 0 0 1 ) 等相继提出了 政府会计与财务报告改革的可行性研究框架。c h a n ( 2 0 0 1 ) 将西方国家的政府会 计划分为三类，即英因式以英国和澳大利亚为代表；美国式一以美国为代表； 德法式一以德国和法国为代表。这三类国家在政府会计改革方面采取了不同的实 施战略，对我国政府财务报表改进有极大的借鉴作用。 二、国内研究状况及最新动态 我国理论界对政府财务报告问题的研究起步较晚，从2 0 世纪9 0 年代木期开 始，陆续形成了相关的研究成果。 赵建勇( 1 9 9 7 ) 对会计目标研究中的信息使用者、信息需求及财务报告所能 提供的信息等三方面在财政预算会计中的具体表现做了探讨。其在2 0 0 2 年又阐 述了公共管理与政府财政报告发展之间可能的内在联系，但也只是提出了这种想 法：“我认为政府财务报告问题，其中包括了众多的公共管理内容，但与此同时 也同样存在大量的会计专业问题，政府会计学是一门交叉性、综合性、边缘性很 强的学科。他同时认为，政府财务报告的最高目标是有助于评价受托责任，按照 有助于评价政府受托责任的要求，政府财务报告应当提供信息，以帮助使用者评 价政府在守法、服务效率、成本和成就等方面的情况。赵建勇认为，政府财务报 告的目标应陔同时兼顾公共受托责任观与决策有用观g 。 李建发教授( 1 9 9 9 ) 在其政府会计论中首次使用政府财务报告的概念， 突出政府财务报告主要提供政府履行公共受托情况的信息，并且认为政府财务报 现金制义称为收付实现制，是以现金的收到或付出的时间作为确认和记录交易的标准 圆戍计制又称为权责发生制，是以交易或事项是否发生而不足以现金是否收剑或付u ：为标准 来确认交易 赵建勇政府财务报告问题研究上海：上海财经人学出版社，2 0 0 2 1 0 告与财政报告有根本的区别，2 0 0 1 年提出我国各级政府至今没有编制过一份全 面、完整的政府财务报告，认为1 9 9 8 年以来实行的预算会计制度没有体现中国 特色。 贝洪俊( 2 0 0 5 ) 认为，政府会计目标具有可分性，包括三个层次：全面目标、 基本目标和具体目标。与企业会计相比，在政府会计中公共受托责任是一个至关 重要的概念，所有政府会计目标都必须以公共受托责任为依据。同时，以公共受 托责任为逻辑起点来构建政府会计目标也是我国政府会计改革的出发点。所以政 府财务报告的提供应有助于社会公众分析和评价政府的受托业绩及受托责任履 行情况的财务信息。政府财务信息的披露要提高透明度，增强完整性和充分性。 目前，我国政府财务报告还是按照1 9 9 8 年初丌始实行的“三制一则”( 财 政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度、事业单位会 计准则( 试行) ) 来编报的，从严格意义上来说，这还只是预算执行情况报告， 侧重于反映政府预算收支执行情况及结果，主要满足国家宏观经济管理和上级财 政部门及本级政府对财政管理的需要，而没有全面、客观地反映政府整体的财务 状况。随着政府职能的转换、公共财政体制的改革、政府收支类科目的变化、政 府绩效评价制度的建设以及政府监督的加强等，我国现行的政府财务报告已无法 完全适应新的要求了，从而需要我们与时俱进、积极地推动我国政府财务报告的 改革，真实、完整地反映政府财务活动及其财务状况。 政府财务报告是一个纷繁复杂的系统，限于本文的性质和篇幅，不可能也不 必要做全面的研究，因而只能选择一个切入点，从某一个视角来审视我国政府财 务报告的现状。由于目标是任何研究与改革的逻辑起点，起着基础性的指导意见， 因此，本文对我国政府财务报告研究的基本思路足：以政府财务报告的目标选 择为导入点，通过理论和现实因素两方面来初步论证我困政府财务报告的目标应 定位于政府公共受托责任的履行，并以此为标准来审视我国政府财务报告的现 状，最后，通过对西方国家政府财务报告改革经验的比较与借鉴，提出相应的改 进建议。 李建发政府会计论 m 福建：厦门人学出版社，1 9 9 9 贝洪俊基丁新公共管理的政府财务报告研究 j 预算管理与会计，2 0 0 5 ( 5 ) ：2 3 2 5 第二章公共受托责任下的财务报告目标选择 第一节公共受托责任下的财务报告目标的逻辑起点 会计理论认为，会计信息系统是一个人造的经济信息系统。既然是一个人造 选择的信息系统，应有一个用来指引系统运行方向的目标。财务报告是会计信息 系统的接口，财务报告的目标起着指引会计信息系统运行方向的作用。所以，从 财务报告目标开始构建财务会计系统和财务报告系统是会计理论研究的一贯方 法，也是被实践证明了的有效方法。 政府会计信息系统也是一个人造经济系统，需要有财务报告目标来统驭。与 企业财务报告相比政府财务报告更应该研究报告目标。这是因为： 第一，政府财务报告的使用者范围相当广泛，他们依据财务报告信息做出的 决策类型也相当多样化。 第二，政府财务资源的来源和运用受到法律、行政法令、资源提供者或其他 方面的限定，这些法规、限定对政府会汁行为都具有强制性。这种强制性在一定 程度上决定了政府财务报告的目标。 第三，财务数据在很大程度上无法反映政府当局的业绩和受托责任的完成情 况。 美国政府会计准则委员会( g a s b ) 的前身全国政府会计理事会( n c g a ) 在第 1 号概念公告政府单位会计和财务报告目标中指出，研究以目标为最高层次 的概念，提供一个概念框架，对于建立政府单位会计和财务报告原则，以使其符 合逻辑、首位一贯及f 四应使用者的需要足必要的。并认为，如果目标不能清晰的 表达并保持前后一致，必然会被各种不同的利益集团所利用，并寻求他们自己认 为是最理想的目标。 1 2 国际会计联合会( i f a c ) 公共部门委员会在1 9 9 1 年3 月公椎的第1 号研究 报告中央政府的财务报告中也指出，政府财务报告的目标可以解释为应予报 告信息的目的和性质，它们之所以重要，是因为它们为决定哪些会计原则用于计 量和报告需求的信息最为合适提供了基础，并且为建立套适用于政府的会计原 则提供了基础。由此可见政府财务报告目标在研究政府财务报告问题中的重要 性。 第二节公共受托责任下的财务报告目标的理论分析 财务报告目标是关于财务会计所要达到境地的抽象范畴，是人们对会计信息 系统所期望要达到的境地和标准。财务报告目标认识上的差异对会计原则乃至会 计理论体系的构建将产生重大影响，诸多会计论著认为财务报告是会计信息系统 的最终输出，它的目标直接反映和体现了会计的目标。 企业财务报告目标有“决策有用观”和“受托责任观”。其中决策有用观建 立在使用者对信息需求的分析基础上，尤其是以企业所有者为主要使用者分析所 有者的信息需求和决策机制。如果沿用到政府会计中，由于政府缺少具有剩余索 取权的明晰所有者，这势必要求对政府活动的众多利益相关者的信息需求逐一分 析，严格晓还需建立利益相关者使用信息进行决策的模型，难度较大，可行度较 低。 而从政府公共受托责任出发，政府责任在财务上具体表现在依照预算合法、 合规使用预算资源；寻求资源和责任的平衡，保证公平，保持可持续发展能力； 在资源限制这一约束条件下，经济、有效和有效率地提供服务，追求最大限度地 行使职能；保全其代为管理的国有、公有资产；履行到期义务、偿还债务并保持 良好的财务状况和财政能力以防范、应对未来财务风险；建立和维护良好的内控 系统。 受托责任的范陶因国家和管理系统而异，从概念上讲应包括两个基本层面既 投入责任和结果责任。投入责任是指政府应就其资源的取得和使用( 是否合规) 1 3 承担责任。结果责任是指政府应就其资源使用的结果( 是否令人满意) 承担责任。 结果责任是比投入责任更高层次的受托责任，检验投入责任也比检验结果责任来 得容易。预算系统在传统上重视的是投入责任，但目前许多国家己经把受托责任 的范围扩展到结果责任方面，即在要求政府报告投入责任的同时，更强调报告结 果责任的履行情况。 第三节公共受托责任下的财务报告的几种可选择目标 二十世纪七八十年代，关于政府财务报告目标的观点主要有两种：一种是受 托责任观，另一种是决策有用观。按照受托责任观，政府财务报告主要应反映政 府对受托责任的履行情况，对委托人如何使用财务报告关心的比较少，其侧重点 是客观地提供政府营运情况信息，主要反映的是有关“过去”已经发生的情况； 按照决策有用观，政府财务报告应该考虑委托人及委托人以外的潜在信息需求者 的需求，旨在提供会计信息以有利于使用者做出合理决策，同时，政府财务报告 提供的信息要能帮助使用者评估未来收益。 一、受托责任观 从历史上说，先有“受托责任观”，并且“受托责任”本身也经历了“保 管责任”、“受托责任”到“经管责任”的变迁。受托责任的内涵也发生了 变化，会计信息的使用者由资源的委托方扩展为企业的利益相关者，会计信息不 仅要包括有关受托资源管理业绩的信息，还要提供企业社会责任情况的信息。受 托责任的含义大致包括三方面：资源的受托方接受委托管理委托方所交付的资 源，受托方承担有效地管理与应用受托资源使其保值增值的责任，资源的受托 方承担如实地向资源的委托方报告受托责任履行过程与结果的义务，资源受托方 的企业管理当局负有重要的社会责任，如保持企业所处社区的良好环境、培养人 力资源等。由以上三点可以看出，受托责任产生的原因在于所有权与经营权的分 离，由于商品经济的发展、生产规模的扩大，所有权与经营权分离现象变得极为 普遍的时候，受托责任现象变得无所不在、无所不有，会计被认为以提供受托责任 1 4 信息为主的观念也自然得到了普遍的接受。然而，受托责任的履行，必须有明确 的委托受托关系存在。如果受托方和委托方中任何一方的模糊或缺位，都将影响 受托责任的履行。 二、决策有用观 随着资本市场的发展，证券市场同益发达，证券市场成为联结所有者和经营 者之间的中介，资本的委托方和受托方并不是处在直接接触的位置上，委托受托 关系变得模糊和不固定。在这种情况下，对会计信息的要求发生变化，要求会计提 供更多地反映未来趋势的信息，以利于投资和信贷决策。于是，与受托责任相对应 的另一种新的观点一决策有用观应运而生，并成为财务报告目标的另一个主流理 论。决策有用观是以会计是一个经济信息系统为出发点，以市场经济为依托，认 为财务会计的目标就是向会计信息的使用者主要包括现有的和潜在的投资者、信 贷者、企业管理当局以及政府等提供对他们进行决策有用的信息，而对决策有用 的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩及资源变动的信息。财务 报告应主要反映现时的信息，其理由是在高度发达的资本市场中，资源的配置是 通过资本市场进行的委托方与受托方关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者 关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬。因而， 他们更加关注决策有用的信息。多数会计专家和学者认为，这种观点适用于资本 市场发育十分成熟，并对整个社会经济的运行具有全面影响的情况。 三、对两种财务报告目标的评述 可以看出，这两种观点有以下不同：一是两种观点立足的时点不同，受托责任 观更加强对过去业务的记录和反映，更加立足于过去。而决策有用观更加注重政 府财务报告信息能给未来决策带来的有用性，更加立足于未来；二是两种观点所 处的角度不同，受托责任观主要从受托责任关系这一角度强调了政府会计应该向 委托人报告政府受托责任的履行结果，而决策有用观则强调政府会计应该向所有 信息使用者提供决策有用的信息，而不仪仅是委托人。 笔者认为以上两种观点虽然侧重点有所不同，但从根本上说并不互相排斥， 即便在高度发达的资本市场环境f ，决策信息与受托责任之间，仍然存在着较大 的一致性。每一种观点都与具体的经济环境相关联，如果离开具体的经济环境去 争论孰优孰劣，是无法达成一致结论的。因此，无论是受托责任观还是决策有用观， 我们只要将它们所认定的经济环境结合起来，那么它们之间的关系就比较好理解 了。如果商品经济不够发达，社会资源主要不是依靠资本市场来配置，那么以反映 经营者的受托责任应该是财务报告的目标；反之，商品经济非常发达，资源的委 托和受托是通过资本市场建立和实现的，那么就必然要求会计信息系统提供有助 于进行经济决策的有用信息，会计信息的决策有用观自然成为财务报告的目标。 对于市场经济不太发达，资本市场还不完善的发展中国家，财务报告的目标还是 以受托责任为主，以决策有用为辅。 1 6 第三章公共受托责任下的我国政府财务报告 的现状存在问题及原因分析 第一节我国政府财务报告的现状及存在的问题 一、我国政府财务报告的现状 目前，我国还没有真正建立政府会计，即使有，也只是政府的预算执行会计。 不仅名称如此，而且其会计内容也大致如此。但是，我国的预算会计又不是真正 意义上的预算执行会计。从理论上说，预算会计应当反映立法机构批准的预算及 政府执行该预算的情况及结果，它通过设立一套自我平衡的预算账户体系，运用 会计的程序和方法，对预算及预算收支执行情况进行确认、计量和记录，以加强 预算的会计控制，并通过预算与实际执行情况的比较分析，定期向政府行政长官、 立法机构及其他相关部门报告预算执行情况的会计信息，借以评价和考核政府当 局执行预算收支的财务责任。所以，预算会计只是财务会计的一个侧面的内容， 其目的是加强预算管理和控制，而不是为了反映政府的财务状况。我国现行的预 算会计，特别是财政总预算会计，既类似于政府会计，又不同于政府会计。它类 似于政府财务会计，主要体现在财政总预算会计既反映了政府预算执行的实际情 况和结果的信息，也反映了与当期预算执行相关的财务收支情况和财务状况，比 如，政府在执行收支预算过程中产生的债权债务等。它不同于政府财务会计，反 映在财政总预算会计只反映当期预算执行相关的财务收支情况及财务状况，并没 有从连续、全面、系统、完整的角度反映预算收支对政府财务活动情况及财务状 况产生的当期影响及连续影响。 千贤斌财务报告目标探析 j 闽江学院学报，2 0 0 6 ( 8 ) 1 7 目前，我国的政府财务报告以预算执行情况报告为中心展丌，而政府预算执 行情况报告主要提供关于政府财政资金的来源和使用以及实际与预算相比较的 信息，如果按照美囤政府会计准则委员会对受托责任层次结构的划分，我国目前 政府预算执行情况报告大致可归入第五层次的受托责任报告。当然，我国政府预 算执行情况报告是一份关于政府预算执行情况的综合报告，其中既有数据的列 示，也有原因的分析；既有对项目执行情况的说明，也有对成绩的肯定；既有对 预算结果的解释，也有对预算执行过程包括对预算调整情况的说明。因此，我 国政府预算执行情况报告除了大致属于守法受托责任报告外，事实上还可以部分 的属于计划受托责任报告、业绩受托责任报告和过程受托责任报告咎。 二、我国政府财务报告存在的问题 我们认为，我国的政府财务报告主要存在以下几点问题： 第一、政府财务报告的目标不清晰。目标是政府财务报告的一个理论问题， 它是对政府财务报告实务工作的总结，同时它也广泛的指导着政府财务报告实 务。我国现行预算会计制度没有关于财务报告目标的清晰规定，同时也缺乏对我 国政府财务报告的使用者及其信息需求的研究，缺乏对我国政府财务报告的最高 目标的研究。在改进政府会计和财务报告的未来努力中，应通过制定和发布财务 准则的方式，明确界定政府财务报告的目标。 第二、服务对象过少。目前，我国预算会计信息的适用范围主要包括以下三 个方面：各级政府用于政府预算的编制、执行、监督以及宏观经济管理，这是最 主要的用途；行政事业单位的管理者用于各预算单位的核算和管理；立法机关和 审计部门用于对政府收支的审核监督。可见，我国政府会计的使用者主要局限于 内部管理人员。相比之下，国际会计师联合会在中央政府的财务报告中所列 詹雷，于成我国政府会计的现状和问题分析 j 财会月刊，2 0 0 4 ( 1 ) ：1 2 一1 3 罾g a s b 在政府会计准则委员会概念公告第2 号一服务努力与业绩报告中认为，从功能 角度观察，受托责任可以分为如卜五个层次：第一层次，政策受托责任一对赞同或反对政策 的选择；第二二层次，计划受托责任一目标的建立和实现( 产出和效箢) ；第二层次，业绩受托 责任一有效运行( 效率利效益) ；第四层次，过程受托责任一在从事要求从事的活动时使用足 够的过程、程序或措旅( 计划、分配、管理) ；第五层次，诚实与合法受托责任一按照经批准 的预算或遵守法律法规要求使用资金( 守法) 1 8 示的政府财务报告信息使用者范围就要宽的多，更加重视财务报告信息的外部使 用者。 第三、未能充分反映政府的负债情况。报告中负债反映不完整，许多已经发 生、但需要在以后期问支付的现实义务并没有被确认为负债，并且不区分期限长 短和流动性强弱，不利于加强财务风险管理。或有负债是现阶段我国财政风险的 主要来源，但在现行的政府会计体系中没有得到反映。就显性指标而言，中困的 赤字水平和负债水平与世界其他国家相比是相对较低的。但是就隐性指标而言， 政府负债和债务担保总额的一些数据并未如实反映在预算会计报表中。可见，我 国目前政府财务报告中对政府负债信息的披露不完整、不真实，掩盖了政府真实 的负债状况，误导信息使用者 第四、提供的信息范围过窄。在我囤由于地方政府尚不能自行决定发行图债 筹集资会，也就不需要评定信用等级，因而外部信息使用者对政府财务报告的需 求意识不强，重视程度不够，导致我国政府财务报告提供的信息范围过窄，仅局 限于有关预算资金活动( 即财政预算收支执行的实际情况，包括财政收支的决算 数与经批准的预算数之间的比较) ，而没，有把政府受托管理的国家资源、国有 资产、国家债权债务以及政府管理的社会保障基金纳入其范围。 第五、政府财务报告体系不完善。目前我国政府财务报告的主体由财政总预 算、行政单位和事业单位三类组成，同益显现出与市场经济发展的不适应性。我 们认为，对于事业单位，应区分为两类，一类是实行市场化经营、与财政脱钩的， 应逐渐采用企业单位的会计模式；另一类是继续需要财政补助的极少数事业单 位，应逐渐归为行政单位会计，使我国的财政总预算会计和行政单位会计逐步向 合二为一的政府会计发展。在我国政府财务报告中由于反映财务状况的报表( 资 产负债表) 与反映经费收支情况的报表相互不独立，而且也没有把普通基金、专 项基金( 实际上就相当于西方国家的特别收入基金) 的财务资源分开核算，就不能 反映各政府单位对“专款专用”原则的执行情况。我幽政府财务报告缺少现金流 量表。虽然我国政府会计主要以收付实现制作为会计基础但现有的财务报表只能 提供财政年度经费及其他现金收支总括的信息，无法反映各项业务活动的现金来 源及运用的具体情况，不利于政府单位管理当局以及外部的信息使用者进行分析 评价和决策，并不能代替现金流量表。若今后我因政府单位采用修i f 的权责发生 1 9 制会计，现金流量表显得更为必要。我国政府财务报告对组成单位的汇总只是一 种简单的加总，许多重复的项目没有完全消除，出现收支重复编报，夸大了政府 各项收支的数量和规模，不能真实反映政府的业绩和受托责任，因此政府财务报 告的组成单位应当对各项预算收支及经费收支活动分项目核算、记录和报告，以 便在报表汇总时消除。我国政府财务报表附注没有统一的规定。鉴于财务报表附 注在某种程度上是一种比财务报表本身更为重要的财务信息，应做出规定：财务 报表附注除了对会计政策的披露外，更重要的是对财务报表项目起解释和补充说 明的作用。此外，我国的政府财务报告没有包括政府审计报告，笔者认为在政府 财务报告向社会各界公布之前，由政府审计机关实施审计鉴证，形成审计报告， 作为政府财务报告的必要组成部分，以提高政府财务报告的真实可信度。 第六、报表项目列示不科学，影响会计信息真实性。根据现行的预算会计制 度，行政事业单位的资产负债表中，既包括资产、负债和净资产三类项目，又包 括收入类和支出类项目。而资产负债表是反映单位财务状况的静态报表，不论是 在国外还是国内的企业中，资产负债表均不设计收支类项目。但在目前报表结构 下收支类项目既在资产负债表中反映又在收支表中反映，造成了毫无意义的重复 列示。 第二节我国政府财务报告存在问题的原因分析 一、政治体制改革滞后于经济体制改革 我困的经济体制改革始于1 9 7 8 年，在党的十三大以后，我国的政治体制改 革开始全面启动。但我罔的政治体制改革的模式是遵循于经济主导的模式，成为 经济体制改革的副产品，政治体制改革严重滞后于经济体制改革m 。对于政府会 计和政府财务报告存在的诸多问题来说，远非单纯从会计的角度就能解决得了 的，而应当将其置于整个公共财政管理乃至政治体制改革的战略选择和整体框架 胡伟等论政治一中国发展的政治学思考【m 】江两：江两人民出版社，1 9 9 6 年 之下，因为政府会计是现代政府的核心环节之一，它必然受到政府行政管理制度 的影响，而政府行政管理制度又必然受政治体制改革的影响。 政治体制改革滞后于经济体制改革对政府会计和政府财务报告的影响主要 表现在：首先，政治体制属于上层建筑，其变革相对于经济基础尤其是经济体制 的变革来说，是相对缓慢的，这也决定了政府职能的转变也是相对缓慢的，而处 于政府核心地位的政府会计和政府财务报告的改革也是一个缓慢的过程，正是这 种与经济改革的“时问差”，使得市场经济体制与当前的政治体制矛盾同益突出， 政府会计与政府财务报告也问题重重，无法适应市场经济的发展对政府活动提出 的新要求；其次，政府财务报告的改革将牵扯到政府财务报告各方使用者之间的 利益博弈，包括政治力量之问的博弈，社会力量之间的博弈，以及政治力量与社 会力量之间的博弈。在政治体制改革尚未取得成功，各种政治力量与社会力量的 权力格局未发生变动的情况下，单纯谈政府财务报告的改革显然是行不通的，这 也使得政府财务报告弊病缠身；最后，政府会计和政府财务报告实质上反映的是 政府的活动轨迹，而政府活动实际上就是政府行为方式和运作方式的体现，因此， 政府行为方式和运作方式的转变将直接引起政府会计和政府财务报告的变革。当 前，社会对政府的行为方式也提出了更高的要求，由于政治体制改革的滞后，也 导致了政府财务报告无法迎合当前社会对政府财务信息的需求。 二、政府职能转变阻力重重 j 下如日订所述，政府职能的转变将引起政府会计和政府财务报告的变革，但是 政府职能的转变不是一帆风顺的，这种转变总是在动力与阻力相互的此消彼涨中 实现的，因此，从政府职能转变阻力的角度也可以理解当前我国政府财务报告存 在问题的原因，这无论对促进政府财务报告的变革还是促进政府职能的转变都有 着积极的意义。 ( 一) 个人的阻力。公务员是政府行政管理的主体，同时又是政府行政管理 改革的“客体”之一，这种双重身份使得公务员在政府职能转变中的作用不忽视。 政府职能的转变，意味着权力格局的重新分配，对于失去权力者，必定损害其个 人利益。同时，行政职能转变也意味着行政模式和方式的转变，由于对过去行政 方式的依恋及惯性，部分公务员对行政职能的转变也必然是一种阻力。 ( 二) 组织的阻力。政府机构正如公务员一样，也同样扮演着改革的推动者 和改革对象的双重角色。我国政府在长期的发展过程中，形成了一种相对稳定的 组织机构和文化氛围。行政职能的转变，将重新设定组织结构和改变传统落后的 文化氛围，建立更先进的文化氛围。同时，无数的规章制度如同网络一般支撑着 整个政府的运行，任何的改变不仅会困难重重，更会牵一发而动全身，因此，对 政府组织的改革将是最为艰难的，但也是最为关键的，只有克服了组织的阻力， 才有可能实现政府职能的转变。 ( 三) 社会有关力量的阻力。政府行政职能的转变显然不可能将其影响仅限 定在政府内部，必然会波及到社会中，在社会中形成支持和反对的力量。在政府 行政职能的转变过程中，必然会要求政府只能管社会管不好的事情应，尽每避免 行政力量对微观经济活动的直接干预，这就使得政府会放弃某些国有企业的直接 管理权，将其推入市场中，接受市场的优胜劣汰，这部分失去政府的依靠，又已 经习惯了无竞争生存状态的企业管理者和员工必然会成为这种转变的反对力量。 ( 四) 相关政策的实施与终止方面的阻力。行政职能的转变，涉及到对过去相 关政策、规章制