（企业管理专业论文）论会计准则的变迁与中国会计准则体系.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独立进 行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不包含任何 其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研究作出重要贡 献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的 法律责任由本人承担。 论文作者签名：奎鱼2 虱j 日期：塑垒：生：墨 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学校保 留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅 和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文和汇编本 学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 蝴：鞑一名举 山东大学硕士学位论文 摘要 我国社会主义市场经济的完善和有效运行，需要建立与之相适应的会计规 范。经过政府、学者多年的努力，借鉴国际会计惯例和西方国家会计准则建设的 经验，结合我国实际，于1 9 9 3 年7 月1 日开始实施了企业会计准则和1 3 个 分行业会计制度，作为中国会计法规的最高权威，新会计法于2 0 0 0 年7 月 1 同起正式施行，这是适用所有企业的一般会计原则，之后，根据我国实际情况， 于2 0 0 1 年1 月1 日起颁布了统一的企业会计制度，适用于所有行业，同时，原 来的分行业的会计制度废止，在此期间，国务院还颁布了财务会计报告条例。 1 9 9 7 年至今，中国财政部已发布1 6 个企业具体会计准则和相关指引。随着中国 证券市场的快速发展，中国的会计准则也f 在高速转变。发展中的市场经济、发 展中的会计行业、我国的文化传统、行业惯例、中国企业包括国有企业的实践环 境也导致了我国会计准则制定、实施过程中暴露出了一些问题和不足，如准则制 订模式不具最优性，制定过程公开性不足，准则的代表性不足等等问题。面对我 国经济与国际经济融合趋势的进一步加强，如何建立起完善的会计规范体系，是 摆在我国政府尤其是准则制定部门面前的一大问题。 自2 0 世纪9 0 年代以来，跨国公司舞弊案件层出不穷，尤其是安然案，世通 案，施乐案等引发了人们对以市场经济完善、注册会计师行业自律和会计准则详 尽、完备著称的美国的准则制订模式和效率的重新思考。也对我国会计准则的制 订提供了借鉴经验和教训。 本文主要从四个大的方面对会计准则的定义，性质，产生历程，准则变迁的 动因分析，会计准则的国际化等方面以及我国会计准则的制订、现状的一些问题 作了探讨，结合国际上各国家、机构的经验教训对我国准则制订作了评价并指出 了今后的发展方向。各部分主要内容如下： 引言，在这一部分旱面，介绍了论文的选题意图，简要进行了文献综述，并 提出了论文大体的论述思路及创新点。 第一章会计准则的界定部分，在这一部分里，对本文的研究对象一会计准则 进行了更详尽的界定，对有关会计准则的几个名称作了界定，介绍了会计原则、 会计准则、会计惯例等的定义，它们的联系和区别；还着重介绍了会计准则的特 征和内容，主要是为以后各章的论述界定研究范围和对象。 第二章，会计准则的性质、产生与发展部分。在这一章里首先介绍了会计准 则的性质；其次简要回顾了会计准则产生及发展的历程；第三，运用经济学上的 分析方法，分析、讨论了会计准则变迁的内在动因、准则变迁中的利益集团对会 计准则的产生和发展的影响；最后，讨论了会计国际协调的含义，国际会计准则 产生发展的原因及取得的成果及对我国会计准则发展的启迪。 第三章，会计准则制订模式的国际比较部分。在这一部分里面首先讨论了两 种准则制定模式：政府模式、民间模式，分别介绍了它们的判定标准，特点和优 缺点；并提出了一种比较理想的模式：三足鼎立模式；最后还介绍了我国的准则 制定模式一政府模式，并论述了我国实行这一模式的原因及其现实性和合理性 第四章，论中国会计准则体系部分。首先，对我国会计理论的发展作了简 要的回顾，并分析了我国会计规范变迁的动因，第二，论述了我国会计准则产生、 发展的历程，并跟美国会计准则的制定过程、机构等做了比较，指出我国会计准 则制定过程中的不足之处并给出了建议；第三，结合安然事件导致的美国准则制 订方面的变化，指出其对我国准则制订的参考价值，并提出了建议；最后，讨论 我国会计准则国际化的问题，指出会计标准国际化的实质是一种利益之争，各国 会计准则的建立和完善应适应本国的特定环境，对我们国家来说，要适度国际化， 接轨和保留特色并存。 第五章，小结部分。在这一部分里面，回顾本文的主要论点，着重提出了我 国会计准则下一+ 步发展的方向和侧重点，如重视财务会计概念框架的研究，将准 则制订的基础一原则导向和规则导向相结合，重视高质量会计准则的制订等方面。 关键词：会计准则性质供求理论制订模式国际化 a b s t r c t t h ed e v e l o p m e n ta n de f f e c t i v e o p e r a t i o no fo u rs o c i a l i s mm a r k e te c o n o m i c s r e q u i r e s t h ee s t a b l i s h e d a c c o u n t i n gr e g u l a t i o n s w i t ht h ey e a r s e f f o r t so ft h e g o v e m m e n ta n dl e a r n e r s ，r e f e r r i n gt ot h ei n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gc o n v e n t i o n sa n dt h e e x p e r i e n c eo fa c c o u n t i n gs e x i n go ft h ew e s t e r nd e v e l o p e dc o u n t 6 e s ，w ee n a c t e d a c c o u n t i n gs t a n d a r d sf o rb u s i n e s se n t e r p r i s e s ( a s b e ) o nj u l y1 s t 19 9 3 ，a n de n a c t e d a c c o u n t i n gl a wo nj u l y is t , 2 0 0 0 c h i n e s ef i s c a lm i n i s t r yh a se n a c t e d 16d e t a i l e d a c c o u n t i n g s t a n d a r d ss i n c e19 9 7 w i t ht h er a p i dd e v e l o p m e n to fc h i n e s es e c u r i t y m a r k e t ，t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa l s os h o u l dd e v e l o p a c c o r d i n g l y b u ts o m ep r o b l e m s t a mo u tw h e nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sw a sa p p l i e di nt h ea c c o u n t i n gp r a c t i c e f o r e x a m p l e ，o u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d ss e t t i n gm o d e g o v e r n m e n ts e x i n gm o d e - i sn o tt h e b e s t ，t h et r a n s p a r e n c yo ft h es e t t i n gp r o c e d u r ei sn o te n o u g h ，t h ee n a c t e ds t a n d a r d s c a n n o tr e p r e s e n tt h ep r e d i s p o s i t i o no ft h ee n t e r p r i s e s a n dt h ee n t e r p r i s e sd i dn o tp l a y t h e i rd u er o l e w i t ht h et e n d e n c yt h a to u re c o n o m yw i l l i n t e g r a t ew i t ht h ew o r l d e c o n o m yf u r t h e r i t w i l lb eap e n d i n gp r o b l e mf o ro u rg o v e r n m e n ta n ds o c i e t yt o e s t a b l i s hm o r ei n t e g r a t e da c c o u n t i n gs t a n d a r ds y s t e m t h e r eh a v ec o m es e v e r a ls k u l l d u g g e r ya f f a i r so fm n c ss i n c e1 9 9 0 s ，e s p e c i a l l y t h ea f f a i r so fe n r o n c o m p a n y , w o r l d c o m m u n i c a t i o n c o m p a n y a n dx e r o x c o r p o r a t i o n ，w h i c hl e a d t ot h er e c o n s i d e r a t i o no fu sa c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t i n g m o d ea n d e f f i c i e n c y i ti sa l s or e f l e c t i v ef o ro u ra c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n g t h i st h e s i sc o n s i s t so f5 c h a p t e r s i t d e a l sw i t ht h e d e f i n i t i o n ，t h en a t u r e ，t h e d e v e l o p i n gh i s t o r y ，t h ec h a n g i n gi m p e t u s o f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no f a c c o u n t i n g s t a n d a r d sa n do u r a c c o u n t i n g s t a n d a r ds e t t i n gm o d e ， p r o c e d u r ea n d s t a t u sa n dt h er e a s o n sf o rt h i s i ta l s oe v a l u a t e so u r a c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t i n ga n dg i v e s s o m es u g g e s t i o n st o i m p r o v ei ta c c o r d i n gt o t h e e x p e r i e n c eo f w e s t e r nc o u n t r i e s c h a p t e ro , t h ep r e f a c e ，e x p l a i n s t h ei n t e n t i o no fs e l e c t i n gt h i s t o p i c ，b r i e f l y c o n d u c t sl i t e r a t a r er e v i e wa n do u t l i n e st h em a i ni d e a sa n df r a m e w o r ko ft h et h e s i s 3 c h a p t e r1 ，d e f i r t i t i o n sc o n c e r n i n gw i t ha c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h et h e s i sg i v e st h em o r e d e t a i l e dr e s e a r c h o b j e c t i v e ，t h e d e f i n i t i o n so f a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，s u c h a s a c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a c c o u n t i n gc o n v e n t i o n s ，e t c a n dt h e a u t h o ra l s og i v e st h ec h a r a c t e r i s t i c sa n dc o n t e n t so f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s c h a p t e r2 ，t h en a t u r e ，b i r t ha n dd e v e l o p m e n to fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s f i r s t ，t h e t h e s i sd e a l sw i t ht h ed i f f e r e n ti d e a sa b o u tt h en a t u r eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s s e c o n d ， i t b r i e f l yd e m o n s t r a t e st h eb i r t ha n dd e v e l o p m e n th i s t o r yo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h i r d ，i ta n a l y s e s t h eb i r t ha n d d e v e l o p m e n tf r o map e r s p e c t i v e o fi n s t i t u t i o n a l e c o n o m i c sb y d e f i n i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d sa sa ni n s t i t u t i o nt om i n i m i z et r a n s a c t i o n c o s t ，t h e nt h et h e s i sp r o v i d e sac o s t p r o f i to rs u p p l y - d e m a n da n a l y s i so fa c c o u n t i n g s t a n d a r d s c h a n g e f o u r t h ，t h e t h e s i s p r o v i d e s t h e i m p l i c a t i o n o ft h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o no fa c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h er e a s o n sf o rt h a t ，t h ea c h i e v e m e n t so f i ta n dt h ed e n o t a t i o nf o ro u ra c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n g c h a p t e r3 ，t h ec o m p a r i s o no ft h ed i f f e r e n ta c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n gm o d e s t h et h e s i sd e a l sw i t ha d v a n t a g e sa n dd i s a d v a n t a g e sa b o u tt h eg o v e r n m e n t - s e t t i n g m o d ea n dt h e p u b l i cp r o f e s s i o n s e t t i n gm o d e ，t h e n t h ei d e a l m o d e e n t e r p r i s e s ， g o v e r n m e n ta n dp u b l i cp r o f e s s i o n ss e tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d st o g e t h e r a n di td e a l s w i t ht h es t a t u so fa n dr e a s o n sf o ro u r a c c o u n t i n gs t a n d a r ds e x i n gm o d e c h a p t e r4 ，d i s c u s s i o n s a b o u tc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s y s t e m f i r s t ，t h e t h e s i s b r i e f l y d e m o n s t r a t e st h e d e v e l o p i n gh i s t o r y o fo u r a c c o u n t i n gt h e o r y a n d a n a l y s e s t h er e a s o n sf o rt h e c h a n g e s e c o n d ，i t d e m o n s t r a t e st h eb i r t ha n d d e v e l o p m e n tp r o g r e s so fc h i n e s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，c o m p a r e si t w i t ht h a to fu s a n d p o i n to u tt h ed e f i c i e n c yo f o u ra c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n ga n dg i v e ss u g g e s t i o n s f o ri t sf u t u r ed e v e l o p m e n t t h i r d ，i tp r o v i d e st h ee x p e r i e n c ea n dc h a n g e so fu s a c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t t i n gb r o u g h tb y e n r o nc o m p a n ya f f a i r , a n dt h e na n a l y s e st h e r e f e r e n c e t oo u r a c c o u n t i n g s t a n d a r d s e a i n g f o u r t h ，i t d i s c u s s e st h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o n o fc h i n e s e a c c o u n t i n g s t a n d a r d s i t p o i n t s o u tt h a tt h e i n t e r n a t i o n a l i z a t i o ni st h es t r u g g l eb e t w e e nc o u n t r i e sf o rb e h a l f a n di tp o i n t so u tt h a t b e c a u s ea c c o u n t i n gs t a n d a r d sa r ep r o d u c to f p a r t i c u l a re c o n o m i cm a r k e te n v i r o n m e n t s ， w es h o u l dm a k em o d e r a t ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o nf o ro u ra c c o u n t i n gs t a n d a r d s 4 c h a p t e r5 ，s u m m a r i z a t i o n ，t h et h e s i ss u m m a r i z e st h em a i ni d e a sa n d e m p h a s i z e s t h ed i r e c t i o n sf o ro u rf u t u r ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s e t t i n g ，s u c ha se m p h a s i z i n gt h e c o n c e p t u a lf r a m e w o r k f o rf i n a n c i a la c c o u n t i n g ，c o m b i n i n gt h em o d e o ft h ed e t a i l e d r u l e sb a s i sa n dt h eb a s i c p r i n c i p l e s b a s i sa n d l o o k i n g t o s e t t i n gh i g hq u a l i t y a c c o u n t i n gs t a n d a r d s k e y w o r d s ：a c c o u n t i n g s t a n d a r d sn a t u r e a c c o u n t i n gs t a n d a r ds e t c i n gm o d e 5 s u p p l y d e m a n dt h e o r y i n t e m a t i o n a l i z a t i o n 中文译名 1 美国证券交易委员会 2 ，证券委员会国际组织 3 国际会计准则委员会 4 国际会计准则理事会 符号说明 外文全称 u n i t e ds t a t e ss e e u r i t i e s a n d e x c h a n g ec o m m is s i o n i n t e r n a t i o n a lo r g a n i z a t i o no f s e c u r i t i e sc o m m i s s i o n i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s c o m m i s s i o n i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s b o a r d 外文简称 s e c l o s c o i a s c i a s b 5 国际会计准则i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s i a s 6 公认会计原则o e n e r a j l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e sg a a p 7 会计程序委员会 c o m m it t e eo na c c o u n t i n gp r i n c i p l e sc a p 8 会计研究公报a c c o u n t i n gr e s e a r c hb u l l e t i n a r b 9 会计原则委员会( 美)a c c o u n t i n gp r i n c i p l eb o a r d a p b 1 0 会计原! l ! i j 委员会a c c o u n t i n gp r i n ci p l eb o a r d a p bo p i n i o n s 意见 5 ( 美)o p i n i o n s 1 1 财务会计准则 f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sf a s b 委员会( 荚) b e a r d 1 2 财务会计准则( 美) f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d ss f a so rf a s 1 3 财务会计概念框架( 美) c o n c e p t u a lf r a m e w o r kf o r c f f i n a n c i a la c c o u n t i n g 1 4 财务会计概念公告( 美) s t a t e m e n t so ff i n a n c i a la c c o u n t i n g s f a co rc o n s t a n d a r d s 1 5 会计原则委员会( 英) 1 6 财务报告准则( 英) 1 7 会计原则公告( 英) 1 8 加拿大特许会计师协会 1 9 讨论备忘录 2 0 征求意见稿 a c c o u n ti n gs t a n d a r db o a r d f i n a n c i alr e p o r t i n gs t a n d a r d s t a t e m e n t so fp r i n c ip _ l e so f f i n a n c i a lr e p o r t i n g c a n a d i o ni n s t i t u t eo fc h a r t e r e d a c c o u n t a n t s d i s c u s s i o nm e m o r a n d u m e x p o s u r ed r a f t 6 a s b f r s s p c i c a d m e d 论会计准则的变迁与中国会计准则体系 引言 会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，它也是对会计 工作进行评价、鉴定的依据，是企业对外提供会计信息的质量依据，是决策者有 效利用会计信息的制度保证，完善的会计准则体系进而是市场经济得以正常运行 的前提和保障。 会计准则可以说是伴随会计的产生而产生的，但较规范的会计准则公认为最 早出现于美国，始于1 9 3 7 年发布的第l 号a r b ，至今已有6 0 多年的历史，已建 立起比较完善、详尽的会计准则体系。但是自2 0 世纪9 0 年代以来，跨国公司舞 弊案件层出不穷，尤其是安然案，世通案，施乐案等，引发了人们对以市场经济 完善、注j i f 会计师彳亍业自律和会计准则详尽、完备著称的美国的准则制订模式和 效率的重新思考。 我国从9 0 年代初开始建立会计准则，自1 9 9 3 年7 月1r 开始颁布实施了企 业会计准则以来，中国财政部已发布1 6 个企业具体会计准则和相关指引，共 发布了4 0 份征求意见稿。尽管会计准则体系已初具规模，但与西方发达国家的 准则体系相比，还是有很大的差距的，体现在：已颁布的准则数量少，相对于整 个需要会计准则规范的会计实务来说，覆盖范围不够；作为一个体系来说，尚不 够成熟、完善；准则制订过程不够公开，应循程序不够规范：企业参与意识不强， 准则代表性不足等等。 在实施过程中，也暴露出了一些问题：执行过程中准则存在或多或少被扭赔 理解的现象。当然，原因是多方面的：有会计人员自身业务水平的原因，也有上 市公司内部入利益驱动的原因；有上市公司为主谋，审计师参与策划的问题；有 有关方面缺乏诚信意识和职业道德败坏的原因，还有法律、法规、准则制度不够 健全的原因。近年来，舞弊案件在我国证券市场上同样不鲜见，如红光实业，银 广厦，蓝嗣股份等企业的财务造假案曾多么触目惊心。而要彻底防止和抑制会计 造假，肯定需要标本兼治，全面治理。为了不使造假者有所借口，就要从源头上 堵塞作假的漏洞，即从健全会计准则体系开始。这也是本文写作的原因之，即 期望对准则制订人员有所参考。 山东大学硕士学位论文 迄今关于会计准则的讨论很多，但最常见的是对准则制订过程或具体准则的 某一方面的论述。例如对会计准则产生、发展的介绍，对会计准则性质的探讨， 对准则制订模式的介绍、优劣性探讨，对会计准则国际化的探讨等。本文力图从 制度经济学的角度，运用供求理论，对作为一项节约交易成本的制度的会计准则 变迁的动因作一分析，会计准则变迁的潜在利益与成本的对比，决定了会计准则 的变动与否；并将在分析准则制订的政府模式和民间模式优缺点基础上，提出一 种理想的模式一企业、政府和民间团体共同制定的准则的三足鼎立的模式；通过 与美国准则制订过程的比较，指出我国准则制订过程中的不足，如公开性不足， 准则代表性不足等方面并提出建议；借鉴美国会计准则发展过程中的经验教训， 如美国准则制订机构的变迁，c a p 、a p l 3 、f a s b 及p c a o b 的更替，至少说明准则 制订人员代表性要广泛，要使会计准则体系完整、前后一致，应该注重财务会计 概念框架的研究：近几年来出现的跨国公司会计舞弊案件，如安然公司案件、世 界通讯公司案件、施乐公司案件等，对美国会计准则制订机构、制定效率、制订 模式( 规则导向或原则导向) 和注册会计师行业的监管的影响，对我国今后会计 准则的发展同样具有方向性的借鉴作用。 山东大学硕士学位论文 第一章会计准则相关术语的界定 无论是社会科学研究，还是自然科学研究，明确界定研究过程中所应用的 一些基本概念，是减少不必要的混乱和争论的有效方式。本文的直接研究对象是 会计准则，因而，在正式展开讨论之前，首先对会计准则这一概念的内容做出界 定。 1 1 准则与会计准则 从汉语字面意义来理解，准则是“准”和“则”的合成词。“准”有标准、 依据等含义，它的引申词有标准、准绳等；“则”是多义词，其含义之一是“规 范”，比如，“以身作则”。这样，将“准”和“则”合起来，所形成的“准则” 一词，其直接含义就是规范、标准、原则、依据，是指人们在言论、行动等过程 中所依据的原则或标准。会计界在讨论准则时，一般选用的相应英文单词是 “s t a n d a r d ”。按照2 0 0 0 年版的o x f o r da d v a n c e dl e a r n e r sd i c t i o n a r yo f c u r r e n te n g l is h 的解释，“s t a n d a r d ”是 “s o m e t h i n gu s e da sat e s to r m e a s u r e m e n tf o rw e i g h t s ，l e n g t h s ，q u a l i t i e so rf o rt h er e q u i r e dd e g r e e o fe x c e l le n c e ”，直接翻译为：“可用作重量、长度、质量或其他优点程度的测 试或计量的事物”。这里，准则一词被解释为测试、计量的标准，与汉语的释义 略有差别。 会计准则也是一个复合词，是由“会计”与“准则”复合两成。如果按行为 的标准或依据来解释准则，那么，会计准则就是会计人员进行会计工作所应遵守 的标准；如将准则理解为测试、计量的标准，会计准则就应该是对会计人员所完 成的会计工作进行测试、评价的尺度。它们的区别在于对会计准则进行解释时所 采用的角度不同：前者是从会计行为主体会计人员的主动性出发，强调会计 准则是会计人员在进行会计活动时所应该执行、遵守的标准，它是对会计人员的 主动要求，是对会计行为过程的约束与规范：后者则是将会计人员放在较为被动 的立场上，对已完成的会计活动进行检查、评价时所采用的标准。当然，在实际 的执行过程巾，这- 2 者是无法绝对分开的。如果采用某一标准去评价、检查一定 的行为，该行为主体为了能在检查、评价时取得令人满意的评价意见，往往会自 觉地按评价标准行事：同样，如果要求某一主体按照一定的标准去完成某一活动， 那么，对该主体完成情况的评价，也应该采用同一标准或与陔标准基本一致。因 此，我们可以格两个不同角度结合起来，给会计准则做出初步解释： 所谓会计准则，是会计人员执行会计活动所应遵循的规范和标准，它也是对 会计工作进行评价、鉴定的依据。 1 2 会计准则与会计原则 会计界在讨论到会计准则的含义时，往往要和会计原则加以比较。这是因为， 从产生过程来看，它们是一组相互联系的概念。 “会计原则”一词是从英文“a c c o u n t i n gp r i n c i p i e ”翻译而来。在英文中 “p r i d c i p l e ”表示“一般的法则或行为规则”等，其抽象性、广义性要高于“准 则”一词。当其与“会计”合成为“会计原则”一词时，可以表示会计工作中的 一般法则或行为规则。但纵观会计准则的发展历史，可以看出，会计界对准则或 原则的选用，更多地是从习惯出发。7 0 年代以前，人们偏爱原则一词，因此， 美国所制定的是“公认会计原则( g e n e r a l l ya c c e p t e da c c o u n t i n gp r i n c i p l e ， g a a p ) ”；制定这一原则的机构称为“会计原则委员会( a c c o u n t i n gp r i n c i p l e b o a r d ，a p b ) ：各类著作中也多以原则一词来归纳、总结所流行的实务，并上升 为指导实务运行的规则；到了7 0 年代以后，人们更多地倾向于使用准则，来说 明指导会计运行的规则。比如，美国尽管“公认会计原则( g a a p ) ”的术语末变， 但其权威机构已更名为“财务会计准则委员会( f i n a n c i a la c c o u n t i n gs t a n d a r d b o a r d ，f a s b ) ”，该机构所发布的是“财务会计准则( f i n a n c i a la c c o u n t i n g s t a n d a r d ，f a s ) ”：一些主要国家如英国、澳大利亚等，都将制定会计运行规则 的机构更名，冠以准则一词。有趣的是，这两个国家的相应机构都称为“会计准 则委员会”( a c c o u n t i n gs t a n d a r d sb o a r d o rc o m m i t t e e ) ；同样，国际会计准 则委员会( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d sc o m m i s s i o n ，i a s c ) 以及该 组织所发布的“国际会计准则( i n t e r n a t i o n a la c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，i a s ) ”， 也都以准则来命名。可以晚，当前各国普遍都采用“准则”一词，逐步舍弃了“原 则”的概念。 我国会计理论界在8 0 年代初期讨论这一问题时，对原则、准则等术语的争 0 论较多，早期较多地使用了原则的概念。1 9 8 9 年初，中国会计学会会计理论与 会计原则组在上海召开了我国第一次会计准则会议。这次会议达成的一个共识 是：会计原则和会计准则，其内容、作用大致相近，过多地讨论这两个术语本身 的孰优孰劣，意义不大。为了减少无意义的争论，将注意力集中到一些有实际意 义的工作上来，会议建议以后使用准则一词。在这次会议之后，我国会计界文献 使用准则一词。 正因为如此，笔者认为，虽然从字面意义上，准则和原则间存在一定的差别， 但是，会计准则与会计原则的含义，更多地取决于人们对它们的使用。当人们普 遍习惯不区分这两个概念时，试图强求区分其字面含义，意义不大，也很难为人 们所接受。因此，在本书的讨论中，除引述一些原文作者的论述外，一般不区分 这两个概念。 1 3 几个术语 除了会计原则和会计准则外，在我国会计理论文献中经常使用的术语还包括 会计规范、会计标准、会计惯例等。 l 会计标准按照学者的一般解释，会计标准与会计准则都来自同一个英 文词“a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ”，没有特别明显的区别。 2 会计惯例会计惯例是指当某会计行为( 主要是会计核算和会计报告 行为) 因人们对其理解的角度不同而产生了多种处理方法，但在会计实践中形成 的某种习惯做法己被大众所公认。这种规范不具有法律强制效力，但具有普遍认 可性，人们总是习惯地去遵守，而不需要以法律形式强制执行。 3 会计规范规范是一种约束标准或称以一定标准对某种行为进行的约束。 会计规范是对会计行为的约束标准或称对会计行为的约束，它包括了会计行为的 各个方面。规范的形式多种多样，可以是法律形式，可以是惯例形式，也可以是 准则形式。是一个含义更为宽泛的概念。规范是一种标准，会计规范是会计行为 的标准，公认会计规范则是得到重大权威支持，既有权威性又有公认性的会计规 范。公认会计规范通常是一个泛指的概念，它在资本主义国家包括美国的“公认 会计原则”、英国的“标准会计实务公告”、日本的“企业会计原则”和法国的“通 用会计制度”等等。我国的公认会计规范迄今为止主要指财政部制定的会计 会计法、企业会计准则，具体会计准则和企业会计制度以及国务院颁布的企业财 务报告条例等。 这里，规范是一个抽象的、过渡性的术语，联系不同的国家，可以具体化为 统一会计制度，也可以具体化为公认会计原则等等。 因此，本文主要使用会计原则和会计准则的概念，按照目前学术界和实务界 的总体趋势，本文将更多地使用会计准则这一术语。 1 4 会计准则的内容 会计准则所包括的内容，在不同的国家必然存在差别，其结构层次也将不同。 比如在美国，由财务会计准则委员会( f a s b ) 所发布的“财务会计准则公告”( f a s ) ， 是会计准则的主要内容。此外，它的前任组织如会计原则委员会( a p b ) 、会计程 序委员( c o m m i t t e eo na c c o u n t i n gp r i n c i p l e s ，c a p ) 会等的一些仍然有效的 公告，也构成了会计准则；国际会计准则委员会( i a s c ) 的会计准则公告则比较 单纯，目前它只包括该组织所发布的4 0 余号准则，在英国，会计准则原先称为 “标准会计惯例”，9 0 年代起，又改称“财务报告准则( f i n a n c i a lr e p o r t i n g s t a n d a r d ，f r s ) ”；法国没有明确的、可与英国或美国相对应的会计准则，但法 国的“统一会计制度”，无论在内容上、还是在作用上，都与会计准则相仿；同 样，我国1 9 9 2 年以前实施的是分行业、分部门统一的会计制度，1 9 9 2 年开始颁 布企业会计准则及具体会计准则，以及2 0 0 1 年开始施行的适用于不同所有制、 不同行业的各种企业的统一的企业会计制度，至此，我国施行的仍然是会计制度 与会计准则并行的双轨制。 本文集中阐述会计准则的制定，但为便于后文的展开和组织，同时也使得全 文有一定的广泛性，这里对会计准则作宽泛的界定，即：不仅将以美、英为代表 的西方市场经济国家的“公认会计原则”等视为会计准则的构成内容，而且将法 国、1 9 9 2 年以前中国所实行的统一会计制度，1 9 9 2 年之后至今的双轨制也视为 会计准则的有机组成部分，甚至还将会计发展初期，人们对会计的一些不太成熟 的要求与规定，也视为会计准则的内容。 第二章会计准则的性质、产生与发展 2 1 会计准则的性质 尽管会计准则已是会计理论研究和会计实务中一个相当成熟的内容，但是， 对于会计准则性质的认识仍然存在一定争议。一般认为是：高度发达的市场经济 导致财务会计信息的使用者和提供者相互分立，他们的利益在一定程度上还存在 着矛盾。财务会计准则的产生，就是为了从根本上协调信息的提供者和信息的使 用者之间的差异和矛盾。2 0 世纪7 0 年代以来，关于会计准则的性质成为西方会 计学界研究的一个热点和重点，并形成了两种主要观点，技术规范观和经济后果 观。谢德仁等( 1 9 9 7 ) 以交易成本为分析工具，对现代企业会计规则制订权合约 安排框架进行剖析，提出了一种新的观点，公共合约观，。下面分别予以介绍。 一、会计准则是纯客观的约束机制( 规范) 早在本世纪3 0 年代，美国各界在批评当时放任的会计实务时，认为实务泛 滥的原因在于缺乏有效的约束，因此，要建立一套规范或标准，能够约束放任自 流的实务。在这一总体思想背景下，当时的学者普遍倾向于将会计原则视为“ 检验实务的标准和未来实务改良的指针”。为了能作为检验实务的