（公共管理专业论文）关于我国税务稽查执法流程设计的研究.pdf

关于我国税务稽查执法流程设计的研究 摘要 新颁布的税收征管法及其实施细则明确规定了省以下税务稽查局的行政执法主体 资格和法定职责，这是稽查工作多年努力的成果，是稽查地位和重要性的集中体现。 本文从行政组织、行政法学、权力制衡和政府生产力的角度阐述了我国税务稽查执法 流程设计的理论依据；总结了国际上对税务稽查执法流程设计的成功经验；分析了我 国现行税务稽查执法流程存在的问题，对我国现行税务稽查执法流程进行了设计。 作者认为，我国现行税务稽查执法流程存在的问题主要表现在：一是税务稽查人 员逐年递减，难以保障稽查执法流程设计所需的人力资源；二是税务稽查内设机构设 置不科学，阻碍了稽查执法流程各环节间的监督制约功能的发挥；三是过分强调稽查 立案程序，使稽查执法流程趋于复杂；四是税务稽查职权配置难以满足履行职责的要 求，使得税务稽查执法流程在设计上存在诸多的障碍。究其原因一是部分稽查规范性 文件“年久失修；二是指导思想错位，稽查运行偏离了组织目标；三是组织机构设置 不尽合理，选案、检查、审理、执行四个执法环节独立性不够；四是近年税收收入形 势喜人，影响税务稽查局的主管部门对税务稽查流程设计的重视。 在对各家观点学习和吸收、借鉴的基础上，运用公共管理学、行政法学、公共经 济学原理和文献阅读法、比较研究法、统计分析法以及理论和实践相结合的研究方法， 对我国现行税务稽查执法流程进行了设计，首先设置和建立了我国税务稽查内设机构 及其岗责体系，提出了理想的模式，然后对税务稽查执法流程中的稽查选案、稽查实 施、稽查审理和稽查执行四个环节进行了前瞻性的设计，在稽查选案和实施环节中优 化了立案程序，在审理环节提出了审理部门审理、稽查局集体审理和上级税务部门大 要案审理委员会审理的三级审理模式。 关键词：税务稽查；执法流程；设计；研究 i i a b s t r a c t t h en e wp r o m u l g a t e dt a xa d m i n i s t r a t i o na c ta n di t si m p l e m e n t i n gr u l e s e x p l i c i t l ys t i p u l a t et h em a i na d m i n i s t r a t i v ee n f o r c e m e n tq u a l i f i c a t i o n sa n d s t a t u t o r yr e s p o n s i b i l i t i e so ft h et a xi n s p e c t i o nb u r e a u sb e l o wt h ep r o v i n c i a l l e v e l ，w h i c h ，i st h eo u t c o m eo fm a n yy e a r so ft h ei n s p e c t i o nw o r ke f f o r t sa n d r e f l e c t st h ei m p o r t a n c eo ft h et a xi n s p e c t i o n t h ep a p e r ，f r o ma na n g l eo f a d m i n i s t r a t i v eo r g a n i z a t i o n s ，a d m i n i s t r a t i v el a w ，b a l a n c e so fr i g h t sa n d g o v e r n m e n tp r o d u c t i v i t y ，e x p l a i n e do ft h et h e o r e t i c a lb a s i sf o rt h ep r o c e s s d e s i g no fc h i n e s et a xi n s p e c t i o ne n f o r c e m e n t ：s u m m e du p t h es u c c e s s f u l o x p e r i e n c e o ft h ei n t e r n a t i o n a l p r o c e s sd e s i g n o ft a x i n s p e c t i o n l a w e n f o r c e m e n t a n a l y e z e de x p e r i e n c eo ft h ee x i s t i n gp r o b l e m so fc h i n e s ec u r r e n t t a xi n s p e c t i o nl a we n f o r c e m e n tp r o c e s s ，a n db u i i tan e wd e s i g no ft h ec h i n e s e c u r r e n tt a xi n s p e c t i o nl a we n f o r c e m e n tp r o c e s s t h ea u t h o rh o l d st h a tt h em a i np r o b l e m so ft h ec h i n e s ec u r r e n tt a x i n s p e c t i o nl a we n f o r c e m e n tp r o c e s sl a y si nt h r e ea s p e c t s f i r s t ，t a xi n s p e c t i o n p e r s o n e la r eg r a d u a l l yd e c l i n i n g ，h a r d l ym e e t i n gt h eh u m a nr e s o u r c e sn e e do f i n s p e c t i o ne n f o r c e m e n tp r o c e s sd e s i g n ：s e c o n d ， i n t e r n a l b o d i e si nt a x i n s p e c t i o nb e r e a u sa r ec o n s t r u c t e du n s c i e n t i f i c a l l y ，w h i c h h a m p e r e dt h e f u n c t i o no fl a we n f o r c e m e n ts u p e r v i s i o na n dr e s t r a i n ti nv a r i o u sa s p e c t si n i n s p e c t i o np r o c e s s ：t h i r d ，o v e r e m p h a s i n go np r o c e d u r e sf o ri n s p e c t i o nc a s e s m a k e si n s p e c t i o np r o c e s sm o r ec o m p li c a t e d ；f o u r t h ，t h ei n s u r f i c i e n to fr i g h t s c a n m e e tt h er e q u i r e m e n t so fl a we n f o r c e m e n ta n dp e r f o r mt h e i rd u t i e ss ot h a t t h e r ea r em a n yo b s t a c l e si nt h ed e s i g np r o c e s s t h er e a s o n sa r ea sb e l o w ：f i r s t ， s o m ei n s p e c t i o nr e g u l a t o r yd o c u m e n t si s “d i l a p i d a t e d ：s e c o n d ，t h eg u i d i n g i d e o l o g y i sd i s l o c a t e da n di n s p e c t i n g o p e r a t i o nd e v i a t e df r o mt h e i i i 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 o r g a n i z a t i o n a lg o a l s ；t h i r d ，o r g a n i z a t i o ns e t t i n gi sn o te a s o n a b l e ，a n d i n d e p e n d e n ti sl a c ki nf o u rl a we n f o r c e m e n t so fc a s e ss e l e c t i n g ，i n s p e c t i o n ， t r i a l ，t h ei m p l e m e n t a t i o n ：f o u r t h ，g r o w i n gt a xr e v e n u ei nr e c e n ty e a r sl o w e r e d t h ea t t e n t i o nt ot a xi n s p e c t i o np r o c e s sd e s i g n t h ea u t h o r ，a b s o r b i n gv a r i o u sv i e w p o i n t sa n du s i n gr e s e a r c hm e t h o d so f p u b l i cm a n a g e m e n t ，a d m i n i s t r a t i v el a w ，p u b l i ce c o n o m i c st h e o r ya n dr e a d i n g l i t e r a t u r e ，c o m p a r a t i v es t u d y ，s t a t i s t i c a la n a l y s i sa n dt h ec o m p o u n do ft h e o r y a n dp r a c t i c e ，g a v ead e s i g nf o rc h i n e s ec u r r e n tt a x a t i o nl a we n f o r c e m e n t i n s p e c t i o np r o c e s s f i r s t ，d e s i g na n de s t a b l i s ha ni d e a lm o d e lf o rt h ea g e n c y a n di t si n t e r n a ld u t y p e r s o n n e ls y s t e m ：s e c o n df o r w a r d l o o k i n g l yd e s i g n i n g f o u rp a r t so fc a s es e l e c t i n g ，i n s p e c t i o n ，i n s p e c t i o nt r i a la n di m p l e m e n t a t i o n ； a n do p t i m i z e dc a s ee s t a b l i s h m e n tp r o c e d u r e si nc a s e ss e l e c t i n ga n di n s p e c t i o n p r o c e s s ，a n dg a v eat h r e e l e v e lt ii a lm o d e lo ft h et r i a lo ft h et r i a ld e p a r t m e n t ， t h ec o l l e c t i v et r i a lo fi n s p e c t i o nb u r e a ua n dt h et r i a lo ft h eb i ga n di m p o r t a n t c a s e sc o m m it t e ei nt h et r i a lp r o c e s s k e yw o r d s ：t a xi n s p e c t i o n ：l a we n f o r c e m e n tp r o c e s s ：d e s i g n ，r e s e a r c h i v 西北大学学位论文知识产权声明书 西北大学学位论文知识产权声明书 本人完全了解学校有关保护知识产权的规定，即：研究生在校攻读学 位期间论文工作的知识产权单位属于西北大学。学校有权保留并向国家有 关部门或机构送交论文的复印件和电子版。本人允许论文被查阅和借阅。 学校可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以 采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。同时，本人保 证，毕业后结合学位论文研究课题再撰写的文章一律注明作者单位为西北 大学。 墨裹蓑妻嚣萎妻霎亍盟指导教师签名： 趁学位论文作者签名：筮：过! 坌!指导教师签名：笾型匕： 工，。s 年，二月日 二罐年月内 西北大学学位论文独创性声明 本人声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及 取得的研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，本 论文不包含其他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含为获得西北大 学或其它教育机构的学位或证书而使用过的材料。与我一同工作的同志对 本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。 、 学位论文作者签名：另毋、”易 鲥嘭年7 月y 日 1 引言 1 1 问题的提出 1引言 我国税务稽查的目的是保障国家税收法律法规以及有关税收政策的贯彻实 施，查处和打击涉税违法犯罪行为，促进依法纳税，确保国家财政收入不受侵害， 维护公平公正的税收秩序。随着我国税收新征管模式的建立和实施，明确了“加 强征管、堵塞漏洞、惩治腐败、清缴欠税 十六字征管方针，进一步突出了税务 稽查在整个税收工作中的重要地位。从税收征管流程上看，由于税务稽查是继税 款征收、管理环节后，为保证征管运行，防止纳税人偷税的最后一道防线，因此 税务稽查在整个税收征收管理中处于一个地位突出、作用重要的环节。为更好地 规范我国税务稽查执法行为、提高税务稽查效能和实现税务稽查的职能，对我国 税务稽查执法流程设计的进行深入研究具有十分重要的理论意义和实践价值。 1 2 研究的目的和意义 我国税务稽查完整体系的产生、发展历史较短，在实际运行中，显得不够成 熟。国家税务总局1 9 9 5 年1 2 月制定并下发的税务稽查工作规程，第一次以 政府文件的形式对税务稽查的内涵作了解释，标志着我国税务稽查发展进入了一 个新的阶段，这也是至今为止我国唯一针对稽查较全面系统的规范性文件。规 程规定：税务稽查工作应当按照稽查选案、稽查实施、稽查审理和稽查执行等 程序分工负责，互相配合，互相制约。但对如何分工负责，互相配合，互相制约 没有具体的规定，导致各地在贯彻执行该规范性文件时“各自为政”，从实际运 行效果来看，也不甚理想。加上部分稽查规范性文件“年久失修，稽查组织机 构设置不尽合理，近年税收收入形势喜人，税务稽查局的主管部门对税务稽查流 程设计不够重视等原因，我国现行税务稽查执法流程存在税务稽查人员逐年递 减，难以保障稽查执法流程设计所需的人力资源：税务稽查内设机构设置不科学， 阻碍稽查执法流程各环节间的监督制约功能的发挥；税务稽查职权配置难以满足 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 履行职责的要求，使得税务稽查执法流程在设计上存在诸多的障碍；过份强调稽 查立案程序，使税务稽查执法流程趋于复杂等问题。国内对税务稽查执法流程设 计相关问题的研究起步较晚，另外，税务稽查是一个实践性比较强的话题，研究 者大部分来自税务稽查实际工作者，其内容主要是围绕税务稽查单个执法环节的 实际运行情况所展开，有关税务稽查执法流程系统设计的研究相对较少。笔者拟 对税务稽查工作中的稽查选案、稽查实施、稽查审理和稽查执行四个执法流程环 节进行系统设计，并提出理想的执法流程模式，希望对我国税务稽查部门贯彻落 实规程相关规定有所裨益。 1 3 总体思路与研究方法 本论文以我国税务稽查执法流程的设计作为研究对象，共分六个部分来阐 述，主要内容如下： 第一部分：引言。介绍对我国税务稽查执法流程设计研究的目的和意义，研 究的主要内容和研究方法。 第二部分：我国税务稽查执法流程设计的理论依据。分别从行政组织、行政 法学、权力制衡和政府生产力的角度阐述了税务稽查执法流程设计的理论依据。 第三部分：税务稽查执法流程设计的国际经验。总结国际上对税务稽查执法 流程设计的成功经验，探讨值得我国借鉴的内容。 第四部分：我国现行税务稽查执法流程存在的问题及其原因。重点论述我国 现行税务稽查执法流程存在的问题，并对其存在的原因进行分析。 第五部分：我国税务稽查执法流程设计的思考。首先阐述如何设置和建立我 国税务稽查内设机构及其岗责体系，并提出理想的模式，然后对税务稽查执法流 程中的稽查选案、稽查实施、稽查审理和稽查执行四个环节进行前瞻性的设计。 第六部分：结论。着重总结本论文的创新点及研究建议。 本论文在研究和写作过程中运用了公共管理学的相关理论来分析税务稽查 执法流程设计问题，在论文的第2 部分，笔者从行政组织、分权制衡、行政法学 以及政府生产力的角度分析了我国税务稽查执法流程的设计，另外，本论文还运 用了公共经济学原理和文献阅读法、比较研究法、统计分析法以及理论和实践相 结合的研究方法。 2 2 我国税务稽查执法流程设计的理论依据 2 我国税务稽查执法流程设计的理论依据 2 1从行政组织的角度来分析税务稽查执法流程设计 从本质上看，税务稽查的执行力是税务稽查部门通过建立科学的组织体系、 精细化的稽查业务流程、效能化的激励约束机制和积极向上的稽查执行力文化， 使稽查干部严格执行国家的税收政策法规，确保各项税收决策、指令执行到位， 达到落实税收政策、实现税务稽查职能的目的。机构设置是行政组织的核心问题， 也是决定执行力的关键。理顺税务稽查机构职能关系、明确职责，从体系与机制 上提升税务稽查执行效能：重组税务稽查业务流程、简化工作程序，从制度上提 高税务稽查执行效率。 税务局稽查局，在公共组织的分类中属于强制型公共组织，在实施行政管 理时的主要特征是根据宪法和法律的授权，依靠公共权力，强制、无偿地将纳税 人的财产转化为国家财产，纳税人拒绝这种管理将要受到行政的甚或刑事的处 罚。税务局稽查局因为具有法律授权，就成为了独立的法律主体，依法对纳税人 的纳税行为进行法律检查。 组织结构，是组织的存在形式，具体来说指一个组织系统内部各构成部分或 组织要素之间有机结合、整体运行的方式。它涉及到组织内部各构成部分和人员 的具体分工和职能划分问题，它决定组织系统的整体性、各种结构和人员之间纵 横交错的权责关系、工作分工和指挥、协调、沟通的具体办法。就国家税务局来 看，其结构类型应属于直线结构，由于国家税务局实行垂直管理，具有单一垂直 领导的特点；该结构简单，领导隶属关系明确，结构中每一层级的组织只有一个 直接领导，不与相邻个人或组织发生任何命令与服从关系。省级以下地方税务局 则是直线职能结构形式。直线职能结构形式是一种垂直领导和水平领导 有机结合的结构形式。省级以下地方税务局正是以省以下各级税务局向下垂直领 导为主，又有各级地方政府领导的双重领导体制。 o 陈振明公共管理学 m 北京：中国人民出版社，1 9 9 9 ，5 1 5 2 3 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 组织体制，是指组织内部各个层级、各个部门之间的关系。从总机构与分支 机构的关系上来看，稽查系统应属分权制，其分支机构受总机构的控制较小。根 据同一层级各组织或同一层次各单位的权责，是否集中于上级同一组织，稽查系 统又属分离制，下级税务局稽查局分属本级税务局和上级税务局稽查局领导。在 组织权力的划分上，是层级制和职能制并存，稽查局上下两个层级之间主要是业 务培训、人员培训等，同一层级即一个稽查局内部按职能进行横向分工。 2 2 从行政法学的角度来分析税务稽查执法流程设计 行政法是调查行政主体在行使职权过程中所发生的各种社会关系的法律规 范的总称。依法行政就要遵循行政程序。行政程序好比是规范行政行为的“轨道 ， 行政行为的实施必须遵循一定的行政程序，二者互相依存、不可分离。贯彻于行 政程序之中对行政程序的设置和适用起着指导作用的基本原则，一般有行政程序 法定原则、行政程序公正原则、行政程序效率原则等，税务稽查作为一种行政行 为，其执法程序也要遵循一定的原则。 一是要遵循执法程序法定性原则。这是指行政主体实施行政行为所必须遵循 的步骤、方式和时限，应该由法律、法规和规律给予规定。税务稽查执法程序在 国家税务总局颁发的税务稽查工作规程中有一个原则性的要求。由于税务 稽查工作规程的出台已经有十二余年的历史，存在历史局限性，要进行大胆创 新，科学、合理设计。 二是要遵循执法程序公平原则。这一原则要求税务稽查执法主体实施的行政 行为符合客观实际和法律规定。“一个健全的法律，如果使用武断的专横的程序 去执行，不能发生良好的效果。一个不良的法律，如果用一个健全的程序去执行， 可以限制或削弱法律不良效果 。执法程序的基本任务，就是要通过规范执法主 体行使行政职权的行为，排除干扰因素，客观行政公正。执法程序的公正性是行 政主体树立行政权威和有效实施行政管理的必要基础。 三是要遵循执法程序效率原则。这一原则要求执法程序的设置应当在保证执 法主体正确实施行政行为的同时，提高行政效率。为此，应当实行程序分流，即 。王名扬美国行政法 m 北京：中国政法大学出版社，1 9 9 5 ，4 1 4 2 我国税务稽查执法流程设计的理论依据 分设一般程序和简易程序。在一般程序中，一要精简行政程序，去除不必要的程 序环节，二要规定某些办事程序的必要时限，督促行政主体及其行政人员尽快处 理行政事务，防止拖延。通过行政程序科学设计，从管理机制上达到提高行政效 率的目的。 2 3 从权力制衡的角度来分析税务稽查执法流程设计 税收执法责任制是根据宪法和法律规定，规范税务机关执行法律、法规的职 权，明确税务机关及其工作人员的执法责任，完善执法程序，建立行政、司法过 错责任追究的法律制度。它包含两层基本意思：一是依照法定职权和程序将法律 规范适用于具体的人或事，监督执法主体正确履行法定的税收执法职能；二是规 定执法主体不正确履行税收执法职责应追究责任，承担不利的后果。通过权力制 衡落实税收执法责任制。 权力制衡的思想在古希腊就已经萌芽，但真正形成一个完整的思想体系，并 经受社会实践的检验，还是在资产阶级革命之后。资产阶级将立法权、司法权、 执法权由不同的机构执掌，这些机构相互制衡，以保证权力有序运行。美国是三 权分立的典型。在资产阶级思想家孟德斯鸠看来，“一切有权力的人都容易滥用 权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直遇到有界限的地方 才休止。”因此，“要防止权力滥用，就必须以权力约束权力。 后来，权力制约 的思想延伸应用到企业、事业单位和一切有权力运行的单位。 我国稽查体制是权力制衡的产物，完善这一体制也体现了权力制衡的思想。 改革开放后，为防止税收专管员权力过大，各地探索设立稽查队。为防止稽查队 权力过大导致权力寻租，在稽查队的基础上成立稽查局。在稽查局内部，将稽查 的职能分解为选案、检查、审理等诸环节，后一环节既是前一环节的延续，又起 到对前一环节的制约的作用；同时，前一环节对后一环节也能起到制约作用。这 些环节的相互制约，最大限度地保证了稽查的公正性和廉洁性。另外，上级税务 局稽查局采用对下级税务局稽查局查办案件督办和复查案件的方式，可以有效的 监督下级税务局稽查局依法办案。 5 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 2 4 从政府生产力的角度来看税务稽查执法流程设计 税收的两个基本原则是公平与效率。税收公平主要体现在税负公平上，它一 方面要求税负的横向公平，做到纳税能力相同的人缴纳或负担相同的税收；另一 方面也要求纵向公平，做到收入水平高、纳税能力强的人比收入水平低、纳税能 力弱的人缴纳或负担更多的税收。税收效率则要求国家征税应以最小的经济负面 影响和最少的税收成本损失取得依法应有税收收入，一方面要提高税收经济效 率，另一方面也要提升税收行政效率。 政府生产力是一个反映政府综合管理能力与管理绩效的综合指标。它是指政 府组织在一定的政治目标下，通过各项生产力要素或资源的投入，进行各项管理 活动，而对社会产生的积极效果。就生产力要素的投入而言，主要有资本的投入、 物资的投入和人员的投入。效率和效能是衡量政府生产力水平高低的重要指标。 效率表明政府在从事行政管理活动中投入的各种要素或资源数量与产出结果之 间的比率关系，而效能则意味着政府活动的产出结果所具有的贡献和效益。税 务机关包括税务稽查部门理应积极参与到如何改进本部门行政成本和效率、提高 效能的问题当中来。 由于政府生产力这一概念的引入比较晚，目前我国政府部门的成本效率管理 还处于起步和探索阶段。相应地，全国税务稽查系统的管理也一直缺乏成本和效 率的概念，高成本、低效率的现象屡见不鲜。例如，各部门从自身利益出发，分 工不清，协作艰难，人为地增加了税务稽查管理成本。且不说税务机关与外部的 银行、工商部门等的协作困难，就是国税和地税之间，甚至同一级税务机关的稽 查部门和征管部门之间、上级税务稽查局和下级税务稽查局之间的协作都出现不 同程度的困难。相互的推诿，来回的拉锯，重复的工作，消耗了大量的人力和财 力，其结果是税务稽查工作的成本增高，效能低下。比较典型的事例有稽查选案， 为尽可能有针对性的选好、选准检查对象，稽查部门往往要通过调阅征管资料来 寻找线索。而事实上，目前征管部门在这个环节没有为稽查提供良好的工作衔接 与配合，至今选案仍然是稽查业务的一个难点。还有稽查立案环节和审理环节等 执法流程设计都存在过于“僵化”的现象，妨碍了税务稽查执法效能的提高。 。向涛、马金城公共管理学概论 m 北京：中国商业出版社，2 0 0 1 ，1 0 7 6 3 税务稽查执法流程设计的国际经验 3 税务稽查执法流程设计的国际经验 3 1 国外税务稽查执法流程设计上的基本做法 3 1 1大多数西方国家都将稽查机构和征管机构分开 从微观上来看，稽查作为征管的最后一道程序，起到了监督征管机构的作用， 促使征管人员依法征管，廉洁奉公。因此，大多数西方国家都将稽查机构和征管 机构分开，以保证这种监督真正发挥作用。以英国为例，长期以来，英国实行稽 查和征收分设的管理模式，即稽查所负责纳税人应纳税额的核准、账册的审计和 纠纷的处理，征收所则专职管理税款的征收。近年来，随着电子技术的应用和邮 电通讯手段的现代化，征收所的任务转向主要负责纳税人应纳未纳税款的追缴， 保全措施和执行以及欠税案件的调解和诉讼等项工作。 3 1 2 各国都有意识地加强税务稽查的力量 税务稽查是对纳税人的纳税行为进行事后监督的行政管理办法，这种管理办 法与事前管理相比能有效地降低成本，故各国都尽量增强税务稽查机构的力量， 增加税务稽查人员的数量。如美国联邦税务局有税务人员1 1 5 万人，其中税务稽 查人员4 万人，占总人数的3 5 ；加州税务局稽查部的人数占总人数的比例更高 达6 0 ，并且这些人都具备大学毕业或商务学士资格。加拿大的税务部门投放在 审计方面的力量也很强，有将近三分之一的人专门从事税务稽查审计工作。日本 在全国1 1 个国税局内部均单独设有稽查部，其税务检查官人数占3 3 以上。 税务稽查是一项专业技术性很强的复杂劳动，既要具备扎实的专业知识，又 要具备丰富的实践经验，故往往要优中选最优，强中选更强。德国对税务调查人 员要求的严格程度可以从其选聘过程中窥知一二：州税务总局向社会公开招聘大 学毕业生；被录取者经短期熟悉税收环境后，进入税务职业学校接受专业培训三 年，毕业后分配到税务征收局工作；稽查局从税务征收局稽查处的人员中选择优 秀者经州税务总局批准后，调入稽查局工作；税务违法案件调查局经州政府批准 许文国外税务稽查经验川价格月刊，2 0 0 2 ，( 4 ) ：2 7 西许文国外税务稽查经验 j 价格月刊，2 0 0 2 ，( 4 ) ：2 9 7 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 后招聘调查人员，受聘者必须有一年以上税务稽查员资格，经考试合格，成为调 查员。 毕竟是最后一道关口，税务稽查人员的自由裁量权又比较大，所以对税务稽 查人员的个人品行一般都要求很高，罗马尼亚的财务检查大队和经济警察部门在 招聘工作人员时就要求：必须是罗马尼亚财政大学的高才生，人品要好，作风正 派。 3 1 3 各国在具体实施税务稽查执法流程的特点 首先是稽查工作有计划。由于纳税人多、专业稽查人员少，稽查不能查到每 个企业，在德国一般在发现问题时，都是有计划地去查。一般情况下，税务局是 根据企业人数、经营规模及利润额的大小来确定重点稽查对象。税务局对大型企 业是一年稽查一次，对中小型企业是三年稽查一次，对小业主则实行随机抽样稽 查。也就是说，企业规模越大，稽查的频率越高，也更为彻底。在法国，税务稽 查主要采取抽查的方式，在对企业按生产经营情况进行的基础上，实施抽样稽查， 使稽查工作逐步从全面稽查向分析性稽查转变。 其次是稽查选案针对性强。如在美国，税务部门必须严格审核纳税人申报的 每份纳税申报表。纳税人的报税资料输入计算机后，计算机会自动进行审核比较。 如果在审核过程中，发现纳税人有计算错误或申报不实者，税务部门会书面通知 报税人，要求改正或选为稽查对象。纳税人的纳税申报表要根据国内收入局制定 的标准，由计算机来客观打分。一般而言，收入越高、减项越大，错误越多者， 分数越高，被选定查税的可能性越大。美国国内收入局通常每三年实行一次“衡 量纳税人遵法稽查计划 ，每次通过计算机选择数万件，对每件都彻底稽查，再 根据结果改进计算机打分及选样抽样等的标准，因此，很难直观地说哪些纳税申 报表就是税务稽查的对象。通常出现以下情况的纳税申报表容易成为税务部门稽 查的对象：1 、申报所得数与其收入来源不相符：2 、收入数额庞大且无预扣所得 税：3 、申报过多的免税额：4 、税前扣除项名目繁多，且不甚合理：5 、具有特殊避 税行为的投资者：6 、历年所得与储蓄、投资的增长比例不相吻合；7 、收取大量现 金收入的经营者：8 、报税人的收入与开支不成比例。 第三是稽查选案具有必要的法律保障。荷兰银行法规定：银行为储户保守秘 8 3 税务稽查执法流程设计的国际经验 密的条款不适用于税务机关。美国的法律规定：税务机关有权从银行获得有关储 户的银行往来信息。凡此种种使得税务机关在确认纳税人对税法的遵从度、及时 准确地发现涉税违法行为方面具有良好的法律保障，从而使得选案信息在广泛性 和准确性方面得到保证。 第四是稽查方式审计化。西方国家税务稽查的方法很多，但大多采取审计式 的检查。在美国，主要采取办公室审计、信函审计、现场审计、“一揽子 审计( 对 所有的税种同时审计) 、大纳税户的小组审计等，但真正在工作中用得比较多的 主要有三种：信函问讯，即稽查人员针对纳税人申报表上的疑点，向纳税人发出 质疑：案头稽核，一般适用对小案件或较小案件的稽查：实地稽查，主要适用对大 案或大公司的稽查。其中用得比较好多的是信函问讯，即对纳税人有关信息通过 计算器“交叉稽查 ，发现问题或疑问，通过信函与纳税人联系，审核结果亦以 信函通知。 第五是税务稽查效率高。在美国，每年一个州税务署至少可以查阅1 3 0 0 2 0 0 0 万人次纳税人的数据，这几乎是原来工作效率的2 0 0 0 倍。美国稽查机关在稽查 中还充分运用现代统计方法提高稽查效率，他们对销货发票的检查，采用统计推 算的办法，用统计数据定论，如用1 0 0 0 张发票作为统计抽样检查的母体，然后 从统计母体中抽出1 0 0 张发票进行逐一检查，假定其中有2 张发票有问题，即有 问题的概率为2 ，由此推论1 0 0 0 0 张发票中有2 0 0 张发票有问题，税务机关就 以此为依据进行处理。 3 2 世界各国税务稽查执法流程设计对我国的借鉴意义 3 2 1税务稽查机构独立设置，独立行使税务稽查权 从目前我国税务稽查工作的实践看，各地从自己的实际情况出发选择了不同 的税务稽查管理体制，主要有以下两种类型：第一种是建立从选案、检查、审理、 执行四个环节和制约、监督集于稽查部门一身的机制；第二种是日常稽查、选案 等各业务部门按照各自职能和分工做，但对于问题比较严重的需要立案的统一交 由稽查部门查处的机制。从国外的经验看，笔者同意第一种观点，税务稽查局应 该依法独立行使稽查权，集稽查选案、稽查实施、稽查审理和稽查执行于一身。 9 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 3 2 2 培养德才兼备的稽查人员队伍 国外税务稽查普遍高度重视税务稽查人员专业素质的提高。在任何稽查方式 下，稽查绩效的决定因素均在稽查人员。稽查队伍素质的提高不仅靠人的自身素 质，而且需要他律，这些国家的成功稽查经验告诉我们，激励机制和监督机制是 加强稽查队伍建设必不可少的因素。培养造就一支政治素质、业务素质兼优的稽 查人员队伍，是改进和完善稽查工作的设想、措施得以实施的诸多因素中带有根 本性的核心要素。 3 2 3 建立税务稽查选案、实施、审理和执行人员的“四分离” 制度 实行税务稽查选案、税务稽查实施、税务稽查审理和税务稽查执行四个执法 环节相互联系、相互制约的工作机制，做到选案人员不参与检查、检查人员不自 行审理，保证税务稽查执法流程各环节的独立性。 3 2 4 优化税务稽查机构设置，实行扁平化管理 在税务稽查局内部设立相对独立的内设机构，制定完善的执法人员岗责体 系，设置各岗位的执法流程，提高税务稽查执法的准确性和税务稽查执法效率。 i o 4 我国现行税务稽查执法流程存在的问题及其原因 4 我国现行税务稽查执法流程存在的问题及其原因 4 1 我国税务稽查概述 税务稽查是税务机关代表国家，依据税收法律、行政法规、税收征管制度以 及财务会计制度的规定，对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进 行监督、检查和处理的工作。 税务稽查的主体是税务机关。稽查工作由各级税务机关所设立的税务稽查机 构来执行，稽查机构包括国家税务总局以及省( 直辖市、自治区) 、地( 市) 、县 ( 市、区) 税务局设立的稽查局。税务稽查的执行对象是纳税人、扣缴义务人履 行纳税义务、扣缴义务的情况。具体对象是指有偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗 税等税收违法嫌疑的纳税人或扣缴义务人。实施税务稽查必须依法按照规定的程 序进行。税务稽查的依据是国家税收法律法规、税收征收管理制度以及国家为实 行财政分配和财政监督而制定的财务会计法律法规和制度，必须按照选案、检查、 审理、执行四个环节进行，实行严格的分工制约。税务稽查的目的是保障国家税 收法律法规以及有关税收政策的贯彻实施，查处和打击涉税违法犯罪行为，促进 依法纳税，确保国家财政收入不受侵害，维护公平公正的税收秩序。 税务机关强化税务稽查，对于推进依法治税，堵塞漏洞，严肃财经纪律，促 进税收管理，充分发挥税收组织财政收入和调节经济、调节分配的作用，具有重 要意义。 首先，有利于整顿和规范市场经济秩序。市场经济是法治经济，遵守法律法 规、保证公平竞争的经济税收秩序是市场机制有效发挥作用的基本前提。但偷税、 骗税等行为造成了税负的严重不公，扰乱了平等竞争的市场经济秩序，阻碍了市 场机制作用的发挥。只有全面强化税务稽查，坚决查处和打击偷骗税行为，才能 有效地减少、制止不正当竞争，为公平税负和促进各类市场主体的公平竞争创造 良好的税收环境，为促进社会主义市场有序运行和维护正常的经济税收秩序提供 强有力的保障。 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 其次，有利于促进税收收入稳定增长。改革开放以来，税收在财政收入中的 比重越来越大，成为国家财政收入的主要来源。但偷税、骗税和非法减免税等造 成税收严重流失，影响财政收入的稳定增长。只有强化税务稽查，严厉打击偷税、 骗税等违法犯罪活动，坚决纠正和制止越权减免税，并逐步建立税收征管的良性 运行机制，最大限度地减少税收流失，才能确保税收收入的持续稳定增长。 第三，有利于提高税收管理水平。加强税务稽查，可以从查处的纳税人违法 案件的原因分析中发现征收管理中存在的漏洞和薄弱环节，研究解决办法，完善 征管制度，促进税收管理水平的提高。 第四，有利于规范税收执法行为。税务部门是执法机关，税务干部手中掌握 着较大的税收执法权，因而也成为不法分子拉拢腐蚀的对象。少数税务干部经不 住诱惑，与犯罪分子内外勾结偷税、骗税，既败坏了社会风气、腐蚀了税务干部， 又影响了公正执法。强化税务稽查，不仅可以监督纳税人依法履行纳税义务，还 可以强化对税收执法权的监督，进一步规范税收执法行为，促进税务干部廉洁从 政。 4 2 我国现行税务稽查执法流程的基本概况 从宏观上来看，我国现行的税务稽查机构分四级，即国家税务总局稽查局、 省级税务局稽查局、市级税务局稽查局和县级税务局稽查局。国家税务总局稽查 局，主要承担全国税务稽查的业务指导和跨省的、在全国范围内有重大影响的涉 税违法案件的查办、组织协调工作。1 9 9 3 年我国省以下税务机关拆分为国、地税 两个相互独立的系统，其主要动因就是对中央与地方的财政收入进行重新分配， 解决中央财政的困难问题；相应的在省一级的国税、地税机关都设有稽查局，负 责全省( 区、市) 税务稽查的指导和管理以及全省范围内重大案件的查办、组织 协调工作。与此相对应，在设区市一级的国税、地税部门也分别设有稽查局，负 责对县一级税务稽查局的指导管理和本辖区涉税案件的查办和组织协调。基层的 稽查局设在县或区一级税务部门，主要负责本辖区涉税案件的查办工作。 我国在1 9 9 5 年国家税务系统垂直管理，下级国家税务局隶属于上级国家税务 局领导，国家税务系统从国家税务总局向下实行垂直管理；省以下地方税务系统 1 2 4 我国现行税务稽查执法流程存在的问题及其原因 则实行上级税务机关和同级政府双重领导，以上级税务机关垂直领导为主的管理 体制。国家税务局和地方税务局的垂直领导指税务机关的垂直领导，而不是税务 机关内设的部门如稽查局也向下垂直领导。上级税务稽查部门对下级税务稽查部 门是业务领导关系，主要体现在人员培训、业务交流、稽查计划总体安排、工作 考核等方面；具体某一级税务稽查部门的人财物等则归该稽查部门所属税务局管 理。由此可以看出，不论是那种垂直管理，从税务局稽查局的角度，无论是国税 还是地税，对具体的某一层级而言，都属于分离制，既隶属本级税务局领导，又 隶属上级税务局稽查局领导。 从微观上来看，通常稽查业务根据职能划分为选案、检查、审理和执行四个 相对独立的执法过程，但对如何分工负责，互相配合，互相制约没有具体的规定， 导致各地稽查部门在贯彻执行税务稽查工作规程时“各自为政”，从实际运 行效果来看，也不甚理想。选案是将具有普遍意义的人工税务稽查经验标准化和 数据化，根据计算机占有的数据资料进行分析、对比、排列和组合，从中发现异 常，列出税务稽查的重点对象。检查是税务稽查人员按照税收法律、法规、规章 及稽查方案所确定的稽查范围、种类、方式和内容等要求，依据稽查标准，采取 科学有效的方法，有目标有步骤地进行稽查的实务操作活动。审理是指税务机关 的审理部门按照职责分工，在查明案件事实的基础上，依法对纳税人、扣缴义务 人或者其他当事人是否有违法行为，应否及处以什么行政处罚或者作其他处理的 审查判断过程。执行是稽查工作的最后环节，即将发生法律效力的税务处理决定 付诸实施的活动。 4 3我国现行税务稽查执法流程存在的问题 4 3 1税务稽查人员逐年递减，难以保障稽查执法流程设计所 需的人力资源 1 9 9 5 年国家税务总局制定并下发税务稽查工作规程时，要求税务稽查 人员占税务人员的比例不低于3 0 ，时过境迁，目前我国税务稽查人员占税务人 员的比例远低于这一比例，如2 0 0 6 年度江西省地税稽查系统人员只占该省地税 人员的8 8 7 ，2 0 0 6 年度江西省地税稽查系统人员数量见表4 1 。有些县市稽查 关于我国税务稽查执法流程设计的研究 局人员更少，如江西省吉安市某些县地税稽查局人数大多为6 至8 人，2 0 0 6 年 度吉安市地税稽查系统人员统计表见表4 - 2 ，除去正、副局长，每个稽查执法环 节只有1 人，不符合国家税务总局关于对外执法不得少于2 人的规定，税务稽查 执法流程设计所需的人力资源得不到保障。 表4 - 12 0 0 6 年度江西省地税稽查系统人员统计表 稽查人员占 单位地税局人数稽查局人数 地税人员比例 省局 1 8 22 11 1 5 4 南昌市地税局 1 8 6 99 24 9 2 景德镇市地税局 3 6 73 69 8 1 萍乡市地税局 4 1 63 68 6 5 九江市地税局 1 4 5 91 4 19 6 6 新余市地税局 2 9 82 89 4 0 鹰潭市地税局 2 6 83 11 1 5 7 赣州市地税局 1 7 9 11 7 79 8 8 宜春市地税局 1 1 3 01 1 31 0 0 0 上饶市地税局 1 1 3 91 0 6 9 3 1 吉安市地税局 1 0 7 69 5 8 8 3 抚州市地税局 1 2 5 71 2 09 5 5 省局直属分局 4 261 4 2 9 合计 1 1 2 9 41 0 0 28 8 7 资料来源：江西省地方税务局稽查局统计报表( 2 0 0 6 ) 1 4 4我国现行税务稽查执法流程存在的问题及其原因 表4 - 22 0 0 6 年度吉安市地税稽查系统人员统计表 单位税务局人员数稽查人员数稽查人员占税务人员比例 市本级地税局 1 0 21 4 1 3 7 2 吉州区地税局 9 9 青原区地税局6 3