（公共管理专业论文）国税部门税收执法风险初探.pdf

中 文 摘 要 税收是国家为满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程 序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式，它是国家财政 收入的主要来源，也是国家实行调控的重要杠杆。建国六十年以来，税收事业取得 了巨大贡献，为国家各项建设奠定了坚实的物质基础。 2009 年在全球金融危机的冲 击下，全国国税干部顶住压力，大力加强税收征管，共组织税收 6.3 万亿元，比上年 增加 5241 亿元，增长 9.1% 随着社会主义法制体系的不断健全和完善，任何一个行政执法主体都将面临着 执法风险问题。作为税收征收、管理、稽查、行政复议等职责的承担者，国税机关 和国税人员在日常的执法活动中也时刻面临着风险问题。所谓国税部门税收执法风 险，指的是国税部门和国税人员税收执法过程中潜在的、因为执法主体的作为和不 作为可能使税收管理职能失效，以及这种作为和不作为可能对执法主体和执法人员 本身造成伤害的各种危险因素的集合。 依法治税是税收工作的灵魂，近年来，国税部门严格规范税收执法，加强执法 监督、加强责任追究，依法治税工作得到大力推进。但应清醒地看到，由于方方面 面的原因，部分国税机关或国税人员还存在执法缺位、越位、不到位甚至损坏纳税 人合法权益的现象，影响了税收执法的公信度和国税机关形象。胡锦涛总书记告诉 我们：“越是经济社会向前发展，越是现代化程度不断提高，就越不能忽视可能发生 的风险。”从当前的税收体制来看，我们的税收制度仍然存在一定缺陷，税收执法的 制度风险在一定程度上还普遍存在;在日常的税收征收、管理、稽查当中，由于种种 原因，国税部门税收执法风险发生的频率较高，随着纳税人法律意识的不断增强， 对公正执法、合法执法的要求越来越高，加之社会各界对税收的关注程度与日俱增， 国税人员的执法行为受到多层次的监督，为国税部门税收执法风险管理提出了新的 更高的要求。 通过对国税部门税收执法风险的系统研究，寻找出易发多发但常被忽视的执法 风险点，深刻剖析国税部门税收执法风险的成因，明确税收执法风险管理目标，并 在此基础上提出防范风险的对策建议。实施税收执法风险管理，包括风险识别、风 险评估、选择风险管理技术、风险处理、绩效评估等流程，可以有效预防和降低税 收执法风险事故的发生，树立国税部门良好的执法形象，可以为广大的国税干部安 全执法创造良好的条件，促进税收事业的健康发展，可以促进税收征收管理的科学 化、精细化，提高国税系统执法水平，有利于构建和谐的税收征纳关系，有利于保 护纳税人的合法权益，促进征纳和谐，维护社会稳定，营造和谐的社会环境。 关键词：关键词：国税部门 税收 执法 风险 abstract state tax revenue is a way to participate in national income distribution and compulsively obtain fiscal revenues free of charge by virtue of public authority and in accordance with the standards prescribed by law and procedures to meet social and public needs. it is the main source of state revenue, as well as an important lever of th regulation for the state to implement. since the founding of sixty years, the tax has made tremendous contributions to the country, and has laid a solid material foundation for all the construction . in 2009 under the impact of the global financial crisis, the national tax cadres greatly strengthen tax collection with heavy pressure, organizing a tax worth a total of 6.3 trillion yuan, an increase of 9.1%, 524.1 billion yuan more than last year. with the constant strengthening and improvement of the socialist legal system ,any one of the main body of administrative law enforcement will be faced with law enforcement risks. as bearers of such duties as tax collection, management, auditing, administrative reconsideration, tax authorities and tax officials always face risks in their daily law enforcement activities,too. the so-called tax law enforcement risk in tax department refers to a collection of various potential risk factors.the risk factors conceal in the process of tax revenue by the tax department or tax law enforcement personnel, because acts and omissions of the subject of law enforcement may fail revenue management functions, and that may do harm to the subject of law enforcement or law enforcement staff themselves . administration of tax by law is the soul of tax collection. in recent years, state tax departments strictly regulate tax law enforcement, strengthen supervision over law enforcement, strengthen accountability, and vigorously promote the work of tax according to law. but we should be awear that, due to all sorts of reasons, some state tax authorities or tax law enforcement personnel are still not in place, cross the line, or even damage the legitimate rights and interests of taxpayers. the phenomena have a bad effect on the credibility tax law enforcement and image of the national tax authority. general secretary hu jintao told us: the more forward the economic and social develop, the more deeply degree of modernization continuously improves, the more risks that may occur can not be ignored. according to the current tax system, there are still some defects in our taxation system .we have to face some risks lying in the system of tax enforcement to some extent. because of various reasons, risks of law enforcement arise frequently in the daily tax collection, management and inspection activities in the tax revenue department .with the increasing awareness of the law of taxpayers , they have an increasingly higher demand of justice law enforcement and the legal enforcement . besides, concerns from all circles of the society about tax are increasing. law enforcement personnel are multi-level monitored, so there are new and higher requirements of law enforcement risk management in state tax revenue department . through the systematic study on the risk of law enforcement in national tax, we can find out some easily overlooked points, which have a truly high frequency. in addition, we can also have a deep insight into the rooted causes of those risks and thus set a clear-cut goal of the management of the risks. based on the above-mentioned study, some potential solutions and suggestions can be found to deter possible risks in law enforcement. the management of risks in law enforcement, including risk identification, risk assessment, the technical choices of management, risk handling, etc, will reduce and even prevent the happening of possible incidents during law enforcement, by which we can establish a good image of the law enforcement departments, and build a favorable working atmosphere for all the working staff. besides those above, we can also promote the development of tax industry, the scientific and concrete management of tax collection. whats more, the study of risks can raise the level of law enforcement. by doing so, it is helpful to the building of a harmonious relationship between tax collection and tax payment, and it is also helpful in protecting the legitimate rights of taxpayers, which can finally help to maintain the social stability and build a harmonious social environment. keywords: tax department tax law enforcement risk 承承 诺诺 书书 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是在导师指导 下独立完成的，学位论文的知识产权属于山西大学。如 果今后以其他单位名义发表与在读期间学位论文相关 的内容，将承担法律责任。除文中已经注明引用的文献 资料外，本学位论文不包括任何其他个人或集体已经发 表或撰写过的成果。 学位论文作者（签章） ：耿建兵 2010 年 05 月 07 日 国税部门税收执法风险初探 1 引 言 一、选题背景及意义 选题背景：选题背景：税收是国家取得财政收入的一种主要方式，随着社会主义法制体系 的不断健全和完善，国税机关和国税人员在日常的执法活动中也时刻面临着风险问 题。近年来，国税部门依法治税工作得到了大力推进。但还存在执法缺位、越位、 不到位甚至损坏纳税人合法权益的现象，胡锦涛总书记告诉我们： “越是经济社会向 前发展，越是现代化程度不断提高，就越不能忽视可能发生的风险。 ”随着纳税人法 律意识的增强和社会各界对税收的关注程度与日俱增，为风险管理提出新的更高的 要求。本文通过寻找出在日常的税收征管实践中易发多发但常被忽视的执法风险点， 深入剖析国税部门税收执法风险的成因，并在此基础上提出防范风险的对策和建议。 在日常的执法当中存在的问题有：一是人少事多的问题突出。不少同志反映事 情多、任务重、压力大，忙不过来，导致工作疲于应付，做事不少，效果不明显。 二是信息增值应用不够的问题突出。既有信息散乱、虚假失真、不好用的问题，也 有分析能力不足、方法不够、不会用的问题。三是税务人员进户管理行为不够规范 的问题突出。强调服务就不进户，强调管理就三天两头进户或找纳税人来，要么放 任不管，要么频繁干扰，对为什么要进户、何时进户、进户干什么不甚了了。四是 部门间协调配合不够的问题突出。管理信息共享还不够充分，层级和部门间既缺少 协调配合的意识，也缺少协调配合的规则。五是仍然存在大要案的隐患。管理中还 有不少税务人员既抓不住重点，也抓不住要害，对偷逃税的纳税人还不能在第一时 间发现、第一时间遏制、第一时间打击，防范风险、化解风险的能力还不够，税收 管理对提高纳税遵从度的影响也不够明显。 选题意义：选题意义：风险管理是 20 世纪初兴起的研究和控制风险的一门新兴的学科，它 针对各种行业特点，通过风险识别、风险评估、风险控制，运用多种风险应对手段， 对可能出现的风险进行分析全面预测和分类把握，并在此基础上制定各种风险管理 手段，制定风险防范措施，使风险危害降到最小程度。国税部门税收风险管理（ tax compliance risk management ） ：是指国税机关运用风险管理的理念和方法，合理配置 管理资源，通过风险分析识别，风险等级排序，风险应对处理，以及过程监控、绩 效评估等措施，不断提高纳税遵从度的过程和方法。 在经济社会活动中，人们越来越关注风险。风险管理理论认为，风险是损失发 生的可能性，它是个二维的概念，既涵盖了损失发生概率的高低，又涵盖了损失的 国税部门税收执法风险初探 2 大小。国内对国税部门税收执法风险的研究刚刚起步，已经在这方面进行初步研究 的有: 谢锋：主要分析了化解国税稽查执法风险的相关建议。他主张要严格依照稽查 程序办案，建立执法风险级别及预警制度等。李汉文:着力于对税收风险及危害的研 究。贺众:侧重于研究税收征管风险的研究和坠落。随着经济的迅猛发展，在各个行 业和各个部门的各种不确定性逐渐增多，国税部门的税收征管的难度和风险也相应 加大，提高风险意识，引入风险管理，化解执法风险，提高纳税人遵从度是提高税 收征管质量和效益的重要保障。姜学动:着力于研究规避国税部门税收执法风险的措 施，他主张随着国家法制的健全和完善，国税部门执法行为也受到了多层次的监督 和制约，因此国税机关在实施国税征收、管理、稽查、处罚等执法过程中，也承受 着相应的执法风险，化解风险也成了当务之急。他从税收执法实践方面，提出了一 些防范和规避风险的建议。 以上人员从不同的侧面对风险进行了识别、分析，并提出了一些风险的化解措 施，对防范和降低国税部门税收执法风险都有一定的理论和实践价值。但笔者认为， 这些研究仅停留于个案分析，在实践中缺乏可操作性，难以找到切实可行的治理之 法。本文借鉴风险管理的一些系统理论来研究国税部门税收执法风险，以纳税遵从 最大化为目标，利用征管资源，以有效方式进行风险目标规划、识别排序、应对处 理和绩效考评，根据风险等级高低合理配置征管资源，以不断降低纳税遵从风险、 减少税收流失的过程。基本思路是运用风险管理理念，建立健全风险管理体系，深 化税源联动管理机制，夯实税源税基基础管理,完善税收征管体制机制,全面提升税收 服务管理水平。 通过风险管理理论的引入和实施，有利于增强国税机关和税收执法人员对税收 执法风险的识别和应对， 从而更加自觉地采取有效措施加以防范;防范税收执法风险， 有利于推进依法治税，有利于树立国税部门良好形象，有利于为广大税务干部创造 良好的执法条件，有利于促进税收管理的科学化、精细化，可以使税务机关和税务 干部通过正确的履行法定职责，构建和谐的税收征纳关系，营造和谐的社会环境。 二、章节安排 课题研究的主要内容及章节安排 本文共分五部分。 第一部分:引言 介绍了选题背景及意义、课题研究的主要内容、国内对国税部门 税收执法风险的研究及全文的章节安排。 国税部门税收执法风险初探 3 第二部分:国税部门税收执法风险概述。阐述了国税部门税收执法风险的内涵、 不同分类、主要特征，为全文的阐发提供理论依据。 第三部分:国税部门税收执法风险的识别。在全面分析我国国税部门税收执法风 险的的基础上，主要从税收执法的原因和税收执法的环节两个方面来识别国税部门 税收执法风险的风险点。 第四部分:国税部门税收执法风险的成因。分析风险产生的原因，主要是包括制 度方面、管理方面、环境方面、主体方面的原因。 第五部分: 国税部门税收执法风险的应对。 主要从风险的规避和风险降低两个方 面进行分析。 第六部分：国税部门税收执法风险的控制。提出了国税部门税收执法风险的应 对及控制措施，包括完善制度、优化服务、提升素质、加强宣传、强化监督、加强 廉政建设等。 第七部分:结语。总结全文的创新点，并提出今后的研究方向。 国税部门税收执法风险初探 4 第一章 国税部门税收执法风险概述 1.1 国税部门税收执法风险的概念 税收执法，是指国税机关及其工作人员按照法律所赋予的权力，贯彻执行国家 的各项税收法律、法规、政策的过程，是行使国家权力、履行政府职责的重要体现。 税收执法权，是国家委托国税机关的法定权力，代表国家征收税款，税收执法权， 国税部门只能依法行使，否则就会侵犯国家或税务管理相对人的合法权益，从而承 担法律责任，面临执法风险。 “风险”的基本含义是损失的不确定性，最初来由是远古时期，渔民们出海前都 要祈祷，求神灵保佑自己能够平安归来，主要内容是求神灵保佑自己出海时能够风 平浪静、平安归来。他们在长期的捕捞实践中，深深体会到风给他们带来的未知风 险，他们认识到风即是险，于是有了风险一词，风险无时不在、无处不在，可以说 人类的进化史就是同自然界作斗争并战胜风险的历史。对于税收风险，国内人士有 两种看法：一是认为税收是国家取得上入的主要方式，具有强制、无偿、固定三个 属性，因此税收与风险无任何联系，即无税收风险的存在，另一种人认为税收风险 是指与税收有关的风险，包括宏观和微观两方面。宏观是指由于宏观政策调整而产 生的风险，微观上说是指执法主体在执行税收政策不当而产生的风险。本文持后一 种态度，也主要探讨微观上的风险。 所谓国税部门税收执法风险，是指国税机关及其执法人员在税收执法过程中隐 性的、因为执法主体的具体行征行为可能使税收管理职能失效以及可能对行政执法 主体和执法人员造成损失的各种危险因素的集合。其主要表现形式有两种，即自身 固有的风险和外在的风险。自身固有风险是我们必须面对而不可回避的，它要求我 们必须遵循事物发展的客观规律，才能避免或有效减少风险。就税务管理而言，就 是要依法行政，依法办事，按照程序执法、权限执法，合理使用自由裁量权。外在 风险是来自于事物外部的风险，如纳税人抗拒执法和政府部门考虑地方利益干扰执 法等。法律作为社会主义法制建设的一项重要内容，目前已深入人心，立法的发展 为行政执法行为提供了法律依据，也对行政执法主体进行了严格的约束，执法主体 在执法的过程中应当坚持依法执法的原则，任务违规、违法的执法行为都将受到法 律的约束，稍有疏忽即可能偏离 “红线”，从而形成执法风险。 1.2 国税部门税收执法风险的分类 国税部门税收执法风险初探 5 国税部门税收执法风险依据不同的标准有不同的分类。 1.2.1 执法过错类风险、行政诉讼类风险、司法读职类风险 根据对国税部门税收执法风险行为的处理依据不同，可将国税部门税收执法风 险分为: 1、执法过错类风险 执法过错类风险是指税务人员在执行职务中，因故意或过失，导致税收执法行 为违法被追究的可能性，主要指执法主体在税收执法过程中应作为而未作为、未完 全作为或作为了未赋予的职责职能范围内的管理事务，而形成不良影响及后果的风 险。其形式有行政处理、经济惩戒。行政处理包括批评教育、责令做出书面检查、 通报批评、责令待岗、取消执法资格。经济惩戒主要是指扣发资金或岗位津贴。如 在 2009 年山西省国税系统税收执法检查当中，对某县国家税务局共检查出六类十 三项问题，根据县局决定，依照国家税务总局税收执法过错责任追究办法 ，共 对七人进行了经济惩戒 1010 元，并对其中三人进行批评教育、责令做出书面检查、 通报批评的行政处理。 2、行政诉讼类风险 国税行政诉讼类风险是指依据 行政诉讼法 、 国家赔偿法 等各项行政法律、 法规，税收执法主体因实施国税行政执法行为不当而引起的国税行政复议撤消、国 税行政诉讼败诉、国税行政赔偿等风险。例如:未按规定经县以上国税局(分局)局长 批准，未按规定程序采取税收强制措施、保全措施而导致败诉的行为。如：2002 年 山西省某县税务干部在清理欠税时强制扣押了某砖厂的运输车辆，引发了纳税人的 不满，从而引起了行政诉讼，法院以不得扣押纳税人的生产工具为由判定税务机关 败诉，从而在税务机关内部引发了强烈的震动。本是纳税人欠税，税务机关采取措 施是依法履行公务，保障税款及时足额入库，但由于在强制过程当中扣押了纳税人 的生产工具，影响了纳税人的正常生产经营，从而败诉。此次诉讼活动真正地引起 了当地税务干部的高度重视，并在当地引发了“有理的官司缘何输”的大讨论，也使 得当地税务人员充公认识到税收执法风险的意义。 3、司法读职类风险 国税司法读职类风险指执法人员的过错情节较为严重，被追究刑事责任的风 险。是指国税人员在税收执法行为过程中因主观过失或故意，未履行或未完全履行 职责，客观上侵犯国家利益造成国家税款及其他财产重大损失而可能触犯国家法律 并负刑事责任的风险。主要有:滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊不移交刑 国税部门税收执法风险初探 6 事案件、帮助犯罪分子逃避处罚、徇私舞弊不征不征税款、徇私舞弊发售发票等行 为。 如在 2004 年北京某区国税局，其信息中心主任吴某利用职务的便利，随意修 改金税工程防伪税控系统当中增值税专用发票的使用限量，导致两户纳税人在无管 理部门任何指示的情况下购买了近万份增值税专用发票，引发了较大的虚开增值税 专用发票行为，该同志也因徇私舞弊发售发票等被公安机关刑事拘留，给国家和单 位造成了不可挽回的损失。 在日常的征管实践中，国税部门税收执法风险有如下分类： 1.2.2 实体风险和程序风险 按照风险产生依据不同可分为实体风险和程序风险。按照风险产生依据不同可分为实体风险和程序风险。 实体风险是指征税主体因 违背税收实体法而产生的税收执法风险。 如税务干部擅自决定提前征收、 延缓征收、 改变入库级次、改变税种、改变纳税地点、纳税环节、纳税期限等方式而被追究执 法的责任。程序性风险主要是指征税人员因违反法定程序而产生的执法风险，主要 表现为执法的权限、程序、步骤等的缺失或颠倒等行为，如税务机关或税务人员采 取强制或保全措施未履行经县以上税务局（分局）局长批准，或在进行对公民进行 二千元以上、法人进行一万元以上罚款时未履行告知程序、纳税人要求听证而未履 行听证程序，或纳税人在缴纳税款、滞纳金、罚款后未及时解除税收强制执行措施 等行为。过去我们生实体而轻程序，但在基层执法当中由于程序错误而导致的诉讼 案件日渐增多。 今后随着纳税人维权意识的提高， 税务机关应当将实体和程序并重， 规避任何形式的实体风险和程序风险。 1.2.3 纯粹风险和投机风险 按照税收执法风险的性质不同可分为纯粹风险和投机风险。纯粹风险是指在税 务具体行政行为当中只有损失机会而无获利可能的税收执法风险。如国税人员执法 水平不高，因违反执法程序、违反法定权限、违反相关规定给自已或单位无任何利 益而导致的执法风险。投机风险是指那些既有损失机会，又有可能获利的风险。例 如国税人员在偷税处罚过程当中，可以处以 50%以上 5 倍以下的罚款，而却在处罚 中滥用自由裁量权，出现小于 50%、大于 5 倍、在同类纳税人违反的同类行为中处 罚的力度却不相同而导致的执法风险。 1.2.4 执法单位风险和执法人员风险 按照执法风险产生主体的不同分为执法单位风险和执法人员风险。执法单位风 险是指行政机关在日常征收、管理、稽查当中产生的税收执法风险，主要有纳税人 提起行政复议和诉讼，具体行政行为被变更、被撤销，同时给予行政赔偿。个人风 国税部门税收执法风险初探 7 险是指税务人员在执法过程当中产生的税收执法风险， 主要有： 一是受到行政处分， 二是受到行政追偿，三是被过错追究，四是承担刑事责任。主要是因为个人的原因 而造成的执法不当或过错行为。 在税收执法当中，税务人员是做出具体行政行为的执法者，但却是以单位的名 义对外做出的。就单位而言其承担主体的风险是不变的，不因其所属税务执法人员 的变化而变化，如在败诉风险、行政赔偿中，只能由单位来对外承担，只有执法风 险是执法者个人具有主观上的故意或重大过失的情况下，才承担行政责任或行政追 偿。 1.2.5 作为风险和不作为风险 根据导致风险是积极作为还是消极不作为来划分，分为作为风险和不作为风 险。作为风险是指在执法远程当中，税务人员实施了行政行为，但因实施的具体行 政行为不到位或不正确而产生的税收执法风险，包括乱作为风险。如：办理处罚时 税务所超越了 2000 元的处罚权限，办理促进残疾人就业退税时对残疾人员的工资 低于规定标准也办理了退税手续、办理税务登记时未按照纳税人的营业执照准许的 相关项目办理、不按规定发售发票等。其结果往往是由税务机关判定该行为无效或 被撤销，执法人员受到责任追究或承担赔偿责任。不作为税收执法风险是指在行政 执法过程当中，执法人员应当做出具体行政行为而未做出具体行政行为而带来的风 险。表现形式有：有税不征、对未按规定办理税务登记的纳税人不进行处罚、无任 何正当理由不办理减免退税，对应当受理的相关文书未填制受理通知书交纳税人等 行为， 主要表现为在其位， 不办其事。 其后果一般是受到责任追究或承担行政赔偿， 同时还被责令限期做出具体行政行为。 1.3 国税部门税收执法风险的构成要素 风险是由多因素的结合，具体的因素的作用决定了风险事故的产生、变化和发 展。从实际情况来看，国税部门税收执法风险因素主要有：风险因素、风险事故和 损失，他们之间存在着一定的联系。 1.3.1 风险因素 风险因素是指引起或增加风险事故发生的可能性，风险因素是引起风险事故发 生或产生损失的条件。税收执法风险因素分为实质性因素、道德风险因素、心理风 险因素。实质性因素是指能够引起税收执法风险直接或间接发生的客观原因和条 件，如国家税收法律、法规、规范性文件本身有漏洞百出，又缺乏及时的解释，给 国税部门税收执法风险初探 8 基层带来的税收执法风险。如财政部 国家税务总局关于资源综合利用产品政策 的通知 （财税2008156 号）于 2008 年 12 月 8 日成文，执行时间却要从 2008 年 7 月 1 日起执行，违背了法律不得溯及既往的原则，基层执行困难重重，纳税人怨气 很大，不利于营造安定和谐的征纳环境。道德风险因素是指税收执法者个人不按照 职业道德操守而带来的风险，它强调执法人员的故意或玩忽职守行为造成损失发生 的可能性。心理风险因素是指税收执法人员的心理状态有关的原因而引起或增加税 收执法风险发生的机会的条件，如执法中心存侥幸、马虎大意、过失、错误执法等 行为。 1.3.2 风险事故 风险事故是引起损失的直接原因，也就是说，风险事故是促使风险因素由可能 变为现实的事件。如：税务人员不征税款造成了税款的流失，税务人员的不征税款 应是造成国家税款流失的执法风险事故。 1.3.3 风险损失 损失是指非故意的、非计划的、非预期的经济价值的减少 。包括物质损失和 精神损失，表现为税收执法风险产生的损失，如不廉政带来的风险损失往往在主观 上是故意的、计划的。精神损失却是不能直观地用经济价值的减少来衡量的。 三者之间存在着一定的因果关系，风险因素的存在和增加将引起风险事故，而 风险事故一旦发生， 便会导致损失。 例如国税人员徇私舞弊， 帮助纳税人偷逃税款， 使国家利益受到侵害，按规定被给予行政处分。这里，“徇私舞弊”是风险因素， “偷逃税款”是风险事故，“使国家利益受到侵害，按规定被给予行政处分”是损 失。 1.4 国税部门税收执法风险的特征 “风险是客观存在与主观认知的结合体。风险是不以人的意志为转移，独立于 人的意识之外的客观存在。人们只能采取风险管理的办法努力降低风险发生的频率 和损失程度，而不能彻底消除风险。 ” 税收执法风险具有风险和税收风险的共有特 征，又具有自身特有的属性。概括起来，国税部门税收执法风险具有以下的明显特 征。 1.4.1 存在的客观性 如同风险是客观存在的一样，税收执法风险也是客观存在的。客观性主要表现 刘钧注： 风险管理概论m.，清华大学出版社 2008 年版，第 18 页。 杨雪东.风险社会与秩序重建m.社会科学文献出版社，2006.12. 国税部门税收执法风险初探 9 在风险存在于执法人员实施税款征收、税收管理、税务稽查、行政处罚、复议等税 收执法行为的全过程中，不因人的意志而转移或消失,同时就某项税收管理活动来 讲，执法风险是有其时限性，即执法风险只存在于一定的时间范围之内。而就税收 工作而言，国税部门税收执法风险是客观的、永久存在的，只能通过采取有效措施 降低风险事故发生的概率，减少损失程度。如果没有客观性，就无法对税收执法风 险进行认识、分析和解决 1.4.2 预测的不确定性 税收执法风险的发生是不确定的，其不确定性主要表现在：一是时间上的不确 定。即在执法当中某一具体税收执法风险事故何时发生是无法准确知道的。二是空 间上的不确定性。即税务机关和税务人员在执法过程中会遇到多种风险，但具体到 某一类风险的发生，其结果不确定的。三是损失的不确定。税收执法风险贯穿于税 收执法的全过程当中，事故有大有小，对于某项执法行为造成的损失程度和大小往 往是事先不能确定的。 1.4.3 危害的多重性 税收执法权是一种公权力，税收执法其实质是，国税机关和国税执法人员代表 国家行使权力的一种活动。税收执法风险事故造成的后果往往是一定程度的损失， 包括物质损失和精神损失。税收直接涉及到收入分配的调整，直接关系到纳税人的 权益保护问题。因此，国税部门税收执法风险发生的危害是多重的:会对执法人员、 国税机关产生损害;不仅会使税法的公正性受到挑战， 也会对税收行政管理相对人的 合法权益造成损害;不仅使税收在组织收入、调控经济等职能作用发挥受到影响，也 有可能形成矛盾，影响社会和谐稳定。对于执法过错造成的流失税款、赔偿损失可 以用货币计算，但执法过错给税务机关以致国家带来的负面影响，纳税人以及社会 各界对税务机关的信任危机，是无法用金钱来衡量的。 1.4.4 形式的多样性 引发国税部门税收执法风险的原因十分复杂，因而风险的形式也表现出了多样 性。根据对国税部门税收执法风险行为处理依据的不同，分为执法过错类风险、行 政诉讼类风险、司法读职类风险;从风险源来看，分为自有风险和外在风险，而外在 风险又有良性和恶性之分。良性风险主要表现为政府、职能部门和人民群众对国税 执法的依法监督，对国税执法是一种有效的促进和监督;而恶性风险则是不正常、不 合理、不规范的监督、制约、阻碍，如暴力抗税、干扰执法、不正常地关注执法等 行为。 国税部门税收执法风险初探 10 1.4.5 表现的潜在性 税收风险是一种微观的税收风险，它是局部的，存在于税务机关及其执法人员 的执法行为当中，因此难以被人重视，甚至难于被人认识，具有一定的隐蔽性和潜 在性。有时执法人员在执法过程当中未能及时发现问题，执法风险因素就会潜伏下 来，如果该类风险累积到一定程度，达到了可以引起质变的量能，潜在的风险就能 转化为现实的风险。税收执法风险的潜在性特征给人们研究执法风险发生规律的研 究、预防、控制带来了很大的难度。 1.4.6 内在的可控性 虽然执法风险是客观存在的，不以人的意志为转移，然而并非完全无法防范和 控制，税务机关可以通过有效措施，规范执法行为，加大风险教育，降低风险发生 的概率。税收执法人员可以发现它、认识它，掌握其规律，通过采取行之有效的措 施，加以控制、防范和规避。国税部门税收执法风险控制的艰巨性主要表现为国税 部门税收执法风险源，存在于税收管理的各个环节，税收执法主体如果稍有懈怠， 就会带来税收执法风险。执法风险的可控性特征，为防范和控制税收执法风险的发 生提供了可能。 国税部门税收执法风险初探 11 第二章 国税部门税收执法风险的识别 税收执法风险广泛地存在于日常的税收征管实践当中，通过对国税执法风险实 例的梳理和分析，我们发现在实践中易引发国税部门税收执法风险的情形是多种多 样的，其原因和结果的表现也各有所不同。研究税收执法风险的识别，有助于我们 找到税收执法风险的易发点，并对其进行有效的防范和控制。 2.1 按执法风险的成因识别 2.1.1 税收执法行使权力不当引发的执法风险 1、不作为引发的执法风险 不作为是指国税人员应当改选法定义务而不履行法定的作为义务而引发的风 险。一是拒不履行法定职责的行为。日常表现主要是国税人员未履行自己应当履行 的法定作为职责，例如，无法定原因不举行处罚听证，无法定原因不受理纳税人的 复议申请，无法定原因不向纳税人发售发票;二是未按规定时限履行法定职责的行 为。如对申请办理税务登记的纳税人无特殊原因而未在 30 日审核并发给税务登记 证件。 2、执法主体不当引发执法风险 执法主体不当在日常的征管实践当中主要表现为超越职权，是指国税机关及其 工作人员的行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实 施的具体行政行为。结合工作实践，国税机关超越职权的表现形式主要有:一是主体 越权。指下级国税行政主体行使了应当由上级国税行政主体行使的职权，无权或是 无委托而行使执法权，如未经设区的市、自治州以上税务局局长批准，而直接查询 案件涉嫌人员的储蓄存款;二是管辖越权。 就是指超越了税收管辖范围而行使的某些 执法权， 如甲县的税收管理员到丙县对丙县纳税人实施税收管辖;三是职能越位。指 不属于本机关或本人的职责范围而行使税收执法权，如在涉税案件移送时，税收执 法人员徇私舞弊不将案件移交给司法机关或指令性计划移送案件，就可能导致执法 风险。 3、税收执法侵权引发的执法风险 现行中华人民共和国税收征收管理法的一个重要特征就是规范税收征收和 缴纳行为，保障纳税人的合法权益。税收征管法是一柄双刃剑，在规范纳税人的同 时也对保障纳税人权益方面，增加和修改了 28 个条款，规定了纳税人依法享有的 国税部门税收执法风险初探 12 权利有 19 项。在法中，保护纳税人的权力和规范国税机关行为的条款相对多， 。因 此，在执法过程中如果不注重保护纳税人权益，就有可能引发风险。征管实践当中 主要表现为:侵犯了纳税人的参与权、知情权，陈述申辩权;未能很好地落实纳税人 的回避权未按规定回避。 4、滥用自由裁量权而引发的执法风险 现行税收征管法律、法规、规章赋予了税务机关及其执法人员宽泛的自由裁量 权。但在实际操作中，由于税收执法人员执法水平参差不齐，个人素质和价值取向 千差万别，导致对法律规范的理解偏差，易产生自由裁量权滥用的执法风险。行政 处罚时，责罚明显不当形成的风险，表现为税收执法人员在实施税务行政处罚时， 行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，违反“责罚相当原则” ，形成执法 风险。根据中华人民共和国行政处罚法第四条规定，行政处罚遵循公正、公开 的原则，设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节 以及社会危害程度相当。 滥用自由裁量权是主要包括三种情况: 一是因主观上有不当动机和目的，如出于个人恶意、偏见、歧视、报复等不当 动机和目的的支配致使具体行政行为背离了法定目的和动机。 二是因定性不准而引发的风险。表现为没有考虑法律规定应该考虑的因素和考 虑了法律不要求考虑的因素，前者如违法情节、违法后果和改正的态度:后者表现为 处罚时考虑了社会关系等问题。; 三是违反公平原则。表现为国税人员对纳税人在同一时段上的相同或相似的行 为，给予不同的处理，不能平等的对待，执法行为缺乏连续性和可预见性，违反同 一性和平等性。如业务类型相同，违法行为相同，在处罚时却处以不同的罚款。 2.1.2 税收执法依据错误引发的执法风险 1、引用税收法律法规错误引发的执法风险 一是国税执法的依据不足。在办理国税部分业务中，没有依据法律、法规、规 章的规定，只依据税务机关内部的规范性文件的有关规定进行处理，由于规范性文 件对人民法院不具有法律上的约束力，易使税务机关在行政诉讼中败诉，因而在行 政诉讼中国税机关存在败诉的风险;二是法律法规条款适用错误。法律条款引用“张 冠李戴” ，本应引用 a 法的有关规定，但却错误地引用了 b 法的有关规定，或者不 懂得如何正确识别法律的条、款、项，导致具体法律条文引用错误，本应属于“项” 国税部门税收执法风险初探 13 的规定，却错误地作为“款”予以引用，适用税收法律、法规、规章不得当，使税 收执法行为不合法，形成执法风险。三是不重视法律的生效、失效的时限。在税收 执法过程中，由于种种原因引用了过时的、己被废止、撤销或尚未生效的法律、法 规和规章，而直接导致具体行政行为的无效。例如对未按规定期限纳税款加收滞纳 金的计算，就要以 2001 年 5 月 l 日新中华人民共和国税收征收管理法的实施为 界限，之前的按千分之二按日加收，之后的按万分这五计算加收，需要分段计算。 2、处理国税案件定性不准确引发的执法风险 一是违反税权法定、法律优位原则。法律规定，法无明文规定不得处罚，当税 法无明文规定时，国税部门执法人员对纳税人的行为错误地采取了“权力本位观”， 以想当然的态度，推理或想像纳税人的行为属于违法，从而做出侵害纳税人权利和 义务的决定;二是对案件不能准确定性;在事实、证据未能证明纳税人的违法行为时， 而做出对案件的不当定性，从而引发税收执法风险。 3、证据收集不规范、不合法引发的执法风险 根据 中华人民共和国行政诉讼法 第三十一条第一款的规定， 证据包括:书证、 物证、视听资料、证人证言、当事人的陈述、鉴定结论勘验笔录、现场笔录七种。 最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定第五十七条规定，以偷拍、偷 录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料，以利诱、欺诈、胁迫、暴力等 不正当手段获取的证据材料，不能作为定案依据。税务人员在执法过程中不收集证 据，凭经验执法，或证据收集不充分、违背证据的“关联性”要求，所收集的证据 与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系，形成执法风险。主要有:一是 证据的证据力不足。在日常的执法检查中发现，部分证据未纳税人核实确认，并加 盖公章， 形式要件不合法;有的证据不能有效地证明纳税人违法行为，证据与检查的 违法事实不存在必然的联系。二是取证方式不合法。有的对被查对象进行威胁或是 采取诱供的方式进行询问;三是取证不当。在做出的国税处理决定或行政处罚后，再 行取证，有的证据与处理、处罚决定间自相矛盾。 2.1.3 违反税收执法程序引发的执法风险 税收执法程序，是指国税行政主体实施国税行政行为、行使行政权力过程中所 遵循的步骤、顺序、方式及时限的总和。注重实体公正而忽视程序保障，是国税部 门税收执法中比较常见的现象。它表现为：一是程序虚无主义，他们认为程序认为 只要能把税款足额收上来就行，而不管其方式。表现出为执法人员不能忍受自己在 国税部门税收执法风险初探 14 行使行政权力时受到任何外在的制约，其结果往往导致执法行为的失败。二是职权 工具主义。它充分认可程序的意义，但却认为程序规定是为对纳税人而设的，只规 定纳税人应该履行怎样的程序，而对用程序来制约执法行为从不研究，导致执法程 序随意，形成执法风险。在具体的实践当中，表现为方